Die Leistungserbringung durch den Gesellschafter – und die Umsatzsteuer

Verpflichtet sich der Gesellschafter einer Personengesellschaft, für diese ein speziell für deren Zwecke geeignetes Gebäude zu errichten, wobei er die Baukosten hierfür nur bis zu einer bestimmten Höhe zu tragen hat, während die Gesellschaft zur Übernahme der Mehrkosten verpflichtet ist, kann trotz vereinbarter Unentgeltlichkeit der späteren Nutzungsüberlassung eine -dieser vorgeschaltete- entgeltliche sonstige Leistung („Bebauungsleistung“) des Gesellschafters vorliegen.

Die Leistungserbringung durch den Gesellschafter – und die Umsatzsteuer

Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten muss, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt1. Der individuelle Leistungsempfänger muss aus der Leistung einen konkreten Vorteil ziehen2.

Im hier entschiedenen Streitfall ist das erstinstanzlich hiermit befasste Schleswig-Holsteinische Finanzgericht3 davon ausgegangen, dass die Klägerin das von ihr errichtete Gebäude der EN-KG unentgeltlich zur Nutzung überlassen hat. Diese im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung ist revisionsrechtlich -nach dem derzeitigen Verfahrensstand- nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Klägerin hatte sich nicht nur zu einem Gesellschafterbeitrag in Gestalt einer unentgeltlichen Nutzungsüberlassung verpflichtet, sondern -ausweislich des Nutzungsüberlassungsvertrags vom 16.01./16.02.2015- mit der EN-KG in § 4 Nr. 1 „Kosten“ vereinbart: „Die Nutzungsüberlassung erfolgt kostenlos“. Dies geschah zu einem Zeitpunkt, als der größte Teil der Kosten (Vorsteuerbetrag bis Ende des Jahres 2014 in Höhe von 113.443,33 €) bereits angefallen und den Beteiligten das Überschreiten des Kostendeckels von 500.000 € für die Errichtung des Gebäudes bekannt war. Aus der Anlage zur Rechnung vom 20.04.2016, in der die Kosten für das Energiespeicherprojekt aufgelistet sind, ergibt sich, dass bereits zum 31.12.2014 eine Forderung über 176.819, 61 € bestand, mithin die Aufwendungen für die Gebäudeerrichtung zu diesem Zeitpunkt schon 676.819, 61 € betragen hatten. Das Finanzgericht hat jedoch nicht bedacht, welche Rechtsfolgen sich daraus ergeben, dass die Klägerin zwar im Gesellschaftsvertrag die Errichtung eines unentgeltlich zu überlassenden Gebäudes zugesagt, die hierfür von ihr zu tragenden Kosten aber auf 500.000 € begrenzt hat und für die darüber hinausgehenden Ausgaben eine Kostenerstattungspflicht der EN-KG vereinbart worden war.

Bereits die Vereinbarung einer Begrenzung der von der Klägerin zu tragenden Kosten spricht dafür, dass die Beteiligten zumindest ernsthaft damit rechneten, dass die Gesamtkosten für die Errichtung des speziell auf die Bedürfnisse der EN-KG zugeschnittenen Gebäudes den Begrenzungsbetrag überschreiten würden, wozu es dann auch tatsächlich gekommen ist. In diesem Zusammenhang zeigt die in 2016 mit gesondertem Steuerausweis erfolgte Abrechnung des gegen die EN-KG gerichteten Kostenerstattungsanspruchs, dass die Beteiligten insoweit von einer entgeltlichen und dabei steuerpflichtigen Leistungserbringung durch die Klägerin ausgingen. Bei dieser Sachlage kann davon ausgegangen werden, dass die in 2016 durch die Klägerin erteilte Rechnung eine gesetzlich entstandene Steuer betraf und nicht lediglich einen Steueranspruch nach § 14c UStG auslöste.

Vorliegend legt die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung nahe, dass die Klägerin der EN-KG als identifizierbarer Leistungsempfängerin einen verbrauchsfähigen Vorteil dadurch verschafft hat, dass die EN-KG erst durch die Übernahme der 500.000 € übersteigenden Kosten in die Lage versetzt wurde, das speziell für ihre Zwecke und an dem dafür geeigneten Ort von der Klägerin neu errichtete Gebäude für eine Laufzeit von 20 Jahren ohne Übernahme weiterer Kosten nutzen zu können. Das die Steuerbarkeit dieser Bebauungsleistung begründende Rechtsverhältnis ergibt sich dann -wie im Umkehrfall der Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter- aus der Regelung im Gesellschaftsvertrag vom 16.12.2009. Im Rahmen von Gesellschaftsverhältnissen gelten für das Vorliegen eines Leistungsaustausches keine Besonderheiten4.

