Wird die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer GmbH beantragt und ein vorläufiger Insolvenzverwalter unter Anordnung eines allgemeinen Zustimmungsvorbehalts bestellt, verbleibt die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis beim gesetzlichen Vertreter der GmbH. Er wird durch den vorläufigen Insolvenzverwalter nicht aus seiner Pflichtenstellung verdrängt und hat weiterhin dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln der GmbH entrichtet werden.
Ist für Einfuhrabgaben ein laufender Zahlungsaufschub gewährt worden, sind diese am Fälligkeitstag vorrangig ohne Rücksicht auf das Bestehen etwaiger anderer Zahlungsverpflichtungen zu entrichten. In diesem Fall ist daher auf die Haftung des GmbH-Geschäftsführers für die Einfuhrabgaben der sog. Grundsatz der anteiligen Tilgung nicht anzuwenden.
Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet, kann nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Nach § 69 Satz 1 AO haften die in §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit (u.a.) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt werden. Wie das Finanzgericht zutreffend ausgeführt hat, hatte der Geschäftsführer als gesetzlicher Vertreter der GmbH gemäß § 34 Abs. 1 AO deren steuerliche Pflichten zu erfüllen, insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den für die GmbH verwalteten Mitteln entrichtet werden.
Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ist diese Pflicht verletzt worden, da die für die Einfuhren der GmbH im Monat Februar 2011 entstandene Einfuhrumsatzsteuer nicht rechtzeitig im Zeitpunkt ihrer Fälligkeit am 16.03.2011 gezahlt worden ist.
Die für das Tatbestandsmerkmal des Verschuldens i.S. des § 69 Satz 1 AO zu stellende Frage, aus welchem Grund die Zahlung der fälligen Einfuhrumsatzsteuer unterblieb, lässt sich allerdings nach den im Finanzgericht, Urteil enthaltenen tatsächlichen Feststellungen nicht zweifelsfrei beantworten.
Da sich das Finanzgericht in den Urteilsgründen ausführlich mit der Mittelvorsorgepflicht des GmbH-Geschäftsführers und dem (nach Ansicht des Finanzgericht im Streitfall nicht anzuwendenden) Grundsatz der anteiligen Tilgung befasst hat, ist es anscheinend davon ausgegangen, dass der GmbH im Zeitpunkt der Fälligkeit der Einfuhrumsatzsteuer am 16.03.2011 keine ausreichenden finanziellen Mittel zur Begleichung der Steuerschuld zur Verfügung standen. Für diese Annahme des Finanzgericht könnten zum einen die Angabe im angefochtenen Haftungsbescheid sprechen, für die Abbuchung des fälligen Betrags vom angegebenen Konto sei keine Deckung vorhanden gewesen, und zum anderen das im Tatbestand des Finanzgericht, Urteils wiedergegebene Vorbringen des Geschäftsführers, er habe andere „früher fällig werdende Verbindlichkeiten bedienen müssen“. Eindeutige Feststellungen des Finanzgericht hierzu fehlen jedoch.
Wollte man den vorgenannten Sachverhalt unterstellen, wäre die Annahme des Finanzgericht einer grob fahrlässigen Verletzung der dem Geschäftsführer als Geschäftsführer obliegenden Mittelvorsorgepflicht rechtlich nicht zu beanstanden. Insoweit hat das Finanzgericht zutreffend die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zugrunde gelegt, der zufolge sich ein gesetzlicher Vertreter bereits vor Fälligkeit einer Steuer der Verletzung seiner Pflicht zur Bereithaltung von Mitteln schuldig machen kann. Denn von ihm ist zu verlangen, dass er vorausschauend plant und insbesondere in der Krise finanzielle Mittel zur Entrichtung der geschuldeten Steuern bereithält. Vom Eintritt der Fälligkeit der Steuern ist diese Pflicht unabhängig1.
