Mitteilung über eine ergebnislose Betriebsprüfung – und ihre Folgen

Eine Mitteilung an den Steuerpflichtigen, dass die durchgeführte Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt hat (§ 202 Abs. 1 Satz 3 AO), stellt -obwohl sie eine Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 Satz 2 AO bewirkt- keinen Verwaltungsakt dar.

Mitteilung über eine ergebnislose Betriebsprüfung – und ihre Folgen

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln stehen, die nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu einer höheren Steuer führen. Diese Regelung ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß auch auf Feststellungsbescheide anzuwenden1.

Nach § 173 Abs. 2 Satz 1 AO können Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Dies gilt nach § 173 Abs. 2 Satz 2 AO auch in den Fällen, in denen eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO gegenüber dem Steuerpflichtigen erfolgt ist, dass die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt.

Die in § 173 Abs. 2 AO angeordnete Änderungssperre gilt nur für Änderungen auf der Grundlage von § 173 Abs. 1 AO wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel, nicht für Korrekturen aufgrund anderer Rechtsgrundlagen, etwa § 164 Abs. 2 AO, oder für Erstbescheide2.

Der Zweck der Änderungssperre in § 173 Abs. 2 AO besteht darin, Steuerverwaltungsakten im Interesse des Rechtsfriedens eine verstärkte Bestandskraft zu verleihen, wenn sie das Ergebnis einer Außenprüfung sind3. Die mit einer Außenprüfung einhergehende umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen rechtfertigt es, den auf dieser Grundlage ergangenen Steuerbescheiden eine erhöhte Rechtsbeständigkeit zu verleihen. Sie sollen nur unter erschwerten Bedingungen korrigiert werden dürfen4.

Die Änderungssperre soll in erster Linie den Schutz des Steuerpflichtigen bezwecken. Nach Durchführung und Auswertung einer Außenprüfung soll er vor Steuernachforderungen aufgrund neuer Tatsachen sicher sein5. Gleichwohl gilt eine Änderungssperre zugunsten wie zuungunsten des Steuerpflichtigen6.

§ 173 Abs. 2 Satz 2 AO ist auch auf Gewinnfeststellungen anzuwenden.

Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung für die gesonderte Feststellung sinngemäß. Eine besonders verfestigte Bestandskraft7 von Steuerbescheiden, die nach Durchführung einer Außenprüfung ergehen, ist auch dann gerechtfertigt, wenn gesondert und einheitlich festgestellte Einkünfte beziehungsweise mit diesen in Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlagen durch die Außenprüfung überprüft wurden und kein Änderungsbedarf festgestellt wurde.

Bei der die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 Satz 2 AO auslösenden Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO handelt es sich nicht um einen (anfechtbaren) Verwaltungsakt, sondern um einen Realakt, den der Steuerpflichtige nicht8 im Wege der Anfechtung beseitigen konnte.

Ein Verwaltungsakt ist nach § 118 Satz 1 AO jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

In der Fachliteratur wird ganz überwiegend angenommen, dass es sich bei der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO um einen Verwaltungsakt handele9.

Zur Begründung wird im Wesentlichen darauf abgestellt, dass die Mitteilung unmittelbare Rechtsfolgen, darunter den Eintritt der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO, die Erledigung der Prüfungsanordnung, die Verpflichtung zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 Satz 3 AO und die Verlängerung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO bewirke. Ein -statthafter- Einspruch gegen die Mitteilung sei deshalb begründet, wenn die Außenprüfung Änderungen zugunsten des Steuerpflichtigen übersehen habe und eine Steuererstattung möglich sei. Die Anfechtbarkeit der Mitteilung gebiete auch der verfassungsrechtliche Anspruch auf umfassenden Rechtsschutz.

Der Bundesfinanzhof hält indes an seiner Rechtsprechung fest, wonach der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO nicht die Qualität eines Verwaltungsakts zukommt, da sie keine für die Annahme eines Verwaltungsakts erforderliche Regelung trifft10.