Vorliegend war die Sache vor dem Bundesfinanzhof allerdings noch nicht spruchreif und daher an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zurückzuverweisen.

Das Finanzgericht hat die bislang unterbliebene Prüfung nachzuholen, ob von einer steuerpflichtig und gegen Entgelt erbrachten sonstigen Leistung der Klägerin an die EN-KG auszugehen ist, weil die Klägerin der EN-KG ein für deren spezielle Zwecke geeignetes Gebäude errichtete, die Klägerin die hierfür entstehenden Kosten aber nur bis zu einem bestimmten Betrag und die EN-KG den darüber hinausgehenden Betrag zu tragen hatte. Sollte eine steuerpflichtige sonstige Leistung zu bejahen sein, ist im Hinblick auf die bereits im Juli 2014 begonnene Nutzungsüberlassung an die EN-KG und die Überschreitung des Kostendeckels vor dem Jahr 2016 zu prüfen, ob die Klägerin eine solche Leistung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG bereits in den Streitjahren und nicht erst im Jahr der Rechnungsstellung (2016) erbracht hat.

Liegt eine steuerpflichtig gegen Entgelt erbrachte sonstige Leistung durch die Errichtung eines auf spezielle Bedürfnisse ausgerichteten Gebäudes im Vorfeld von dessen -als unentgeltlich vereinbarter- Nutzungsüberlassung vor, hat das Finanzgericht im Hinblick auf die lediglich nach einem Teil der Kosten berechnete Gegenleistung weiter die Anwendung von § 10 Abs. 5 UStG, der auch Leistungen eines Gesellschafters an seine Gesellschaft erfasst5, zu prüfen.

In Bezug auf die unionsrechtlichen Grundlagen dieser Vorschrift ist zum einen die dem nationalen Gesetzgeber erteilte Ermächtigung zur Schaffung einer früher von der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern abweichenden Sondermaßnahme6 wie auch zum anderen der bereits in den Streitjahren geltende Art. 80 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) zu berücksichtigen, dem § 10 Abs. 5 UStG im Hinblick auf Zielsetzung, Voraussetzungen und Rechtsfolgen weitgehend entspricht. Im Hinblick hierauf ist § 10 Abs. 5 UStG nicht mehr als eine von einer Richtlinie abweichende Sonderregelung anzusehen, sodass sich die aus der früheren Abweichung von der Richtlinie abgeleitete enge Auslegung des § 10 Abs. 5 UStG7 nunmehr erübrigt hat. Zudem kommt es unter der Geltung von Art. 80 MwStSystRL nicht in Betracht, aus einer früheren Abweichungsermächtigung strengere unionsrechtliche Anforderungen abzuleiten, als sie sich aus dieser Bestimmung selbst ergeben. Denn in Bezug auf die an das nationale Recht zu stellenden Anforderungen des Unionsrechts besteht ein normativer Vorrang des Art. 80 MwStSystRL gegenüber einer früheren Abweichungsermächtigung, zumal es dieser unter der Geltung von Art. 80 MwStSystRL zur Erreichung des Ziels, unangemessenen Entgeltgestaltungen entgegenzutreten, nicht mehr bedarf.