Danach bestünde im Streitfall kein Zweifel, dass der Geschäftsführer verpflichtet war, die Mittel zur Zahlung der entstandenen Einfuhrumsatzsteuer rechtzeitig zur Abbuchung durch das Hauptzollamt bereitzuhalten, denn es war nach den Feststellungen des Finanzgericht bereits im Februar 2011 klar, dass die Einfuhrumsatzsteuer für die vom 01. bis zum 25.02.2011 angemeldeten Einfuhren entstanden und festgesetzt und wegen des bewilligten Zahlungsaufschubs bereits in naher Zukunft, nämlich am 16.03.2011, zu entrichten war. Anhaltspunkte für die Annahme, der GmbH hätten bereits im Februar 2011 die Mittel gefehlt, um für den Fälligkeitstag vorausschauend zu planen, ergeben sich weder aus den Feststellungen des Finanzgericht noch aus dem Geschäftsführervortag. Zudem ist das Vorbringen des Hauptzollamt im erstinstanzlichen Verfahren unwidersprochen geblieben, die Einfuhrabgaben hätten aus den Verkaufserlösen der eingeführten Waren entrichtet werden können.
Soweit das Finanzgericht die angenommene Verletzung der Mittelvorsorgepflicht als grob fahrlässig angesehen hat, hat es einen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entsprechenden rechtlichen Maßstab zugrunde gelegt. An die an diesem Maßstab ausgerichtete Würdigung der festgestellten Tatsachen ist der Bundesfinanzhof mangels zulässiger und begründeter Revisionsgründe gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Seitens der Revision sinngemäß gerügte Verfahrensmängel wegen unterbliebener Beweiserhebung liegen schon deshalb nicht vor, weil gemäß dem Sitzungsprotokoll keine Beweisanträge in der mündlichen Verhandlung gestellt wurden. Aus welchem Grund sich dem Finanzgericht auch ohne Beweisanträge unter Berücksichtigung seines -insoweit maßgeblichen- Rechtsstandpunkts eine weitere bestimmte Maßnahme der Sachaufklärung hätte aufdrängen müssen, legt die Revision nicht dar.
Abweichend von dem Sachverhalt, den das Finanzgericht seiner Entscheidung (anscheinend) zugrunde gelegt hat, verneint die Revision eine Verletzung der Mittelvorsorgepflicht durch den Geschäftsführer, indem sie sein erstinstanzliches Vorbringen wiederholt, der für die Zahlung der Einfuhrumsatzsteuer erforderliche Betrag sei vorhanden gewesen und sei von der „Geschäftsführung (…) auf dem Konto zur Verfügung gestellt“ worden (womit offenbar nicht das seinerzeit für Abbuchungen des Hauptzollamt vorgesehene Konto gemeint ist). Ob diese Behauptung zutrifft, lässt sich mangels entsprechender tatsächlicher Feststellungen des Finanzgericht nicht beantworten. Gleichwohl sieht der Bundesfinanzhof keinen Anlass, die Sache zur Klärung dieser Frage an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Sollte nämlich das Vorbringen des Geschäftsführers zutreffen, führte dies zu keinem vom Finanzgericht, Urteil abweichenden rechtlichen Ergebnis, denn die insoweit vertretene Ansicht der Revision, „dies [hätte] den Pflichtverstoß mit der Folge eines stattgebenden Urteils entfallen lassen“, ist unzutreffend. Vielmehr müsste gerade im Fall einer fälligen, aber trotz vorhandener Mittel nicht geleisteten Steuerzahlung eine vorsätzliche, jedenfalls aber grob fahrlässige Pflichtverletzung bejaht werden, falls keine anzu Entschuldigungsgründe vorliegen.
Die Frage, warum der Geschäftsführer trotz angeblich ausreichend zur Verfügung stehender finanzieller Mittel der GmbH die Einfuhrumsatzsteuer nicht zahlte, ist von ihm jedoch weder im finanzgerichtlichen Verfahren noch im Revisionsverfahren in einer sein Verschulden ausschließenden Weise beantwortet worden, denn soweit im Tatbestand des Finanzgericht, Urteils das Vorbringen des Geschäftsführers wiedergegeben ist, er habe die „fälligen Steuerschulden nach Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters nicht mehr erfüllen können“ und er habe im Zeitpunkt der Fälligkeit „die Steuern (…) weder zahlen können noch dürfen“, kann dem nicht gefolgt werden.