Der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO kommt, ebenso wie dem Prüfungsbericht, lediglich eine Dokumentations- und Protokollfunktion zu – sie gibt nur Auskunft über das tatsächliche Ergebnis der durchgeführten Außenprüfung. Die Mitteilung ist auch im Hinblick auf § 171 Abs. 4 und § 173 Abs. 2 AO kein Verwaltungsakt, weil sie die dort genannten Rechtsfolgen11 nicht regelnd anordnet. Stattdessen knüpfen die Rechtsfolgen der genannten Vorschriften an die Mitteilung im Sinne des § 202 Abs. 1 Satz 3 AO als ein im Tatsächlichen liegendes Tatbestandsmerkmal an12.

Die Qualifikation der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO als Realakt verstößt auch nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot effektiven Rechtsschutzes.

19 Abs. 4 Satz 1 GG garantiert jedem den Rechtsweg, der geltend macht, durch die öffentliche Gewalt in eigenen Rechten verletzt zu sein. Damit wird sowohl der Zugang zu den Gerichten als auch die Wirksamkeit des Rechtsschutzes gewährleistet. Der Bürger hat einen Anspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle in allen ihm von der Prozessordnung zur Verfügung gestellten Instanzen13.

Dem Anspruch auf effektiven Rechtsschutz kommen bereits Vorwirkungen auf das dem gerichtlichen Verfahren vorgelagerte Verwaltungsverfahren zu. Danach darf dieses Verfahren nicht darauf angelegt werden, den gerichtlichen Rechtsschutz zu vereiteln oder unzumutbar zu erschweren. Daraus ergeben sich zunächst und in erster Linie Anforderungen an das Verhalten der Verwaltungsbehörde im Verwaltungsverfahren; sie darf zum Beispiel spätere Nachprüfungsmöglichkeiten des Gerichts nicht ausschalten. Ferner darf dem Bürger, dessen Verhalten im Verwaltungsverfahren dazu geführt hat, dass ihm ein Recht nicht zuerkannt worden ist, nicht die Möglichkeit genommen oder unzumutbar erschwert werden, vor einem Gericht geltend zu machen, ihm stehe das Recht zu14.

Aus dem Grundgesetz ergibt sich allerdings keine allgemeine Verpflichtung der Verwaltung, rechtswidrig belastende und rechtswidrig begünstigende Verwaltungsakte unbeschadet des Eintritts ihrer formellen Bestandskraft von Amts wegen oder auf Antrag des Adressaten aufzuheben oder abzuändern15. Dem Gesetzgeber steht die Befugnis zu, den Konflikt zwischen Rechtssicherheit, Rechtsfrieden, Gerechtigkeit und Gesetzmäßigkeit der Verwaltung bei Schaffung der normativen Vorgaben für die Verwaltung auszugleichen. Die Verwaltung muss im Verwaltungsverfahren bei Anwendung dieser Normen im Einzelfall auch den Grundsatz des Vertrauensschutzes beachten16.

Unter Berücksichtigung der dargestellten Grundsätze ist es danach nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der gesetzlichen Grundlagen für die Änderung bestandskräftiger Verwaltungsakte davon ausgeht, dass die Abwägung zwischen Rechtssicherheit und Rechtsrichtigkeit eher zugunsten der Rechtssicherheit ausfällt, je umfangreicher und gründlicher das der Entscheidung vorangegangene Entscheidungsverfahren war, eine Durchbrechung der Bestandskraft hingegen leichter zu erreichen ist, wenn die Fehleranfälligkeit des Verfahrens erhöht ist17. Hat danach eine umfassende Aufklärung der Besteuerungsgrundlagen durch eine Außenprüfung stattgefunden, bei der der Steuerpflichtige selbst zur Mitwirkung befugt und auch verpflichtet ist, so ist es folgerichtig, wenn § 173 Abs. 2 AO -in gleichem Maße zugunsten wie zuungunsten- für den Steuerpflichtigen wie für die Finanzbehörde die Möglichkeit der Änderung von Steuerverwaltungsakten wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen einschränkt, wenn diese Tatsachen nicht in einer vorangegangenen Außenprüfung festgestellt und einbezogen wurden, und dementsprechend auch die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, durch nach Durchführung einer Außenprüfung gestellte Anträge eine Änderung der von der Prüfung ermittelten Besteuerungsgrundlagen zu erreichen, zugunsten von Rechtssicherheit, Rechtsfrieden und Rechtsbeständigkeit beschränkt.

