Kei­ne Steu­er­be­schei­de per Com­pu­ter-Fax

Eine vom Finanz­amt mit­tels Com­pu­ter-Fax (sog. Fer­ra­ri-Fax-Ver­fah­ren) über­sand­te Ein­spruchs­ent­schei­dung ist nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Köln nich­tig, wenn sie mit kei­ner qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur ver­se­hen ist. Sie ent­fal­tet kei­ne Rechts­wir­kung und setzt damit auch die ein­mo­na­ti­ge Kla­ge­frist nicht in Gang.

Kei­ne Steu­er­be­schei­de per Com­pu­ter-Fax

In dem Ver­fah­ren wen­de­te der Klä­ger ein, dass er die Ein­spruchs­ent­schei­dung des Finanz­am­tes nicht erhal­ten habe, obwohl das Finanz­amt den Sen­de­be­richt der Über­mitt­lung per Com­pu­ter-Fax vor­ge­legt hat­te. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln kommt es aber gar nicht auf den Erhalt der Ein­spruchs­ent­schei­dung durch den Klä­ger an, da die Bekannt­ga­be der Ein­spruchs­ent­schei­dung bereits unwirk­sam sei. Bei der Über­mitt­lung durch Com­pu­ter-Fax han­de­le es sich näm­lich um einen elek­tro­ni­schen Ver­wal­tungs­akt, der nur dann gül­tig sei, wenn er mit einer qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur ver­se­hen wer­de.

Die qua­li­fi­zier­te elek­tro­ni­sche Signa­tur soll sicher­stel­len, dass ein elek­tro­ni­sches Doku­ment, typi­scher­wei­se eine eMail, tat­säch­lich vom Absen­der stammt und unver­fälscht über­mit­telt wor­den ist. Die­se wird aller­dings kaum im elek­tro­ni­schen Rechts­ver­kehr ange­nom­men, obwohl sie dort vom Gesetz­ge­ber vor­ge­schrie­ben ist.

Eine ein­heit­li­che Recht­spre­chung zu die­ser Fra­ge besteht frei­lich auch beim Finanz­ge­richt Köln nicht. Aktu­ell wer­te­te der 6. Senat des Finanz­ge­richts Köln die Über­mitt­lung per Com­pu­ter­fax als elek­tro­nisch über­mit­tel­ten Ver­wal­tungs­akt. Ein hal­bes Jahr frü­her hat der 5. Senat des Finanz­ge­richts Köln frei­lich genau gegen­läüfig ent­schie­den, dass ein per Com­pu­ter-Fax über­mit­tel­tes Fax dann kein elek­tro­nisch über­mit­tel­ter Ver­wal­tungs­akt sei, wenn das Emp­fangs­ge­rät kei­ne elek­tro­ni­sche Auf­zeich­nung ermög­li­che 1.

Gegen das Urteil des 5. Senats des Finanz­ge­richts Köln wur­de Revi­si­on beim Bun­des­fi­nanz­hof ein­ge­legt 2. Der 6. Senat hat in sei­nem Urteil nun eben­falls die Revi­si­on zum Bun­des­fi­nanz­hof zuge­las­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Fra­ge bis­her noch nicht geklärt. Zwar exis­tiert zur Bekannt­ga­be per Tele­fax bereits ein Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs aus dem Jahr 1998 3, das jedoch noch auf der frü­he­ren Fas­sung der AO beruht, wonach schrift­li­che Ver­wal­tungs­ak­te nur schrift­lich bekannt gege­ben wer­den konn­ten. Aller­dings hat sich das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt bereits mit die­ser Fra­ge befasst und das Com­pu­ter nicht als elek­tro­ni­sches Doku­ment, son­dern ledig­lich als schrift­li­ches Doku­ment ange­se­hen, für das eine digi­ta­le Signa­tur nicht erfor­der­lich ist 4.

In der Recht­spre­chung wer­den Tele­fa­xe und Com­pu­ter­fa­xe kon­tro­vers als elek­tro­ni­sche Doku­men­te 5 bzw. als schrift­li­che Doku­men­te 4 behan­delt 6.