Mit seinem Beschluss vom 03.03.2011 hatte das AG nämlich kein allgemeines Verfügungsverbot gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 1. Alternative InsO auferlegt, sondern angeordnet, dass Verfügungen der Schuldnerin (der GmbH) über Gegenstände ihres Vermögens nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam seien (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO). Die für eine Verfügung nach dieser Vorschrift erforderliche Zustimmung kann im Voraus (Einwilligung) oder nachträglich (Genehmigung) erteilt werden (vgl. §§ 182 bis 184 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Solange sie fehlt, ist eine getroffene Verfügung schwebend unwirksam2.
Die bereits mit der Klagebegründung im finanzgerichtlichen Verfahren vertretene Ansicht des Geschäftsführers, aufgrund mangelnder Verfügungsbefugnis sei eine Zahlung am 16.03.2011 nicht mehr möglich gewesen, es habe ein „rechtlicher absoluter Hinderungsgrund“ vorgelegen und die Geschäftsführung sei nicht mehr fähig gewesen zu handeln, trifft daher nicht zu. Vielmehr war der Geschäftsführer an der Erfüllung seiner steuerlichen Pflicht nicht durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt gehindert. Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, steht die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme des Geschäftsführers der in Insolvenz geratenen GmbH nicht entgegen3. Denn im Fall der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters ohne Anordnung eines allgemeinen Verfügungsverbots (vgl. § 22 Abs. 1 Satz 1 InsO) verbleibt die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis beim gesetzlichen Vertreter der GmbH4. Der vorläufige Insolvenzverwalter mit allgemeinem Zustimmungsvorbehalt ist kein Vermögensverwalter i.S. des § 34 Abs. 1 Satz 1 AO. Der GmbH-Geschäftsführer wird durch den vorläufigen Insolvenzverwalter aus seiner Pflichtenstellung nicht verdrängt5.
Ob bei einem angeordneten Zustimmungsvorbehalt gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO ein Verschulden des GmbH-Geschäftsführers i.S. des § 69 Satz 1 AO zu verneinen ist, wenn er trotz fortbestehender Verfügungsbefugnis und vorhandener finanzieller Mittel die Begleichung der Steuerschuld in einem Fall unterlässt, in dem der vorläufige Insolvenzverwalter die erbetene Einwilligung hierzu versagt und deutlich zu erkennen gibt, eine getroffene Verfügung auch nicht genehmigen zu wollen, kann offenbleiben, weil Entsprechendes im Streitfall vom Finanzgericht nicht festgestellt und im Übrigen vom Geschäftsführer auch nicht geltend gemacht worden ist. Eine derartige Situation wäre ein allein in der Sphäre der GmbH und des Geschäftsführers liegender Umstand gewesen, weshalb es dem Geschäftsführer oblegen hätte, dem Finanzgericht substantiiert darzulegen und ggf. nachzuweisen, welche Schritte er zur Zahlung der Steuer am Fälligkeitstag eingeleitet hatte, deren Weiterverfolgung sich jedoch wegen der Haltung des vorläufigen Insolvenzverwalters als sinnlos darstellte. An einem solchen Vorbringen, das dem Finanzgericht Anlass zu weiterer Sachaufklärung gegeben hätte, fehlt es jedoch. Das im Tatbestand des Finanzgericht, Urteils wiedergegebene klägerische Vorbringen, „er habe den Insolvenzverwalter auf die Pflicht zur Steuerzahlung angesprochen“, war insoweit jedenfalls nicht ausreichend. Auch dem im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters vom 27.06.2011 lässt sich kein Anhaltspunkt für von diesem verweigerte Zustimmungen nach § 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO entnehmen.