Dies ist auch vor dem Hintergrund sachgerecht, dass sich ein während der Außenprüfung gestellter Änderungsantrag des Steuerpflichtigen nicht durch eine nachfolgende Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO erledigt. Beantragt der Steuerpflichtige während der Außenprüfung, einen Verwaltungsakt zu erlassen oder einen bereits ergangenen Verwaltungsakt aufzuheben oder zu ändern, und kommt die Außenprüfung stattdessen zu dem Ergebnis, dass keine Änderung der Besteuerungsgrundlagen veranlasst ist und teilt dies dem Steuerpflichtigen mit, so beseitigt dies nicht die Verpflichtung der Finanzbehörde, über den Antrag des Steuerpflichtigen zu entscheiden (vgl. auch § 171 Abs. 3 AO). Auch das Recht auf effektiven Rechtsschutz erfordert daher nicht, eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO als (anfechtbaren) Verwaltungsakt zu qualifizieren.

Im Ergebnis liefe es dem Zweck der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, die Ergebnisse der Außenprüfung zu protokollieren, dem Zweck der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO, Rechtssicherheit und Rechtsfrieden zu schaffen, sowie den bestehenden Mitwirkungspflichten und -möglichkeiten des Steuerpflichtigen innerhalb der Außenprüfung entgegen, ihm nach ergebnisloser Durchführung einer Außenprüfung auch dann eine weitere Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen18 zu eröffnen, wenn er zuvor keine Änderungen beantragt hat.

Die Mitteilung ist daher für das (weitere) Besteuerungsverfahren zu berücksichtigen, ohne dass es darauf ankommt, ob nachfolgenden Schreiben des Steuerpflichtigen als Einspruch zu behandeln sind und ob das vorliegende Verfahren bis zur bestands- beziehungsweise rechtskräftigen Entscheidung über einen solchen Einspruch auszusetzen ist. Denn bei der Mitteilung handelt es sich, wie dargelegt, nicht um einen Verwaltungs, sondern um einen Realakt, gegen den ein Einspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht statthaft ist.

Die eingetretene Änderungssperre führt auch im Streitfall nicht zu einer Beeinträchtigung des effektiven Rechtsschutzes oder einer Verletzung von Vertrauensschutzprinzipien. Der Steuerpflichtige hätte gegen die Gewinnfeststellungsbescheide für 2010 vom 03.02.2012 sowie für 2011 vom 26.09.2012, in denen die streitigen Sonderbetriebsausgaben nicht berücksichtigt waren, Einspruch einlegen können. Zudem hätte er einen auf entsprechende Änderung gerichteten Antrag jedenfalls noch während der Außenprüfung stellen können. Von dieser Möglichkeit hat er jedoch keinen Gebrauch gemacht. Ohne Erfolg beruft sich der Steuerpflichtige darauf, dass er selbst während der Außenprüfung noch keinen Anlass gehabt habe, die Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen bei der AB-GbR zu beantragen, da sie zu diesem Zeitpunkt noch als Betriebsausgaben seiner Tätigkeit als Einzelunternehmer im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt gewesen seien. Die Frage, ob die Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben des Steuerpflichtigen bei Veranlagung der AB-GbR oder als Betriebsausgaben bei seiner Veranlagung zur Einkommensteuer zu berücksichtigen waren, war zwischen den Beteiligten von Anfang an streitig. Die Einkommensteuerbescheide, in denen die Aufwendungen zunächst berücksichtigt wurden, waren deshalb unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Parallel zur Außenprüfung bei der AB-GbR wurde auch beim Steuerpflichtigen eine Außenprüfung durchgeführt; beide hatten unter anderem die Frage zum Gegenstand, in welchem Verfahren die streitigen Aufwendungen zu berücksichtigen seien. Bei dieser Sachlage musste der Steuerpflichtige damit rechnen, dass das Finanzamt die Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben bei der AB-GbR beurteilen und die Einkommensteuerbescheide entsprechend ändern würde. Dementsprechend hätte es ihm oblegen, die Möglichkeit der Berücksichtigung der Aufwendungen bei der AB-GbR durch einen entsprechenden (vorsorglichen) Änderungsantrag noch während der Außenprüfung bei der AB-GbR offenzuhalten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Februar 2025 – IV R 17/22