Ohne dass der Bundesfinanzhof über eine fortgeltende Bedeutung der früheren Abweichungsermächtigung zu entscheiden hat, gilt dies auch für § 10 Abs. 5 UStG in seiner durch Art. 7 Nr. 2 Buchst. a und b i.V.m. Art. 28 Abs. 1 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (KroatienAnpG) vom 25.07.20148 geänderten Fassung. Verfolgt eine Neuregelung nach dem Inkrafttreten von Art. 80 MwStSystRL das Ziel, § 10 Abs. 5 UStG an unionsrechtliche Erfordernisse anzupassen9, die sich auch aus Art. 80 Abs. 1 i.V.m. Art. 72 MwStSystRL ergeben, kommt es nicht in Betracht, die Richtlinienkonformität der durch die Neuregelung geschaffenen Vorschrift anhand strengerer Maßstäbe zu messen, als sie sich aus Art. 80 MwStSystRL selbst ergeben, zumal diese Bestimmung die unionsrechtlichen Anforderungen an die Schaffung einer Mindestbemessungsgrundlage abschließend regelt. Letzteres ergibt sich aus dem für die Auslegung von Art. 80 MwStSystRL maßgeblichen dritten Erwägungsgrund der Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24.07.2006 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG hinsichtlich bestimmter Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder -umgehung, zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer sowie zur Aufhebung bestimmter Entscheidungen über die Genehmigung von Ausnahmeregelungen. Danach ermöglicht es diese Bestimmung den Mitgliedstaaten, „unter bestimmten, genau festgelegten Umständen hinsichtlich des Wertes von Lieferungen, Dienstleistungen und Erwerben tätig zu werden, um zu gewährleisten, dass die Einschaltung verbundener Personen zur Erzielung von Steuervorteilen nicht zu Steuerausfällen führt“10.

Hiervon ausgehend hat das Finanzgericht im Streitfall zu prüfen, ob die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof behauptete Vorsteuerabzugsberechtigung der EN-KG als Leistungsempfängerin besteht11.

Eine Auslegung von § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG dergestalt, dass die Leistung bei einer (gedachten) unentgeltlichen Erbringung nach § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG steuerbar sein muss12 ist auf die durch das KroatienAnpG geänderte Rechtslage nicht zu übertragen. Denn die hierfür angeführte enge Auslegung beruhte auf der früher bestehenden Abweichung des § 10 Abs. 5 UStG von der Richtlinie 77/388/EWG, die aber durch Art. 80 MwStSystRL und dabei mit Wirkung für das nationale Recht -spätestens- durch die Änderungen des KroatienAnpG entfallen ist. Dabei berücksichtigt der Bundesfinanzhof, dass sich der Vorbehalt einer Entnahmebesteuerung weder aus dem Wortlaut des Art. 80 MwStSystRL ergibt noch -aufgrund des abschließenden Regelungscharakters dieser Bestimmung- anderweitig (wie etwa aus einer früheren Einzelermächtigung oder der mit Art. 80 MwStSystRL verfolgten Zielsetzung) aus dem Unionsrecht abzuleiten ist. Eine derartige Einschränkung ergibt sich auch nicht aus der mit § 10 Abs. 5 UStG vom nationalen Gesetzgeber verfolgten Zielsetzung, nach der es zu einer Besteuerung wie bei entsprechenden unentgeltlichen Leistungen kommen sollte13. Denn dies bezog sich nur auf die Rechtsfolgen, nicht aber auch auf die Voraussetzungen dieser Vorschrift14. Kein Widerspruch besteht schließlich zur Auslegung des § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG, bei dem der Vorbehalt, dass die Leistung im Fall ihrer unentgeltlichen Erbringung zu einer Entnahmebesteuerung führt, auf dem nur dort bestehenden Merkmal der Leistung „aufgrund des Dienstverhältnisses“ beruht15. Auf die Frage einer engen Auslegung von § 10 Abs. 5 UStG in anderen Teilbereichen, in denen diese Vorschrift gegebenenfalls Art. 80 MwStSystRL nicht entspricht, kommt es vorliegend im Übrigen nicht an.

Für das weitere Verfahren weist der Bundesfinanzhof zudem für den Fall, dass das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang von einer steuerpflichtig erbrachten sonstigen Leistung ausgehen sollte, vorsorglich zum Vorsteuerabzug auf Folgendes hin:

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer) berechtigt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert beziehungsweise erbracht wurden oder werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Dieses Recht auf Vorsteuerabzug besteht für den Unternehmer, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt16.

Der für den Vorsteuerabzug grundsätzlich erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang des Eingangs- zu einem bestimmten steuerpflichtigen Ausgangsumsatz17 ergibt sich bei Bejahung einer steuerpflichtigen sonstigen Leistung bereits daraus, dass die Eingangsleistungen für die Errichtung des Gebäudes nebst Außenanlagen bezogen wurden, um an die EN-KG diese Leistung als entgeltliche und steuerpflichtige Ausgangsleistung zu erbringen. Die für den Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören damit zu den Kostenelementen dieses Ausgangsumsatzes.