In Anbetracht der Klagebegründung im finanzgerichtlichen Verfahren sowie der Begründung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung ist vielmehr der Schluss gerechtfertigt, dass der Geschäftsführer nichts zur Zahlung der Steuerschuld am Fälligkeitstag unternahm, weil er der irrigen Ansicht war, er sei hierzu „weder rechtlich noch tatsächlich in der Lage“ und müsse sich ansonsten „gegen den eindeutigen Wortlaut und Regelungsgehalt des Beschlusses des Amtsgerichts (…) verhalten“.
Diese falsche Einschätzung vermag das Verhalten des Geschäftsführers nicht zu entschuldigen, weil der Irrtum in Anbetracht des Wortlauts des § 21 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative InsO, der sich auch im Beschluss des AG vom 03.03.2011 wiederfindet, offenkundig war. Ist aber nach alledem kein Grund dargelegt, der trotz vorhandener Mittel die unterbliebene Zahlung der fälligen Steuer durch den Geschäftsführer entschuldigt, so ist die Pflichtverletzung als zumindest grob fahrlässig begangen anzusehen, zumal nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Nichtentrichtung der Steuer zum gesetzlichen Fälligkeitstermin die Schuldhaftigkeit der damit verbundenen Pflichtverletzung indiziert6.
Anders als die Revision meint, bestand seinerzeit auch keine den Geschäftsführer entschuldigende, aus der Massesicherungspflicht des Geschäftsführers gemäß § 64 GmbHG folgende Pflichtenkollision. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die mit der geänderten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in Einklang steht, handelt ein organschaftlicher Vertreter, der bei Insolvenzreife der Gesellschaft seine steuerlichen Zahlungspflichten erfüllt, mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmanns i.S. des § 64 Satz 2 GmbHG und ist nicht nach § 64 Satz 1 GmbHG gegenüber der Gesellschaft erstattungspflichtig7.
Eine i.S. des § 69 Satz 1 AO schuldhafte Pflichtverletzung des Geschäftsführers ist daher unabhängig davon zu bejahen, ob man von dem seitens des Finanzgericht zugrunde gelegten oder dem vom Geschäftsführer beschriebenen Sachverhalt ausgeht.
Hinsichtlich der Frage einer nur quotalen Haftung des Geschäftsführers führen die Sachverhaltsalternativen ebenfalls zu keinen unterschiedlichen Ergebnissen. Da entweder für die Begleichung der Einfuhrumsatzsteuer am Fälligkeitstag ausreichend finanzielle Mittel bereitstanden -wie die Revision geltend macht- oder, sollte dies nicht der Fall gewesen sein -wie das Finanzgericht anscheinend angenommen hat-, jedenfalls die noch im Februar 2011 zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel der GmbH ausgereicht hätten, um für den Fälligkeitstag vorzusorgen, käme die Anwendung des sog. Grundsatzes der anteiligen Tilgung allenfalls in Betracht, wenn die am Fälligkeitstag bzw. im Februar 2011 noch vorhandenen finanziellen Mittel zwar für die Zahlung der Steuerschuld, nicht jedoch der ggf. vorhandenen weiteren Schulden der GmbH ausgereicht hätten, wofür es allerdings nicht einmal einen substantiierten klägerischen Vortrag, sondern nur die allgemein gehaltene Aussage gibt, er (der Geschäftsführer) habe andere früher fällig werdende Verbindlichkeiten bedienen müssen, was sich im Übrigen mit seinem Vorbringen, der fällige Steuerbetrag habe auf den Konten bereitgestanden, nicht in Einklang bringen lässt.
