Imbiss­stän­de: Essens­lie­fe­rung oder Restau­ra­ti­ons­leis­tung?

Mit zwei Urtei­len hat der Bun­des­fi­nanz­hof zu der bis­her häu­fig strei­ti­gen umsatz­steu­er­li­chen Abgren­zung von Essens­lie­fe­run­gen (Steu­er­satz 7%) und Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen (Steu­er­satz 19%) Stel­lung genom­men. Der Bun­des­fi­nanz­hof setzt damit ein Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 10. März 2011 1 um, das auf­grund von Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen des Bun­des­fi­nanz­hofs ergan­gen ist.

Imbiss­stän­de: Essens­lie­fe­rung oder Restau­ra­ti­ons­leis­tung?

Ermä­ßig­ter Umsatz­steu­er­satz bei ein­fa­chen Spei­sen und behelfs­mä­ßi­ger Ver­zehr­vor­rich­tung

Danach liegt eine dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­lie­gen­de Essens­lie­fe­rung vor, wenn nur ein­fach zube­rei­te­te Spei­sen (wie z.B. Brat­würs­te oder Pom­mes Fri­tes oder ähn­lich stan­dar­di­siert zube­rei­te­te Spei­sen) abge­ge­ben wer­den und dem Kun­den ledig­lich behelfs­mä­ßi­ge Ver­zehr­vor­rich­tun­gen (wie z.B. The­ken oder Abla­ge­bret­ter bei Imbiss­stän­den) zur Ver­fü­gung zur Ein­nah­me der Spei­sen ste­hen und die Spei­sen nur im Ste­hen ein­ge­nom­men wer­den kön­nen 2.

Regel­steu­er­satz bei Tisch oder Sitz­ge­le­gen­heit

Zu einem dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen­den Restau­ra­ti­ons­um­satz führt die Abga­be von Stan­dard­spei­sen dage­gen, sobald der leis­ten­de Unter­neh­mer sei­nen Kun­den zusätz­li­ches Mobi­li­ar wie Tisch(e) mit Sitz­ge­le­gen­hei­ten zur Ver­fü­gung stellt. Im Unter­schied zur frü­he­ren Recht­spre­chung sind dabei jedoch Ver­zehr­vor­rich­tun­gen Drit­ter – wie z.B. Tische und Bän­ke eines Stand­nach­barn – nicht zu berück­sich­ti­gen, auch wenn die­se im Inter­es­se des leis­ten­den Unter­neh­mers zur Ver­fü­gung gestellt wur­den 3.

Die Abga­be von Brat­würs­ten, Pom­mes fri­tes und ähn­li­chen stan­dar­di­siert zube­rei­te­ten Spei­sen an einem nur mit behelfs­mä­ßi­gen Ver­zehr­vor­rich­tun­gen aus­ge­stat­te­ten Imbiss­stand ist eine ein­heit­li­che Leis­tung, die als Lie­fe­rung dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­liegt 4.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermä­ßigt sich die Steu­er auf 7 v.H. für die Lie­fe­rung der in der Anla­ge bezeich­ne­ten Gegen­stän­de. Dazu gehö­ren u.a. "Zube­rei­tun­gen von Fleisch …" (Nr. 28), "Zube­rei­tun­gen aus Getrei­de, Mehl, Stär­ke oder Milch; Back­wa­ren" (Nr. 31) und "ver­schie­de­ne Lebens­mit­tel­zu­be­rei­tun­gen" (Nr. 33). Damit hat der natio­na­le Gesetz­ge­ber von dem ihm in Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 3, Anhang H Nr. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG ein­ge­räum­ten Ermes­sen hin­sicht­lich der Anwen­dung eines ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes Gebrauch gemacht. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unter­abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kön­nen die Mit­glied­staa­ten einen oder zwei ermä­ßig­te Steu­er­sät­ze anwen­den. Die­se ermä­ßig­ten Steu­er­sät­ze "… sind nur auf Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen der in Anhang H genann­ten Kate­go­ri­en anwend­bar".

In Anhang H Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind genannt: "Nah­rungs- und Fut­ter­mit­tel (ein­schließ­lich Geträn­ke, alko­ho­li­sche Geträn­ke jedoch aus­ge­nom­men), leben­de Tie­re, Saat­gut, Pflan­zen und übli­cher­wei­se für die Zube­rei­tung von Nah­rungs- und Fut­ter­mit­teln ver­wen­de­te Zuta­ten, übli­cher­wei­se als Zusatz oder Ersatz für Nah­rungs- und Fut­ter­mit­tel ver­wen­de­te Erzeug­nis­se."

