Bei Stadtrundfahrten fährt die Steuer mit

Unter folgenden Gesichtspunkten hat der Bundesfinanzhof die Besteuerung der Klägerin beurteilt, die für Touristen mit Kraftomnibussen Stadtrundfahrten in einer Stadt und deren Umgebung ausführt:

Bei Stadtrundfahrten fährt die Steuer mit
  • Auch wenn die Beförderung von Personen wie bei Stadtrundfahrten – dem Freizeit- oder Tourismusverkehr dient, sind die Voraussetzungen einer Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG für die Beförderung von Personen im genehmigten Linienverkehr erfüllt.
  • Liegt von der zuständigen Verwaltungsbehörde eine straßenverkehrsrechtliche Genehmigung als Linienverkehr nach den §§ 42 oder 43 PersBefG beim Betreiber von Stadtrundfahrten vor, darf sie vom Finanzamt nicht außer Acht gelassen werden, solange sie nicht nichtig ist.
  • Sind in dem Beförderungsentgelt für eine Stadtrundfahrt auch Entgelte für die Teilnahme an Führungen zu Sehenswürdigkeiten enthalten, handelt es sich um zwei selbständige Leistungen, von denen nur die Beförderung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Der auf die Führungen mit dem Regelsteuersatz zu besteuernde Anteil ist ggf. im Schätzungswege zu ermitteln.

Zur Begründung hat der Bundesfinanzhof im wesentlichen folgendes ausgeführt:

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben Prozent u.a. “für die Beförderungen von Personen … im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen, im Kraftdroschkenverkehr …
a) innerhalb einer Gemeinde oder
b) wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als fünfzig Kilometer beträgt”.

Die Regelung beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie Nr. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG1. Danach sind die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz auf die “Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks” anzuwenden. Art. 12 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG gibt den Mitgliedstaaten lediglich einen Rahmen vor, den diese nicht überschreiten dürfen. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ist auch eine selektive Anwendung der Ermächtigung zur Einführung eines ermäßigten Steuersatzes erlaubt2, wenn die nationale Regelung insoweit – wie hier mit der Beschränkung der Ermäßigung auf kurze Strecken der Personenbeförderung – den in der Richtlinie vorgegebenen Rahmen nicht überschreitet.

Die Klägerin hat Leistungen durch Personenbeförderung ausgeführt, weil sie Personen mit Kraftfahrzeugen als Beförderungsmittel fortbewegt hat3.

§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erlaubt die Ermäßigung für die Beförderung von Personen “im genehmigten Linienverkehr”. Für die Auslegung der Vorschrift ist deshalb die verkehrsrechtliche Bedeutung dieser Begriffe maßgebend4.

Nach § 2 PBefG ist genehmigungspflichtig “die Beförderung von Personen mit Kraftfahrzeugen im Linienverkehr (§ 42 und § 43 PBefG)”. Nach § 42 PBefG ist Linienverkehr “eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können”. Er setzt nicht voraus, dass ein Fahrplan mit bestimmten Abfahrts- und Ankunftszeiten besteht oder Zwischenhaltestellen eingerichtet sind. Nach § 43 PBefG gilt als Linienverkehr “unabhängig davon, wer den Ablauf der Fahrten bestimmt, auch der Verkehr, der unter Ausschluß anderer Fahrgäste der regelmäßigen Beförderung von

  1. Berufstätigen zwischen Wohnung und Arbeitsstelle (Berufsverkehr),
  2. Schülern zwischen Wohnung und Lehranstalt (Schülerfahrten),
  3. Personen zum Besuch von Märkten (Marktfahrten),
  4. Theaterbesuchern

dient. Die Regelmäßigkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Ablauf der Fahrten wechselnden Bedürfnissen der Beteiligten angepaßt wird”.