Der 5. Senat des Finanz­ge­richts Köln hat dar­auf abge­stellt, ob das Emp­fangs­ge­rät das ein­ge­hen­de Doku­ment elek­tro­nisch auf­zeich­nen und wei­ter bear­bei­ten kann oder ob es die Sen­dung ledig­lich auf Papier aus­dru­cken kann 7. Die­se Dif­fe­ren­zie­rung fin­det sich auch im Schrift­tum 8. Ande­re Stim­men in der Lite­ra­tur machen die Abgren­zung davon abhän­gig, wor­auf der Ent­äu­ße­rungs­wil­le der Behör­de gerich­tet sei 9.

Der 6. Senat des Finanz­ge­richts Köln packt nun die Finanz­ver­wal­tung bei ihrer eige­nen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung: Die Finanz­ver­wal­tung sieht Tele­fa­xe grund­sätz­lich als elek­tro­ni­sche Doku­men­te an 10.

Kon­se­quent ist der 6. Senat des FG frei­lich auch nicht: Er ver­langt die elek­tro­ni­sche Signa­tur nicht für das Fax an den Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern ledig­lich für die eMail des Mit­ar­bei­ters im Finanz­amt an das Rechen­zen­trum der Finanz­ver­wal­tung, mit dem der Fax­ver­sand aus­ge­löst wird.

Der 6. Senat des FG Köln stützt sich bei sei­ner Ein­ord­nung der Ein­spruchs­ent­schei­dung als elek­tro­ni­sches Doku­ment auf for­ma­le Über­le­gun­gen: Im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ist zwar in ers­ter Linie her­vor­ge­ho­ben wor­den, dass eine ver­stärk­te Nut­zung der eMail erreicht wer­den sol­le 11. Gleich­wohl wur­de das Tele­fax in der Geset­zes­be­grün­dung aus­drück­lich als elek­tro­nisch über­mit­tel­tes Doku­ment ein­ge­stuft 12. Da um die Zuläs­sig­keit einer Kla­ge­er­he­bung durch Com­pu­ter­fax jah­re­lang vor Gericht gestrit­ten wur­de 13, liegt es nahe anzu­neh­men, dass mit dem drit­ten Gesetz zur Ände­rung ver­wal­tungs­ver­fah­rens­recht­li­cher Vor­schrif­ten alle ein­schlä­gi­gen Fra­gen – und damit auch die Behand­lung von Tele­fa­xen – gere­gelt wer­den soll­ten 14. Bei den moder­nen Tele­fax­ge­rä­ten besteht typi­scher­wei­se die von § 87a Abs. 1 Satz 2 AO vor­aus­ge­setz­te Mög­lich­keit, das ein­ge­gan­ge­ne Doku­ment in einer für den Emp­fän­ger bear­beit­ba­ren Wei­se auf­zu­zeich­nen. Für einen elek­tro­ni­schen Ver­wal­tungs­akt spricht zudem, dass die abschlie­ßen­de Ent­schei­dung des Sach­ge­biets­lei­ters allein in der Frei­ga­be einer am Bild­schirm sicht­ba­ren Datei besteht. Der Sach­ge­biets­lei­ter ist gleich­sam unmit­tel­bar in die elek­tro­ni­sche Über­mitt­lung ein­ge­bun­den. Der Para­phie­rung der aus­ge­druck­ten Ein­spruchs­ent­schei­dung ist dem­ge­gen­über kei­ne beson­de­re recht­li­che Bedeu­tung bei­zu­mes­sen.