Lie­fe­run­gen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leis­tun­gen, durch die der Unter­neh­mer den Abneh­mer befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegen­stand zu ver­fü­gen (Ver­schaf­fung der Ver­fü­gungs­macht). Nicht begüns­tigt sind sons­ti­ge Leis­tun­gen. Eine sons­ti­ge Leis­tung ist nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG die Abga­be von Spei­sen und Geträn­ken zum Ver­zehr an Ort und Stel­le. Spei­sen und Geträn­ke wer­den zum Ver­zehr an Ort und Stel­le abge­ge­ben, wenn sie nach den Umstän­den der Abga­be dazu bestimmt sind, an einem Ort ver­zehrt zu wer­den, der mit dem Abga­be­ort in einem räum­li­chen Zusam­men­hang steht, und beson­de­re Vor­rich­tun­gen für den Ver­zehr an Ort und Stel­le bereit­ge­hal­ten wer­den (§ 3 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Die Abga­be von Brat­würs­ten, Pom­mes fri­tes und ähn­li­chen stan­dar­di­siert zube­rei­te­ten Spei­sen an einem mit behelfs­mä­ßi­gen Ver­zehr­vor­rich­tun­gen aus­ge­stat­te­ten Imbiss­stand ist eine ein­heit­li­che Leis­tung 5, die eine Lie­fe­rung ist und gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nrn. 28, 31 und 33 der Anla­ge zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­liegt.

Bei der Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­rung und Dienst­leis­tung ist auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len. Maß­ge­bend ist eine Gesamt­be­trach­tung aller Umstän­de, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rah­men die­ser Gesamt­be­trach­tung ist "die qua­li­ta­ti­ve und nicht nur quan­ti­ta­ti­ve Bedeu­tung der Dienst­leis­tungs­ele­men­te im Ver­gleich zu den Ele­men­ten einer Lie­fe­rung von Gegen­stän­den zu bestim­men" 6.

Zu der Fra­ge, ob die ein­heit­li­che Leis­tung bei der Abga­be stan­dar­di­siert zube­rei­te­ter, ver­zehr­fer­ti­ger Spei­sen an mit behelfs­mä­ßi­gen Ver­zehr­vor­rich­tun­gen aus­ge­stat­te­ten Imbiss­stän­den als Lie­fe­rung oder als Dienst­leis­tung ein­zu­stu­fen ist, hat der EuGH auf das zu dem das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren betref­fen­den Vor­ab­ent­schei­dungs­er­su­chen C497/​09 ent­schie­den, dass die Lie­fe­rung von Spei­sen oder Mahl­zei­ten zum sofor­ti­gen Ver­zehr das über­wie­gen­de Ele­ment der betref­fen­den Umsät­ze dar­stellt, wenn die Dienst­leis­tungs­ele­men­te nur in der Bereit­stel­lung behelfs­mä­ßi­ger Vor­rich­tun­gen bestehen, d.h. "ganz ein­fa­cher Ver­zehrthe­ken ohne Sitz­ge­le­gen­heit, um einer beschränk­ten Zahl von Kun­den den Ver­zehr an Ort und Stel­le im Frei­en zu ermög­li­chen. Sol­che behelfs­mä­ßi­gen Vor­rich­tun­gen erfor­dern nur einen gering­fü­gi­gen per­so­nel­len Ein­satz. Unter die­sen Umstän­den stel­len die­se Ele­men­te nur gering­fü­gi­ge Neben­leis­tun­gen dar und kön­nen am domi­nie­ren­den Cha­rak­ter der Haupt­leis­tung, d.h. dem einer Lie­fe­rung von Gegen­stän­den, nichts ändern" 7. "Ob die Kun­den die genann­ten behelfs­mä­ßi­gen Vor­rich­tun­gen benut­zen, ist ohne Bedeu­tung, da der sofor­ti­ge Ver­zehr an Ort und Stel­le, der kein wesent­li­ches Merk­mal des betref­fen­den Umsat­zes dar­stellt, nicht für des­sen Natur bestim­mend sein kann" 8.

Der Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze im Streit­fall steht die Rege­lung in § 3 Abs. 9 Sät­ze 4 und 5 UStG nicht ent­ge­gen. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung hat das inner­staat­li­che Gericht, das im Rah­men sei­ner Zustän­dig­keit die Bestim­mun­gen des Gemein­schafts­rechts anzu­wen­den hat, für die vol­le Wirk­sam­keit die­ser Nor­men Sor­ge zu tra­gen, indem es erfor­der­li­chen­falls jede ent­ge­gen­ste­hen­de Bestim­mung des natio­na­len Rechts aus eige­ner Ent­schei­dungs­be­fug­nis unan­ge­wandt lässt 9. Für die Anwen­dung des § 3 Abs. 9 Sät­ze 4 und 5 UStG bedeu­tet dies, dass soweit die Vor­schrift nicht richt­li­ni­en­kon­form ist, die uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­ze zur Abgren­zung Lie­fe­rung und sons­ti­ge Leis­tung maß­ge­bend sind 10 und dabei die vor­ste­hen­de EuGH-Recht­spre­chung zu beach­ten ist.