§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG setzt nach dem Wortlaut lediglich voraus, dass es sich um eine Personenbeförderung im genehmigten Linienverkehr handelt und die Beförderungsstrecke entweder innerhalb einer Gemeinde erfolgt oder eine bestimmte Strecke nicht überschreitet. Die Regelung ergibt keinen Anhaltspunkt für die Auffassung des Finanzamts, die Ermäßigung diene allein sozialen Zwecken und schließe daher Beförderungen im Freizeit- und Tourismusverkehr aus. Aus der Beschränkung auf Fahrten innerhalb einer Gemeinde und Beförderungsstrecken unter 50 km, ergibt sich lediglich, dass nur der bezeichnete Nahverkehr begünstigt sein soll5; eine weitere Einschränkung in Bezug auf den “genehmigten Linienverkehr” ergibt sich weder daraus noch – wie das FA meint – aus der “Systematik” der in § 12 Abs. 2 UStG genannten Ermäßigungen. Insoweit genügt der Hinweis, dass die Regelung Beförderungen im genehmigten Linienverkehr nach § 43 Nrn. 3 und 4 PBefG – Personenbeförderungen, die “Vergnügungsziele” (z.B. Theater- oder Marktbesuche) – zum Gegenstand haben, nicht ausschließt. Unerheblich ist daher auch, ob es sich um eine “Rundfahrt” handelt, bei der Anfangspunkt und Endpunkt der Fahrstrecke zusammenfallen6.

Auch aus dem Unionsrecht, das uneingeschränkt die Ermäßigung für (jede) “Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks” erlaubt, ergibt sich kein Anhaltspunkt für einen Ausschluss von “Beförderungen, die zu touristischen oder Vergnügungszwecken” angeboten werden.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts hat die Klägerin für die streitigen Personenbeförderungen auch Linienverkehrsgenehmigungen nach § 42 und § 43 des PBefG erhalten.

Ohne Erfolg macht das Finanzamt geltend, die Genehmigungen seien rechtswidrig, weil die Voraussetzungen für die Genehmigung nach §§ 42 und 43 PBefG nicht vorgelegen hätten. Die materielle Bindungswirkung einer Genehmigung als Linienverkehr erstreckt sich nicht nur auf den Unternehmer, dem die Genehmigung erteilt worden ist, sondern auch auf andere Behörden. Dies folgt nach der übereinstimmenden Rechtsprechung aller obersten Bundesgerichte aus dem Grundsatz der Tatbestandswirkung von Verwaltungsakten, wonach, wenn eine Behörde durch Verwaltungsakt zu einer verbindlichen Regelung oder Qualifikation gelangt, dieser Verwaltungsakt Tatbestandswirkung entfaltet, solange er nicht offensichtlich rechtswidrig und daher nichtig ist. Auch Gerichte, die nicht selbst mit der Kontrolle der betreffenden Genehmigung im Rahmen von Klagen und Anträgen befasst sind, sind als Teil des staatlichen Kompetenzgefüges an den Inhalt einer bestandskräftigen, formell wirksamen Genehmigung gebunden7.

Entgegen der Rechtsauffassung des Finanzamts sind die erteilten Genehmigungen nicht nichtig.

Insoweit fehlt es schon daran, dass die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes nach § 44 Abs. 1 VwVfG (wie im Übrigen auch nach § 125 Abs. 1 AO) voraussetzt, dass er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offensichtlich ist. Ein Verwaltungsakt ist jedoch nicht allein deswegen nichtig, weil er der gesetzlichen Grundlage entbehrt oder weil die in Betracht kommenden Rechtsvorschriften – auch diejenigen des formellen Rechts (Verfahrensrechts) – unrichtig angewendet worden sind8.

Schon der zutreffende Hinweis des Finanzamts, dass die Beurteilung der Stadtrundfahrten in der verwaltungsrechtlichen Rechtsprechung umstritten ist und es unterschiedliche Auffassungen zur Frage gibt, ob Stadtrundfahrten mit jederzeitiger Zustiegsmöglichkeit wegen des gemeinsamen touristischen Zwecks Linienverkehr sind9, belegt, dass, selbst wenn die Genehmigungen im Streitfall nicht hätten erteilt werden dürfen, jedenfalls kein besonders schwerwiegender und offensichtlicher Fehler vorliegt.

Der Bundesfinanzhof kann in der Sache nicht abschließend entscheiden, weil die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts widersprüchlich sind.