Jedenfalls hat das Finanzgericht richtigerweise keine Feststellungen hierzu getroffen, weil es zu Recht angenommen hat, dass der Grundsatz der anteiligen Tilgung im Streitfall nicht anzuwenden ist, da die Steuerforderung des Hauptzollamt wegen des bewilligten laufenden Zahlungsaufschubs vorrangig hätte beglichen werden müssen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat der Schuldner der Einfuhrabgaben, wenn er einen Zahlungsaufschub in Anspruch nimmt, bei dem die Zollverwaltung auf die Sachhaftung gemäß § 76 Abs. 1 AO verzichtet hat, die Einfuhrabgaben am Fälligkeitstag ohne Rücksicht auf das Bestehen etwaiger anderer Zahlungsverpflichtungen abzuführen8. Wird dem Abgabenschuldner die Möglichkeit eingeräumt, den Verkaufserlös schon vor Zahlung der Abgaben realisieren zu können, indem das Hauptzollamt durch Gewährung des Zahlungsaufschubs und die Freigabe der Ware vor Begleichung der Abgabenschuld auf die Sachhaftung verzichtet und es hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer zudem davon absieht, eine Sicherheit zu fordern (§ 21 Abs. 3 UStG), ist der Abgabenschuldner verpflichtet, die Abgaben am Fälligkeitstag vorrangig zu entrichten. An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof fest.
Die Möglichkeit der Abwendung des Steuerschadens durch insolvenzrechtliche Regelungen bestand und besteht nicht. Anders als die Revision meint, war die Einfuhrumsatzsteuerschuld nicht gemäß § 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeit zu begleichen. Diese Steuerschuld ist durch die Einfuhren der GmbH im Februar 2011 begründet worden und nicht durch den vorläufigen Insolvenzverwalter oder die GmbH mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters. Das Hauptzollamt hatte auch kein Recht auf abgesonderte Befriedigung nach § 51 Nr. 4 InsO, weil jedenfalls die nach § 76 Abs. 1 AO bestehende Sachhaftung einfuhrabgabenpflichtiger Waren im Streitfall gemäß § 76 Abs. 4 Satz 2 AO erloschen war.
Auch soweit das Finanzgericht Ermessensfehler bei der Inanspruchnahme des Geschäftsführers verneint hat, sind Rechtsfehler nicht ersichtlich. Von einem -nur im Rahmen des Entschließungsermessens zu berücksichtigenden9- Mitverschulden des Hauptzollamt, das nach Ansicht der Revision im Rahmen der Stundungsvereinbarung eine Sicherungsübereignung hätte vereinbaren können, kann schon deshalb keine Rede sein, weil das Hauptzollamt mit der GmbH keine Stundungsvereinbarung getroffen, sondern laufenden Zahlungsaufschub gemäß Art. 224, Art. 226 Buchst. b des Zollkodex gewährt hat. Dass es den Aufschub -wie in § 21 Abs. 3 UStG vorgesehen- ohne Sicherheitsleistung bewilligte, kann ihm nicht als Mitverschulden entgegengehalten werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. September 2017 – VII R 40/16
- vgl. BFH, Beschluss vom 11.11.2015 – VII B 74/15, BFH/NV 2016, 370, unter Hinweis auf das BFH, Urteil vom 09.01.1997 – VII R 51/96, BFH/NV 1997, 324[↩]
- Schröder, Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 6. Aufl., § 24 Rz 2, 11; MünchKommInsO/Haarmeyer, 3. Aufl., § 24 Rz 11[↩]
- BFH, Urteil vom 16.05.2017 – VII R 25/16, BFHE 257, 515, BStB – II 2017, 934[↩]
- MünchKommInsO/Haarmeyer, 3. Aufl., § 22 Rz 133, 184[↩]
- vgl. Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 22 Rz 209, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 20.10.2005 – VII B 17/05, BFH/NV 2006, 241, m.w.N.[↩]
- BGH, Urteil vom 14.05.2007 – II ZR 48/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2007, 1242; BFH, Urteil vom 23.09.2008 – VII R 27/07, BFHE 222, 228, BStBl II 2009, 129[↩]
- BFH, Urteil vom 21.02.1989 – VII R 165/85, BFHE 156, 46, BStBl II 1989, 491[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.09.2007 – VII R 39/05, BFH/NV 2008, 18; BFH, Beschluss vom 12.09.2014 – VII B 99/13, BFH/NV 2015, 161[↩]