  1. BFH, Urteil -im ersten Rechtsgang- vom 10.09.2020 – IV R 6/18, BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197, Rz 27, 38[↩]
  2. BFH, Urteile vom 22.08.1990 – I R 76/88, BFH/NV 1991, 341, unter II. 3.b [Rz 13]; vom 14.09.1993 – VIII R 9/93, BFHE 175, 391, BStBl II 1995, 2, unter II. 1.c [Rz 18]; vom 18.08.2009 – X R 8/09, BFH/NV 2010, 161, unter II. 3.b [Rz 20]; vom 25.11.2015 – I R 50/14, BFHE 253, 52, BStBl II 2017, 247, Rz 21[↩]
  3. vgl. Regierungsentwurf einer Abgabenordnung in BT-Drs. VI/1982, S. 153[↩]
  4. z.B. BFH, Urteile vom 11.12.1997 – V R 56/94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367, unter II. 2.c dd [Rz 42]; vom 16.06.2004 – X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502, unter II. 3.c [Rz 34][↩]
  5. BFH, Urteile vom 31.08.1990 – VI R 78/86, BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537 [Rz 12]; vom 18.02.2009 – V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, unter II. 4.c aa [Rz 49][↩]
  6. BFH, Urteile vom 29.01.1987 – IV R 96/85, BFHE 149, 201, BStBl II 1987, 410, unter 3. [Rz 11 ff.]; vom 11.12.1997 – V R 56/94, BFHE 185, 98, BStBl II 1998, 367, unter II. 2.b [Rz 21][↩]
  7. dazu oben unter II. 3.c cc[↩]
  8. mit der Folge des Wegfalls der Änderungssperre[↩]
  9. so Hendricks in Gosch, AO § 202 Rz 27; BeckOK AO/Hannig, 31. Ed. 01.01.2025, AO § 202 Rz 29; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 202 AO Rz 52; Koenig/Intemann, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 202 Rz 17; Seer in Tipke/Kruse, § 202 AO Rz 16; anderer Ansicht aber Klein/Maetz, AO, 18. Aufl., § 202 Rz 9[↩]
  10. BFH, Urteile vom 29.04.1987 – I R 118/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168, unter II. 1.b [Rz 17 ff.]; vom 14.09.1993 – VIII R 9/93, BFHE 175, 391, BStBl II 1995, 2, unter II. 1.c [Rz 20]; offengelassen in BFH, Urteil vom 31.08.1990 – VI R 78/86, BFHE 161, 539, BStBl II 1991, 537 [Rz 10][↩]
  11. Beendigung der Ablaufhemmung; Eintritt der Änderungssperre[↩]
  12. BFH, Urteil vom 29.04.1987 – I R 118/83, BFHE 149, 508, BStBl II 1988, 168, unter II. 1.b [Rz 18 f.][↩]
  13. z.B. BVerfG, Beschluss vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1, Rz 68[↩]
  14. BVerfG, Urteil vom 24.04.1985 – 2 BvF 2/83, 2 BvF 3/83, 2 BvF 4/83, 2 BvF 2/84, BVerfGE 69, 1, Rz 107[↩]
  15. z.B. BVerfG, Beschlüsse vom 27.02.2007 – 1 BvR 1982/01, BVerfGE 117, 302, Rz 33; vom 30.01.2008 – 1 BvR 943/07, Rz 26[↩]
  16. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 10.06.2009 – 1 BvR 571/07, BVerfGK 15, 545, Rz 27 f.[↩]
  17. vgl. Wernsmann in HHSp, § 130 AO Rz 28; Loose in Tipke/Kruse, vor §§ 130 bis 133 AO Rz 11[↩]
  18. durch Qualifizierung der Mitteilung als Verwaltungsakt[↩]

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