Nach den Feststellungen im Tatbestand des Finanzgerichts enthält das Entgelt von 18 EUR auch die Berechtigung zur Teilnahme an Führungen, während “Abendfahrten, die ohne Führungen angeboten wurden”, 12 EUR kosteten. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass die Klägerin zusätzlich zur Beförderung Führungen im Wert von 6 EUR anbietet. Andererseits geht das Finanzgericht im Urteil davon aus, dass das von der Klägerin erhobene Entgelt dem Betrag entspreche, den die Genehmigungsbehörde für die betreffende Beförderung festgelegt hat. Aus einem bei den Akten befindlichen Bescheid vom 14. Juli 2006 ergibt sich, dass die Genehmigung für die Linie 1 in der Anlage 2 hierzu die Haltestellen und die Fahrzeiten genau (Fahrzeiten von 9:30 Uhr bis zuletzt 18:30 Uhr) bezeichnet, das Beförderungsentgelt mit 18 EUR für die Gesamtstrecke und 3 EUR für die Einzelfahrt angibt. Weiter ist dort unter “Bedingungen und Anlagen” bestimmt, dass “der Fahrplan und die Beförderungsentgelte, denen die Genehmigungsbehörde zugestimmt hat, genau einzuhalten” sind. Dies könnte die Annahme nahelegen, dass es sich bei den erwähnten Führungen um solche handelt, an denen jedermann kostenlos teilnehmen kann, und der Feststellung des Finanzgerichts insoweit eine irreführende Werbeaussage der Klägerin zugrunde liegen könnte.

Zweifelhaft ist jedoch, ob es sich bei der bei den Akten befindlichen Genehmigungsurkunde vom 14. Juli 2006 um den vom Finanzgericht in Bezug genommenen Genehmigungsbescheid handelt, denn die Zahl der Haltestellen stimmt nicht mit der vom Finanzgericht genannten Zahl von 22 überein. Auch ist darin nicht von genehmigten Abendfahrten “von 18.00 bis 22.00 Uhr zum Fahrpreis von 12 EUR” die Rede. Vergleichbares gilt für die im Streitjahr überdies noch nicht geltenden Genehmigungen für die Linien 2 bis 4. Zum Inhalt der im Streitjahr geltenden Genehmigungen für die Linien 2 bis 4 hat das FG lediglich festgestellt, es handele sich um Genehmigungen nach § 43 PBefG.

Die Sache geht daher an das Finanzgericht zurück, das den Inhalt der Genehmigungen und weiter feststellen muss, ob es sich bei den “angebotenen” Führungen um solche handelt, die für jedermann kostenlos sind.

Das Finanzgericht wird bei seiner Entscheidung Folgendes zu berücksichtigen haben: Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union, der sich der Bundesfinanzhof angeschlossen hat, gelten für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, folgende Grundsätze10:

Jeder Umsatz ist in der Regel als eigenständige, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist.

Eine einheitliche Leistung liegt danach insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

