Imbissstände: Essenslieferung oder Restaurationsleistung?

Mit zwei Urteilen hat der Bundesfinanzhof zu der bisher häufig streitigen umsatzsteuerlichen Abgrenzung von Essenslieferungen (Steuersatz 7%) und Restaurationsleistungen (Steuersatz 19%) Stellung genommen. Der Bundesfinanzhof setzt damit ein Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 10. März 20111 um, das aufgrund von Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs ergangen ist.

Imbissstände: Essenslieferung oder Restaurationsleistung?

Ermäßigter Umsatzsteuersatz bei einfachen Speisen und behelfsmäßiger Verzehrvorrichtung

Danach liegt eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Essenslieferung vor, wenn nur einfach zubereitete Speisen (wie z.B. Bratwürste oder Pommes Frites oder ähnlich standardisiert zubereitete Speisen) abgegeben werden und dem Kunden lediglich behelfsmäßige Verzehrvorrichtungen (wie z.B. Theken oder Ablagebretter bei Imbissständen) zur Verfügung zur Einnahme der Speisen stehen und die Speisen nur im Stehen eingenommen werden können2.

Regelsteuersatz bei Tisch oder Sitzgelegenheit

Zu einem dem Regelsteuersatz unterliegenden Restaurationsumsatz führt die Abgabe von Standardspeisen dagegen, sobald der leistende Unternehmer seinen Kunden zusätzliches Mobiliar wie Tisch(e) mit Sitzgelegenheiten zur Verfügung stellt. Im Unterschied zur früheren Rechtsprechung sind dabei jedoch Verzehrvorrichtungen Dritter – wie z.B. Tische und Bänke eines Standnachbarn – nicht zu berücksichtigen, auch wenn diese im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt wurden3.

Die Abgabe von Bratwürsten, Pommes frites und ähnlichen standardisiert zubereiteten Speisen an einem nur mit behelfsmäßigen Verzehrvorrichtungen ausgestatteten Imbissstand ist eine einheitliche Leistung, die als Lieferung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt4.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Lieferung der in der Anlage bezeichneten Gegenstände. Dazu gehören u.a. „Zubereitungen von Fleisch …“ (Nr. 28), „Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch; Backwaren“ (Nr. 31) und „verschiedene Lebensmittelzubereitungen“ (Nr. 33). Damit hat der nationale Gesetzgeber von dem ihm in Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3, Anhang H Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG eingeräumten Ermessen hinsichtlich der Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes Gebrauch gemacht. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden. Diese ermäßigten Steuersätze „… sind nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H genannten Kategorien anwendbar“.

In Anhang H Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG sind genannt: „Nahrungs- und Futtermittel (einschließlich Getränke, alkoholische Getränke jedoch ausgenommen), lebende Tiere, Saatgut, Pflanzen und üblicherweise für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln verwendete Zutaten, üblicherweise als Zusatz oder Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel verwendete Erzeugnisse.“

Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Nicht begünstigt sind sonstige Leistungen. Eine sonstige Leistung ist nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle. Speisen und Getränke werden zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Abgabeort in einem räumlichen Zusammenhang steht, und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden (§ 3 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Die Abgabe von Bratwürsten, Pommes frites und ähnlichen standardisiert zubereiteten Speisen an einem mit behelfsmäßigen Verzehrvorrichtungen ausgestatteten Imbissstand ist eine einheitliche Leistung5, die eine Lieferung ist und gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nrn. 28, 31 und 33 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist „die qualitative und nicht nur quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Gegenständen zu bestimmen“6.

Zu der Frage, ob die einheitliche Leistung bei der Abgabe standardisiert zubereiteter, verzehrfertiger Speisen an mit behelfsmäßigen Verzehrvorrichtungen ausgestatteten Imbissständen als Lieferung oder als Dienstleistung einzustufen ist, hat der EuGH auf das zu dem das vorliegende Verfahren betreffenden Vorabentscheidungsersuchen C497/09 entschieden, dass die Lieferung von Speisen oder Mahlzeiten zum sofortigen Verzehr das überwiegende Element der betreffenden Umsätze darstellt, wenn die Dienstleistungselemente nur in der Bereitstellung behelfsmäßiger Vorrichtungen bestehen, d.h. „ganz einfacher Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit, um einer beschränkten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle im Freien zu ermöglichen. Solche behelfsmäßigen Vorrichtungen erfordern nur einen geringfügigen personellen Einsatz. Unter diesen Umständen stellen diese Elemente nur geringfügige Nebenleistungen dar und können am dominierenden Charakter der Hauptleistung, d.h. dem einer Lieferung von Gegenständen, nichts ändern“7. „Ob die Kunden die genannten behelfsmäßigen Vorrichtungen benutzen, ist ohne Bedeutung, da der sofortige Verzehr an Ort und Stelle, der kein wesentliches Merkmal des betreffenden Umsatzes darstellt, nicht für dessen Natur bestimmend sein kann“8.