Ver­zehr­vor­rich­tun­gen dür­fen nur als Dienst­leis­tungs­ele­ment berück­sich­tigt wer­den, wenn sie vom Leis­ten­den als Teil einer ein­heit­li­chen Leis­tung zur Ver­fü­gung gestellt wer­den (Ände­rung der Recht­spre­chung).

Die Abga­be von Brat­würs­ten, Pom­mes Fri­tes und ähn­li­chen stan­dar­di­siert zube­rei­te­ten Spei­sen zum Ver­zehr an einem Tisch mit Sitz­ge­le­gen­hei­ten führt zu einem dem Regel­steu­er­satz unter­lie­gen­den Restau­ra­ti­ons­um­satz.

Die Abga­be von Brat­würs­ten, Pom­mes Fri­tes und ähn­li­chen stan­dar­di­siert zube­rei­te­ten Spei­sen an einem mit behelfs­mä­ßi­gen Ver­zehr­vor­rich­tun­gen aus­ge­stat­te­ten Imbiss­stand ist eine ein­heit­li­che Leis­tung 5, die eine Lie­fe­rung dar­stellt und die gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Ver­bin­dung mit Nr. 28, 31 und 33 der Anla­ge zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz unter­liegt.

Bei der Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­rung und Dienst­leis­tung ist auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len. Maß­ge­bend ist eine Gesamt­be­trach­tung aller Umstän­de, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rah­men die­ser Gesamt­be­trach­tung ist "die qua­li­ta­ti­ve und nicht nur quan­ti­ta­ti­ve Bedeu­tung der Dienst­leis­tungs­ele­men­te im Ver­gleich zu den Ele­men­ten einer Lie­fe­rung von Gegen­stän­den zu bestim­men" 11.

Zu der Fra­ge, ob die ein­heit­li­che Leis­tung bei der Abga­be stan­dar­di­siert zube­rei­te­ter, ver­zehr­fer­ti­ger Spei­sen an mit behelfs­mä­ßi­gen Ver­zehr­vor­rich­tun­gen aus­ge­stat­te­ten Imbiss­stän­den als Lie­fe­rung oder als Dienst­leis­tung ein­zu­stu­fen ist, hat der EuGH im Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 ent­schie­den, dass die Lie­fe­rung von Spei­sen oder Mahl­zei­ten zum sofor­ti­gen Ver­zehr das über­wie­gen­de Ele­ment der betref­fen­den Umsät­ze dar­stellt, da die Dienst­leis­tungs­ele­men­te nur in der Bereit­stel­lung behelfs­mä­ßi­ger Vor­rich­tun­gen bestehen, d.h. "ganz ein­fa­cher Ver­zehrthe­ken ohne Sitz­ge­le­gen­heit, um einer beschränk­ten Zahl von Kun­den den Ver­zehr an Ort und Stel­le im Frei­en zu ermög­li­chen. Sol­che behelfs­mä­ßi­gen Vor­rich­tun­gen erfor­dern nur einen gering­fü­gi­gen per­so­nel­len Ein­satz. Unter die­sen Umstän­den stel­len die­se Ele­men­te nur gering­fü­gi­ge Neben­leis­tun­gen dar und kön­nen am domi­nie­ren­den Cha­rak­ter der Haupt­leis­tung, d.h. dem einer Lie­fe­rung von Gegen­stän­den, nichts ändern" 12. "Ob die Kun­den die genann­ten behelfs­mä­ßi­gen Vor­rich­tun­gen benut­zen, ist ohne Bedeu­tung, da der sofor­ti­ge Ver­zehr an Ort und Stel­le, der kein wesent­li­ches Merk­mal des betref­fen­den Umsat­zes dar­stellt, nicht für des­sen Natur bestim­mend sein kann" (Rdnr. 74).

Soweit für den Ver­zehr Mobi­li­ar (Steh­ti­sche, Hocker, Stüh­le und Bän­ke) zur Ver­fü­gung steht, ist zu berück­sich­ti­gen, dass "das blo­ße Vor­han­den­sein die­ses Mobi­li­ars, das nicht aus­schließ­lich dazu bestimmt ist, den Ver­zehr sol­cher Lebens­mit­tel mög­li­cher­wei­se zu erleich­tern, nicht als Dienst­leis­tungs­ele­ment ange­se­hen wer­den [kann], das geeig­net wäre, dem Umsatz ins­ge­samt die Eigen­schaft einer Dienst­leis­tung zu ver­lei­hen" (Rdnr. 73).