Ist die durch Gesetz für Ver­wal­tungs­ak­te ange­ord­ne­te Schrift­form von der Finanz­be­hör­de nicht gewahrt wor­den, kann sie nach § 87a Abs. 4 Satz 1 AO durch die elek­tro­ni­sche Form ersetzt wer­den, soweit nicht durch Gesetz etwas ande­res bestimmt ist. Die­se Vor­schrift gilt für Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen schon des­halb, weil die­se nach § 366 AO "schrift­lich" zu ertei­len sind. Die Anord­nung der Schrift­form bedeu­tet, dass der Inhalt des Ver­wal­tungs­akts in einem Schrift­stück doku­men­tiert wer­den muss, wel­ches die erlas­sen­de Behör­de erken­nen lässt und die Unter­schrift oder die Namens­wie­der­ga­be des Behör­den­lei­ters, sei­nes Ver­tre­ters oder sei­nes Beauf­trag­ten ent­hält (§ 119 Abs. 3 AO). Ange­sichts die­ser kla­ren gesetz­li­chen Rege­lung kann sich der 6. Senat nicht der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung anschlie­ßen, durch Tele­fax bekannt gege­be­ne Ver­wal­tungs­ak­te sei­en zwar elek­tro­ni­sche Ver­wal­tungs­ak­te im Sin­ne des § 122 Abs. 2a AO, auf sie sei aber § 87a AO nicht anwend­bar 15. Über­zeu­gen kann fer­ner nicht die Auf­fas­sung von Thür­mer 16, dass eine qua­li­fi­zier­te Signa­tur unter­blei­ben kön­ne, wenn einer Erklä­rung im Papier­for­mat aus­nahms­wei­se auch ohne eigen­hän­di­ge Unter­schrift des Aus­stel­lers im Rechts­ver­kehr Bedeu­tung bei­gemes­sen wür­de, wie das nach §§ 366, 119 Abs. 3 Satz 2 AO bei der Ein­spruchs­ent­schei­dung der Fall ist, für wel­che die Namens­wie­der­ga­be aus­reicht 17. Nach der Auf­fas­sung von Thür­mer ver­blie­be für § 87a Abs. 4 Satz 1 AO prak­tisch kein Anwen­dungs­be­reich mehr. Die Not­wen­dig­keit einer elek­tro­ni­schen Signa­tur besteht dage­gen auch bei einer elek­tro­ni­schen Ein­spruchs­ent­schei­dung; sie soll näm­lich deren Authen­ti­zi­tät und Inte­gri­tät gewähr­leis­ten.

Für Ver­wal­tungs­ak­te ist die elek­tro­ni­sche Form im Sin­ne des § 87a Abs. 4 Satz 1 AO nur aus­ge­schlos­sen, soweit es um Pfän­dungs­ver­fü­gun­gen (§ 309 Abs. 1 Satz 2 AO) und Arre­st­an­ord­nun­gen (§ 324 Abs. 2 Satz 3 AO) geht. Bei Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen besteht ein ent­spre­chen­der Aus­schluss nicht.

Die elek­tro­ni­sche Form ersetzt eine gesetz­li­che Schrift­form für Ver­wal­tungs­ak­te nur dann, wenn das elek­tro­ni­sche Doku­ment mit einer qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur nach dem Signa­tur­ge­setz (§ 2 Nr. 3 SigG) ver­se­hen ist (§ 87a Abs. 4 Satz 2 AO) und das der Signa­tur zugrun­de lie­gen­de qua­li­fi­zier­te Zer­ti­fi­kat oder ein zuge­hö­ri­ges qua­li­fi­zier­tes Attri­but­zer­ti­fi­kat die erlas­sen­de Behör­de erken­nen lässt (§ 119 Abs. 3 Satz 3 AO i.V.m. § 7 SigG).

§ 87a Abs. 6 Satz 1 AO ist, so der 6. Senat des Finanz­ge­richts Köln, nicht ein­schlä­gig. Nach die­ser Norm kann das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen durch Rechts­ver­ord­nung mit Zustim­mung des Bun­des­ra­tes für die Fäl­le der Absät­ze 3 und 4 neben der qua­li­fi­zier­ten elek­tro­ni­schen Signa­tur bis zum 31. Dezem­ber 2011 auch ein ande­res siche­res Ver­fah­ren zulas­sen, das die Authen­ti­zi­tät und die Inte­gri­tät des über­mit­tel­ten elek­tro­ni­schen Doku­ments sicher­stellt. Die auf die­ser Grund­la­ge erlas­se­ne Steu­er­da­ten-Über­mitt­lungs­ver­ord­nung vom 28. Janu­ar 2003 18 ent­hält nur Aus­nah­men für Fäl­le nach § 87a Abs. 3 AO, also für der Schrift­form unter­lie­gen­de Anträ­ge, Erklä­run­gen oder Mit­tei­lun­gen der Steu­er­pflich­ti­gen an die Finanz­be­hör­de. Für die hier inter­es­sie­ren­den form­be­dürf­ti­gen Ver­wal­tungs­ak­te der Finanz­be­hör­de hat das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um von der Mög­lich­keit des § 87a Abs. 6 Satz 1 AO kei­nen Gebrauch gemacht.

Der Ver­stoß gegen das gesetz­li­che Form­erfor­der­nis ist ein beson­ders schwer­wie­gen­der Feh­ler im Sin­ne von § 125 Abs. 1 AO und führt eben­so wie im Zivil­recht bei Rechts­ge­schäf­ten (§ 125 Satz 1 BGB) – zur Nich­tig­keit des betref­fen­den Ver­wal­tungs­akts 19. Die­sel­be Rechts­fol­ge tritt ein, wenn wie im Streit­fall bei gesetz­lich vor­ge­schrie­be­ner Schrift­form ein Ver­wal­tungs­akt in elek­tro­ni­scher Form ohne qua­li­fi­zier­te elek­tro­ni­sche Signa­tur über­mit­telt wird 20.