Der Anwendung dieser Grundsätze im Streitfall steht die Regelung in § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung hat das innerstaatliche Gericht, das im Rahmen seiner Zuständigkeit die Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts anzuwenden hat, für die volle Wirksamkeit dieser Normen Sorge zu tragen, indem es erforderlichenfalls jede entgegenstehende Bestimmung des nationalen Rechts aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewandt lässt9. Für die Anwendung des § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG bedeutet dies, dass soweit die Vorschrift nicht richtlinienkonform ist, die unionsrechtlichen Grundsätze zur Abgrenzung Lieferung und sonstige Leistung maßgebend sind10 und dabei die vorstehende EuGH-Rechtsprechung zu beachten ist.

Verzehrvorrichtungen dürfen nur als Dienstleistungselement berücksichtigt werden, wenn sie vom Leistenden als Teil einer einheitlichen Leistung zur Verfügung gestellt werden (Änderung der Rechtsprechung).

Die Abgabe von Bratwürsten, Pommes Frites und ähnlichen standardisiert zubereiteten Speisen zum Verzehr an einem Tisch mit Sitzgelegenheiten führt zu einem dem Regelsteuersatz unterliegenden Restaurationsumsatz.

Die Abgabe von Bratwürsten, Pommes Frites und ähnlichen standardisiert zubereiteten Speisen an einem mit behelfsmäßigen Verzehrvorrichtungen ausgestatteten Imbissstand ist eine einheitliche Leistung5, die eine Lieferung darstellt und die gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Verbindung mit Nr. 28, 31 und 33 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist „die qualitative und nicht nur quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Gegenständen zu bestimmen“11.

Zu der Frage, ob die einheitliche Leistung bei der Abgabe standardisiert zubereiteter, verzehrfertiger Speisen an mit behelfsmäßigen Verzehrvorrichtungen ausgestatteten Imbissständen als Lieferung oder als Dienstleistung einzustufen ist, hat der EuGH im Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 entschieden, dass die Lieferung von Speisen oder Mahlzeiten zum sofortigen Verzehr das überwiegende Element der betreffenden Umsätze darstellt, da die Dienstleistungselemente nur in der Bereitstellung behelfsmäßiger Vorrichtungen bestehen, d.h. „ganz einfacher Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit, um einer beschränkten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle im Freien zu ermöglichen. Solche behelfsmäßigen Vorrichtungen erfordern nur einen geringfügigen personellen Einsatz. Unter diesen Umständen stellen diese Elemente nur geringfügige Nebenleistungen dar und können am dominierenden Charakter der Hauptleistung, d.h. dem einer Lieferung von Gegenständen, nichts ändern“12. „Ob die Kunden die genannten behelfsmäßigen Vorrichtungen benutzen, ist ohne Bedeutung, da der sofortige Verzehr an Ort und Stelle, der kein wesentliches Merkmal des betreffenden Umsatzes darstellt, nicht für dessen Natur bestimmend sein kann“ (Rdnr. 74).

Soweit für den Verzehr Mobiliar (Stehtische, Hocker, Stühle und Bänke) zur Verfügung steht, ist zu berücksichtigen, dass „das bloße Vorhandensein dieses Mobiliars, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr solcher Lebensmittel möglicherweise zu erleichtern, nicht als Dienstleistungselement angesehen werden [kann], das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen“ (Rdnr. 73).

Der Anwendung dieser Grundsätze im Streitfall steht die Regelung in § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung hat das innerstaatliche Gericht, das im Rahmen seiner Zuständigkeit die Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts anzuwenden hat, für die volle Wirksamkeit dieser Normen Sorge zu tragen, indem es erforderlichenfalls jede entgegenstehende Bestimmung des nationalen Rechts aus eigener Entscheidungsbefugnis unangewandt lässt13. Für die Anwendung des § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG bedeutet dies, dass soweit die Vorschrift nicht richtlinienkonform ist, die unionsrechtlichen Grundsätze zur Abgrenzung Lieferung und sonstige Leistung maßgebend sind10 und dabei die vorstehende EuGHRechtsprechung zu beachten ist.

Verzehrvorrichtungen sind bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung nur zu berücksichtigen, wenn sie vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt wurden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern14. Das Finanzgericht hat sich insoweit auf die Rechtsprechung des BFHs gestützt, wonach Verzehrvorrichtungen eines Dritten berücksichtigt werden können, wenn diese auch im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt waren15. Im Hinblick auf das EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 hält der BFH daran nicht mehr fest (Änderung der Rechtsprechung).