Das Finanzgericht geht bei seiner Entscheidung im Ergebnis zu Recht davon aus, dass die Bandansagen, mit denen die Passagiere während der Beförderung auf Sehenswürdigkeiten hingewiesen werden, eine Nebenleistung zur Beförderung darstellen. Ziel, Dauer und Umstände der Personenbeförderung sind Anlass und Grund für die Wahl des Kunden für die betreffende Beförderungsstrecke mit touristisch interessanten Haltepunkten. Die Informationen während der Fahrt beeinflussen jedoch nicht die Art der Personenbeförderung, sondern nur die Umstände, unter denen sie durchgeführt wird und lassen sich von der Beförderung nicht trennen. Sie dient für den Fahrgast aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nur dazu, die Beförderung auf der Linie, die an Sehenswürdigkeiten vorbeiführt oder an Sehenswürdigkeiten hält, unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Umfasste das Beförderungsentgelt auch Entgelte für die Teilnahme an Führungen, handelt es sich um zwei selbständige Leistungen, von denen nur die Beförderung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Die Voraussetzungen für die Annahme einer einheitlichen Leistung liegen nicht vor, denn weder stellt die beliebige Teilnahme eines Fahrgastes an Führungen vor einer oder im Anschluss an eine Beförderung ein Mittel dar, um die Beförderungsleistung selbst unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen, noch sind beide Leistungen so miteinander verbunden, dass deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Denn wie sich aus den Feststellungen des Finanzgericht ergibt, nehmen nur 14 % der Fahrgäste an den Führungen teil. Ohne Bedeutung ist, dass der Fahrgast nach einem Zwischenaufenthalt mit einer Führung mit derselben Fahrkarte von der Klägerin auf der betreffenden Linie weiter befördert wird. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine einheitliche Leistung nicht allein deshalb vor, weil Leistungen aufgrund einer einzigen Vertragsgrundlage erbracht werden. Zu Beförderungsleistungen hat der Bundesfinanzhof bereits im Urteil vom 31. Mai 200711 entschieden, dass die Beförderung eines Fahrgastes von dessen Wohnung zum Bestimmungsort und zurück durch denselben Taxiunternehmer umsatzsteuerrechtlich keine einheitliche (einzige) Beförderungsleistung mit einer Gesamtbeförderungsstrecke, sondern auch dann in zwei getrennte Beförderungsleistungen aufzuteilen ist, wenn das Taxi nach Durchführung der Hinfahrt zum Bestimmungsort nicht auf den Kunden wartet, sondern der Kunde später –sei es aufgrund vorheriger Vereinbarung über den Abholzeitpunkt oder aufgrund erneuter telefonischer Bestellung – erneut mit einem Taxi am Bestimmungsort abgeholt und zum Ausgangsort zurückbefördert wird. Nichts anderes gilt für den vorliegenden Sachverhalt, wenn der Kunde aufgrund einer die gesamte Strecke umfassenden Fahrkarte nach einer Unterbrechung weiterfährt. Bei einem einheitlichen Entgelt für zwei selbständige Leistungen ist dieses nach der einfachst möglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode aufzuteilen12. Insoweit kann z.B. der Unterschied zwischen Tag- und Abendfahrten oder der Umstand von Bedeutung sein, ob die Klägerin entgeltliche Führungen auch isoliert von der Beförderung angeboten hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Juni 2011 – V R 44/10

  1. Richtlinie 77/388/EWG []
  2. EuGH, Urteil vom 08.05.2003 – C-384/01, Kommission/Frankreich, Slg. 2003, I-4395 Rdnr. 27; vom 06.05.2010 – C-94/09, Kommission/Frankreich, BFH/NV 2010, 1401 Rdnr. 29 []
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.08.1998 – V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, m.w.N. zum Begriff Beförderungsleistungen []
  4. BFH, Urteil vom 26.08.1976 – V R 55/73, BFHE 120, 419, BStBl II 1977, 105 []
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.07.2007 – V R 68/05, BFHE 219, 224, BStBl II 2008, 208; BVerfG, Beschluss vom 11.02.1992 – 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238 []
  6. vgl. bereits BFH, Urteil vom 14.12.1951 – II 176/51 U, BFHE 56, 52, BStBl III 1952, 22 []
  7. z.B. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – VI R 18/08, BFHE 230, 67, BStBl II 2010, 1072; vom 21.01.2010 – VI R 52/08, BFHE 228, 295, BStBl II 2010, 703; vom 14.11.2001 – X R 24/00, BFHE 197, 301, BStBl II 2002, 514; zur Bindung einer verkehrsrechtlichen Genehmigung für andere Behörden z.B. Beschluss des Bayerischen VGH vom 15.01.2008 – 11 CE 08.3037 []
  8. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2010 – V R 57/09, BFHE 230, 504, BStBl II 2011, 151 []
  9. ablehnend OVG Hamburg, Beschluss vom 20.09.2004 – 1 Bs 303/04, Deutsches Verwaltungsblatt 2005, 260; zustimmend OVG Münster, Beschluss vom 24.05.2007 – 13 B 577/07, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport 2007, 561: Linienverkehr “sui generis” []
  10. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 25.06.2009 – V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239; vom 02.03.2011 – XI R 25/09, BStBl II 2011, 737, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH []
  11. V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206 []
  12. z.B. EuGH, Urteil vom 25.02.1999 – C-349/96, CPP, Slg. 1999, I-973 Rdnr. 31 []