Die Nich­tig­keit nach § 125 Abs. 1 AO schließt die Mög­lich­keit einer Hei­lung gemäß § 126 AO oder die Anwen­dung von § 127 AO aus. Auf die tat­säch­li­che Fra­ge, ob das Tele­fax des Beklag­ten vom Gerät des Klä­gers auf­ge­zeich­net wor­den ist oder nicht (§ 122 Abs. 2a AO), kommt es, so der 6. Senat des FG Köln, nicht an.

Finanz­ge­richt Köln, Urteil vom 05. Novem­ber 2009 – 6 K 3931/​08 (nicht rechts­kräf­tig)

  1. FG Köln, Urteil vom 11.03.2009 – 5 K 1396/​05[]
  2. X R 22/​09[]
  3. BFH, Urteil vom 08.07.1998 – I R 17/​96, BSt­Bl II 1999, 48[]
  4. BVerwG, Beschluss vom 30.03.2006 – 8 B 8/​06, NJW 2006, 1989[][]
  5. BGH, Beschluss vom 25.04.2006 – IV ZB 20/​05, BGHZ 167, 214[]
  6. offen gelas­sen vom FG Düs­sel­dorf, Urtei­le vom 24.04.2008 – 12 K 4730/​04 E, EFG 2008, 1088; und vom 26.03.2009 – 11 K 508/​06 E, EFG 2009, 1078[]
  7. FG Köln, Urteil vom 11.03.2009 – 5 K 1396/​05, EFG 2009, 1079; zustim­mend Rosen­ke, EFG 2009, 1080, Revi­si­on beim BFH anhän­gig unter Az. X R 22/​09[]
  8. Pahl­ke in Pahlke/​Koenig, § 122 Rn. 87 und Mül­ler-Fran­ken in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 122 AO Rn. 327[]
  9. Schmitz/​Schlatmann, NVwZ 2002, 1281, 1286[]
  10. vgl. AO-Anwen­dungs­er­lass zu § 122 Nr. 1.8.2, BSt­Bl I 2003, 17, und aktu­ell BSt­Bl I 2008, 26; zustim­mend Frot­scher in Schwarz, § 122 AO Rn. 136a; sie­he auch Finanz­mi­nis­te­ri­um NRW, Erlass vom 01.04.2004, S 0066, unter 2.1.1.[]
  11. BT-Drs. 14/​9000 S. 2, 27, 29, 30, 31, 40, 43[]
  12. BT-Drs. 14/​9000 S. 32[]
  13. GmS OGB, Beschluss vom 05.04.2000 – GmS OGB 1/​98, NJW 2340; BVerfG, Beschluss vom 04.07.2002 – 2 BvR 2168/​00, NJW 2002, 3534[]
  14. Roß­na­gel NJW 2003, 469, 470[]
  15. vgl. AO-Anwen­dungs­er­lass zu § 122 Nr. 1.8.2, BSt­Bl I 2003, 17 und aktu­ell BSt­Bl I 2008, 26; zustim­mend Frot­scher in Schwarz, § 122 AO Rn. 136a[]
  16. in Hübschmann/​Hepp/​Spi­ta­ler, AO und FGO, Lose­blatt­aus­ga­be, § 87a Rn. 114[]
  17. wie hier Schmies­zek in Beermann/​Gosch, AO und FGO, Lose­blatt­aus­ga­be, § 87a Rn. 99.1[]
  18. BGBl I S. 138[]
  19. BGH, Urteil vom 07.05.1991 – IX ZR 30/​90, NJW 1991, 2147 zu § 324 Abs. 2 AO; BFH, Urteil vom 05.05.1999 – II R 44/​96, BFH/​NV 2000, 8 zu § 157 Abs. 1 Satz 1 AO[]
  20. Pahl­ke in Pahlke/​Koenig, § 119 Rn. 27; Frot­scher in Schwarz, Kom­men­tar zur AO, Lose­blatt­aus­ga­be, § 119 Rn. 15; Wag­ner in Kühn/​von Wedel­städt, § 87a Rn. 12[]