Auf die zwischen den Beteiligten umstrittenen; und vom Finanzgericht bejahten Fragen, ob ein Zusammenhang des Eingangsumsatzes zur steuerpflichtigen Stromproduktion ausreichend sein könnte, und ob wegen der -durch das Erneuerbare-Energien-Gesetz vorgegebenen- Einspeisevergütung für Strom die bezogenen Eingangsleistungen als Kostenelement der Ausgangsumsätze anzusehen sind, kommt es dann nicht an.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Oktober 2023 – V R 11/21

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.04.2016 – V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 26; und vom 23.09.2020 – XI R 35/18, BFHE 271, 243, BStBl II 2022, 344, Rz 43[↩]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II. 3.b; BFH, Beschlüsse vom 15.12.2021 – XI R 30/19, BFHE 275, 414, BStBl II 2022, 577, Rz 29; und vom 13.09.2022 – XI R 8/20, BFHE 277, 536, BStBl II 2023, 728, Rz 21; EuGH, Urteile Mohr vom 29.02.1996 – C-215/94, EU:C:1996:72, Rz 20; Landboden-Agrardienste vom 18.12.1997 – C-384/95, EU:C:1997:627, Rz 23 sowie Fillibeck vom 16.10.1997 – C-258/95, EU:C:1997:491[↩]
  3. Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 10.03.2021, Az: 4 K 29/18, EFG 2021, 1244[↩]
  4. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.12.2007 – V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II. 1.b[↩]
  5. BFH, Urteil vom 09.11.2022 – XI R 31/19, BFHE 279, 227, Leitsatz 2[↩]
  6. BFH, Urteil vom 08.10.1997 – XI R 8/86, BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840, unter 1.[↩]
  7. so zur Rechtslage vor Inkrafttreten des Art. 80 MwStSystRL z.B. BFH, Urteil in BFHE 183, 314, BStBl II 1997, 840, unter 1.[↩]
  8. BGBl I 2014, 1266[↩]
  9. BR-Drs. 184/14, Seiten 89 und 90[↩]
  10. vgl. auch EuGH, Urteil Balkan and Sea Properties und Provadinvest vom 26.04.2012 – C-621/10 und – C-129/11, EU:C:2012:248, Rz 50 und 51[↩]
  11. vgl. BFH, Urteile vom 24.01.2008 – V R 39/06, BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786, unter II. 2.b; und vom 05.06.2014 – XI R 44/12, BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187, Rz 29, 36 und 37 sowie Art. 80 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL[↩]
  12. so BFH, Urteil vom 10.06.2020 – XI R 25/18, BFHE 270, 181, Leitsatz 4 und Rz 64 zur Rechtslage vor dem KroatienAnpG[↩]
  13. vgl. BFH, Beschluss vom 13.12.1995 – XI R 8/86, BFHE 179, 457, unter II.[↩]
  14. vgl. z.B. auch BFH, Urteile vom 11.10.2007 – V R 77/05, BFHE 219, 277, BStBl II 2008, 443, unter II. 2.; und vom 24.01.2008 – V R 39/06, BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 86, unter II. 2.[↩]
  15. BFH, Urteile vom 15.11.2007 – V R 15/06, BFHE 219, 437, BStBl II 2009, 423, unter II. 3.b; vom 27.02.2008 – XI R 50/07, BFHE 221, 410, BStBl II 2009, 426, unter II. 2.b; vom 29.05.2008 – V R 12/07, BFHE 221, 525, BStBl II 2009, 428, unter II. 1.; vom 29.05.2008 – V R 17/07, BFH/NV 2008, 1893, unter II. 1.; vgl. im Übrigen zur Zulässigkeit einer nur selektiven Ausübung einer -lediglich einen Rechtsrahmen vorgebenden- Ermächtigung der Richtlinie durch Zusatzvoraussetzungen des nationalen Rechts BFH, Urteil vom 02.07.2014 – XI R 39/10, BFHE 246, 549, BStBl II 2015, 421, Rz 31[↩]
  16. ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH, Urteile vom 10.05.2023 – V R 16/21, BFHE 280, 357, Rz 17; vom 30.06.2022 – V R 32/20, BFHE 276, 428, BStBl II 2023, 45, Rz 15 und 16 sowie vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 16; EuGH, Urteil Securenta vom 13.03.2008 – C-437/06, EU:C:2008:166, Leitsatz 1[↩]
  17. BFH, Urteil vom 09.12.2010 – V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 13[↩]

Bildnachweis:

  • Windpark: Markus Distelrath

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