Als für Restaurationsleistungen charakteristische Dienstleistungsbestandteile erwähnt der EuGH im Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 69 zwar Kellnerservice, Beratung und Bedienung der Kunden im eigentlichen Sinne sowie das Vorhandensein geschlossener, temperierter Räume speziell für den Verzehr der abgegebenen Speisen, Garderobe und Toiletten und die Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar und Gedeck. Während die Bereitstellung „behelfsmäßiger Vorrichtungen, d.h. ganz einfacher Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit“ nur als geringfügige Nebenleistung anzusehen sind und am dominierenden Charakter einer Lieferung von Gegenständen nichts ändern16, verlangen dem Verzehr dienliche Elemente, wie die Bereitstellung von Geschirr, Besteck oder Mobiliar im Unterschied zur bloßen Bereitstellung einer behelfsmäßigen Infrastruktur im Fall von Imbissständen, Imbisswagen oder Kinos- einen gewissen personellen Einsatz, um das gestellte Material herbeizuschaffen, zurückzunehmen und gegebenenfalls zu reinigen17.

Im Unterschied zur lediglich „behelfsmäßigen Infrastruktur“ von Imbissständen stellte der Kläger seinen Kunden seit dem 1.08.2003 zusätzlich „Mobiliar“ (Tisch mit Sitzgelegenheit) zur Verfügung, das ausschließlich dazu bestimmt war, den Verzehr der Speisen zu erleichtern. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass der Auf- und Abbau sowie die Reinigung der Bierzeltgarnitur einen „gewissen personellen Einsatz“ erfordern, wird im Streitfall die Schwelle zum Restaurationsumsatz überschritten.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 30. Juni 2011 – V R 35/08 und V R 18/10

  1. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C-497/09, C-499/09, C-502/09 [Bog u.a.][↩]
  2. BFH – V R 35/08[↩]
  3. BFH – V R 18/10[↩]
  4. Nachfolgeentscheidung zu EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog u.a., UR 2011, 272[↩]
  5. vgl. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 56; BFH, Urteile vom 18.12.2008 – V R 55/06, BFHE 223, 539, BFH/NV 2009, 673; vom 01.04.2009 – XI R 3/08, BFH/NV 2009, 1469[↩][↩]
  6. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 62; BFH, Urteile vom 18.02.2009 – V R 90/07, BFHE 225, 210, BFH/NV 2009, 1551; vom 26.10.2006 – V R 59/04, BFHE 215, 360, BStBl – II 2007, 487, m.w.N., und vom 10.08.2006 – V R 55/04, BFHE 214, 474, BStBl – II 2007, 480, m.w.N.[↩]
  7. Rdnr. 70 des EuGH-Urteils Bog u.a. in UR 2011, 272[↩]
  8. Rdnr. 74 des EuGH-Urteils Bog u.a. in UR 2011, 272[↩]
  9. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 19.11.2009 C314/08, Filipiak, Slg.2009, I11049, BFH/NV 2010, 136 Rdnrn. 81, 82, m.w.N.; BFH, Urteile vom 17.07.2008 – X R 62/04, BFHE 222, 428, BStBl – II 2008, 136, unter II.02.a; vom 22.07.2008 – VIII R 101/02, BFHE 222, 453, BStBl – II 2010, 265, unter IV.01.[↩]
  10. BFH, Urteil in BFHE 223, 539, BFH/NV 2009, 673, unter II.04.a, m.w.N.[↩][↩]
  11. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 62; BFH, Urteile vom 18.02.2009 – V R 90/07, BFHE 225, 210, BFH/NV 2009, 1551; in BFHE 215, 360, BStBl – II 2007, 487, m.w.N., und vom 10.08.2006 – V R 55/04, BFHE 214, 474, BStBl – II 2007, 480, m.w.N.[↩]
  12. Rdnr. 70[↩]
  13. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 19.11.2009 C314/08 Filipiak, Slg.2009, I11049, BFH/NV 2010, 136 Rdnrn. 81, 82, m.w.N.; BFH, Urteile vom 17.07.2008 – X R 62/04, BFHE 222, 428, BStBl – II 2008, 976, unter II.02.a; vom 22.07.2008 – VIII R 101/02, BFHE 222, 453, BStBl – II 2010, 265, unter IV.01.[↩]
  14. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 73[↩]
  15. vgl. zuletzt Urteil in BFHE 215, 360, BStBl – II 2007, 487; BFH, Urteil vom 10.08.2006 – V R 38/05, BFHE 214, 480, BStBl – II 2007, 482[↩]
  16. Rdnr. 70 des EuGH, Urteils Bog u.a. in UR 2011, 272[↩]
  17. EuGH, Urteil Bog u.a in UR 2011, 272 Rdnr. 79[↩]

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