Das für eine Nichtigkeitsfeststellungsklage gegen eine Prüfungsanordnung erforderliche besondere Feststellungsinteresse im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO fehlt, wenn die Prüfungsergebnisse bereits bescheidmäßig umgesetzt worden sind1. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Nichtigkeitsfeststellungsklage erst zu einem Zeitpunkt erhoben wird, zu dem das Verfahren über die Anfechtung der Steuerbescheide bereits beendet ist.
Ein Feststellungsinteresse liegt im Hinblick auf eine Feststellung der Nichtigkeit einer Prüfungsanordnung und von Steuerbescheiden auch dann nicht vor, wenn nach einer tatsächlichen Verständigung in dem der Betriebsprüfung nachfolgenden Besteuerungsverfahren Umstände eintreten sollten, die ein Rehabilitationsinteresse begründen.
Eine entsprechende Nichtigkeitsfeststellungsklage bezüglich der Prüfungsanordnungen ist auf Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als unzulässig abzuweisen, weil der Kläger das Vorliegen eines Verwertungsverbots bereits im Anfechtungsverfahren gegen die geänderten Steuerbescheide hätte geltend machen können und müssen.
Ein berechtigtes Interesse für eine Feststellungsklage kann sowohl rechtlicher als auch wirtschaftlicher oder ideeller Art sein. Die Feststellung muss geeignet sein, zu einer Verbesserung der Rechtsposition des Klägers zu führen2. Die Rechte des Klägers müssen ohne gerichtliche Feststellung gefährdet sein. Ein berechtigtes Interesse besteht dagegen nicht, wenn der Kläger sein Prozessziel auf anderem Wege schneller, einfacher und billiger erreichen kann3. Denn das Feststellungsinteresse ist eine besondere Erscheinungsform des allgemeinen Rechtsschutzbedürfnisses4.
Beruft sich ein Kläger -wie hier- ausschließlich auf die Nichtigkeit einer Prüfungsanordnung und sind die Prüfungsfeststellungen bereits in einem Bescheid ausgewertet, fehlt einer Nichtigkeitsfeststellungsklage gegen die Prüfungsanordnung das berechtigte Interesse5.
Der IX. Senat des Bundesfinanzhofs hat hierfür prozessökonomische Gesichtspunkte angeführt und verdeutlicht, dass es keines vorgelagerten gerichtlichen Feststellungsausspruchs zur Nichtigkeit bedarf, wenn es Ziel des Steuerpflichtigen ist, in einem Rechtsbehelfsverfahren gegen einen der Außenprüfung nachfolgenden Steuerbescheid ein Verwertungsverbot der Prüfungsfeststellungen zu erreichen. Anders als bei einer nur rechtswidrigen -aber wirksamen- Prüfungsanordnung kann der Einwand der Nichtigkeit unmittelbar im Verfahren gegen den Auswertungsbescheid geführt werden6. Eine Feststellungsklage ist demnach nur zulässig, wenn sie benötigt wird und geeignet ist, ein Verwertungsverbot auszulösen7.
Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn die Nichtigkeitsfeststellungsklage zu einem Zeitpunkt erhoben wird, zu dem das Verfahren über die Anfechtung der Steuerbescheide bereits beendet ist. Eine Ausnahme hiervon könnte nur dann geboten sein, wenn die geltend gemachten Nichtigkeitsgründe erst nach dem Abschluss des Anfechtungsverfahrens begründet worden sind.
Danach hat im hier entschiedenen Fall das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht das Feststellungsinteresse des Klägers im Streitfall zu Recht verneint8. Der Kläger hätte nach der bindenden tatsächlichen Würdigung des Finanzgerichtes sämtliche vorgebrachten Einwendungen im Zusammenhang mit der Unwirksamkeit beziehungsweise Nichtigkeit der Prüfungsanordnungen im Rahmen der bis 2020 anhängigen Anfechtungsklage gegen die Feststellungsbescheide geltend machen können und müssen. Es ist weder dargetan noch in sonstiger Weise erkennbar, dass dies dem Kläger nicht möglich gewesen ist, da er Einwendungen zur Bestimmtheit sowie zum Inhalt und Umfang der Prüfungsanordnungen dargelegt hat.
Ein Feststellungsinteresse im Sinne von § 41 Abs. 1 FGO ergibt sich im Streitfall auch nicht aus einem Rehabilitationsinteresse wegen der gegen den Kläger nach der Außenprüfung gerichteten strafrechtlichen und berufsrechtlichen Maßnahmen. Der BFH hat ein solches Interesse anerkannt, wenn aufgrund eines erheblichen Eingriffs in die Persönlichkeitssphäre des Steuerpflichtigen dessen Rehabilitierung durch die Feststellung der Rechtswidrigkeit des Vorgehens der Behörde als geboten erscheint. Zwar kann dies insbesondere dann der Fall sein, wenn das Handeln des Finanzamts den unberechtigten Vorwurf der Steuerhinterziehung zum Ausdruck bringt9. Für ein Rehabilitationsinteresse genügt es indes nicht, dass aufgrund der Maßnahme des Finanzamts (hier: der Prüfungsanordnungen) lediglich eine abstrakte Gefahr besteht, dass das berufliche Ansehen des Steuerpflichtigen gefährdet wird10. Aufgrund der Feststellungen des Finanzgerichtes ist von einer solchen konkreten Gefährdung durch die Prüfungsanordnungen nicht auszugehen. Es ist nicht ersichtlich, dass die Prüfungsanordnungen geeignet sind, in den vom Kläger benannten straf- und berufsrechtlichen Verfahren das berufliche Ansehen des Klägers zu gefährden.
Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht hat das Feststellungsinteresse auch im Hinblick auf die vom Kläger begehrte Nichtigkeitsfeststellung hinsichtlich der bestandskräftigen Steuerbescheide zu Recht verneint. Der Kläger hat die Nichtigkeit der Steuerbescheide auf die von ihm behauptete Nichtigkeit der Prüfungsanordnungen und das von ihm behauptete daraus resultierende Verwertungsverbot der Prüfungsfeststellungen gestützt. Im Streitfall scheidet eine Zulassung der Revision hinsichtlich der Nichtigkeitsfeststellungsklage zu den Prüfungsanordnungen wie dargelegt aus. Das FG, Urteil ist mit der Beschlussfassung des Bundesfinanzhofs insoweit rechtskräftig (§ 116 Abs. 5 Satz 3 FGO). Damit steht für den Streitfall fest, dass kein Verwertungsverbot hinsichtlich der Erkenntnisse der Außenprüfung bei den bestandskräftig gewordenen Steuerbescheiden der Streitjahre übergangen worden ist. Aus diesem Grund können keine Anhaltspunkte für eine Nichtigkeit der Steuerbescheide -wenn ein übergangenes Verwertungsverbot überhaupt eine Nichtigkeit auslösen können sollte- und eine Nichtigkeitsfeststellung abgeleitet werden.
Bundesfinanzhof, Beschluss vom 13. Mai 2025 – VIII B 39/24
- Anschluss an BFH, Urteil vom 11.03.2025 – IX R 30/22[↩]
- BFH, Urteile vom 28.09.2022 – X R 7/21, BFHE 278, 254, BStBl II 2023, 178, Rz 32 sowie vom 29.07.2003 – VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828, unter 2.b, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 20.02.1990 – IX R 83/88, BFHE 160, 391, BStBl II 1990, 789, unter 2.[↩]
- BFH, Urteil vom 10.02.1987 – VII R 77/84, BFHE 149, 387, BStBl II 1987, 545, unter B.I. 2., m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 11.03.2025 – IX R 30/22, Rz 20; vom 20.02.1990 – IX R 83/88, BFHE 160, 391, BStBl II 1990, 789[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 20.02.1990 – IX R 83/88, BFHE 160, 391, BStBl II 1990, 789, unter 2.; Krumm in Tipke/Kruse, § 41 FGO Rz 22[↩]
- Seer in Tipke/Kruse, § 196 AO Rz 43; Gosch in Gosch, AO § 196 Rz 182[↩]
- Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 27.03.2024 – 5 K 162/22[↩]
- BFH, Urteile vom 27.01.2004 – VII R 54/02, BFH/NV 2004, 797, unter II. 2. [Rz 11]; vom 04.12.2012 – VIII R 5/10, BFHE 239, 19, BStBl II 2014, 220[↩]
- BFH, Urteil vom 12.07.2022 – VIII R 8/19, BFHE 276, 555, Rz 15[↩]