Der Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze im Streit­fall steht die Rege­lung in § 3 Abs. 9 Sät­ze 4 und 5 UStG nicht ent­ge­gen. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung hat das inner­staat­li­che Gericht, das im Rah­men sei­ner Zustän­dig­keit die Bestim­mun­gen des Gemein­schafts­rechts anzu­wen­den hat, für die vol­le Wirk­sam­keit die­ser Nor­men Sor­ge zu tra­gen, indem es erfor­der­li­chen­falls jede ent­ge­gen­ste­hen­de Bestim­mung des natio­na­len Rechts aus eige­ner Ent­schei­dungs­be­fug­nis unan­ge­wandt lässt 13. Für die Anwen­dung des § 3 Abs. 9 Sät­ze 4 und 5 UStG bedeu­tet dies, dass soweit die Vor­schrift nicht richt­li­ni­en­kon­form ist, die uni­ons­recht­li­chen Grund­sät­ze zur Abgren­zung Lie­fe­rung und sons­ti­ge Leis­tung maß­ge­bend sind 10 und dabei die vor­ste­hen­de EuGH­Recht­spre­chung zu beach­ten ist.

Ver­zehr­vor­rich­tun­gen sind bei der Abgren­zung zwi­schen Lie­fe­rung und Dienst­leis­tung nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie vom Leis­ten­den aus­schließ­lich dazu bestimmt wur­den, den Ver­zehr von Lebens­mit­teln mög­li­cher­wei­se zu erleich­tern 14. Das Finanz­ge­richt hat sich inso­weit auf die Recht­spre­chung des BFHs gestützt, wonach Ver­zehr­vor­rich­tun­gen eines Drit­ten berück­sich­tigt wer­den kön­nen, wenn die­se auch im Inter­es­se des leis­ten­den Unter­neh­mers zur Ver­fü­gung gestellt waren 15. Im Hin­blick auf das EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 hält der BFH dar­an nicht mehr fest (Ände­rung der Recht­spre­chung).

Als für Restau­ra­ti­ons­leis­tun­gen cha­rak­te­ris­ti­sche Dienst­leis­tungs­be­stand­tei­le erwähnt der EuGH im Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 69 zwar Kell­ner­ser­vice, Bera­tung und Bedie­nung der Kun­den im eigent­li­chen Sin­ne sowie das Vor­han­den­sein geschlos­se­ner, tem­pe­rier­ter Räu­me spe­zi­ell für den Ver­zehr der abge­ge­be­nen Spei­sen, Gar­de­ro­be und Toi­let­ten und die Bereit­stel­lung von Geschirr, Mobi­li­ar und Gedeck. Wäh­rend die Bereit­stel­lung "behelfs­mä­ßi­ger Vor­rich­tun­gen, d.h. ganz ein­fa­cher Ver­zehrthe­ken ohne Sitz­ge­le­gen­heit" nur als gering­fü­gi­ge Neben­leis­tung anzu­se­hen sind und am domi­nie­ren­den Cha­rak­ter einer Lie­fe­rung von Gegen­stän­den nichts ändern 16, ver­lan­gen dem Ver­zehr dien­li­che Ele­men­te, wie die Bereit­stel­lung von Geschirr, Besteck oder Mobi­li­ar im Unter­schied zur blo­ßen Bereit­stel­lung einer behelfs­mä­ßi­gen Infra­struk­tur im Fall von Imbiss­stän­den, Imbiss­wa­gen oder Kinos- einen gewis­sen per­so­nel­len Ein­satz, um das gestell­te Mate­ri­al her­bei­zu­schaf­fen, zurück­zu­neh­men und gege­be­nen­falls zu rei­ni­gen 17.

Im Unter­schied zur ledig­lich "behelfs­mä­ßi­gen Infra­struk­tur" von Imbiss­stän­den stell­te der Klä­ger sei­nen Kun­den seit dem 1.08.2003 zusätz­lich "Mobi­li­ar" (Tisch mit Sitz­ge­le­gen­heit) zur Ver­fü­gung, das aus­schließ­lich dazu bestimmt war, den Ver­zehr der Spei­sen zu erleich­tern. Unter Berück­sich­ti­gung des Umstands, dass der Auf- und Abbau sowie die Rei­ni­gung der Bier­zelt­gar­ni­tur einen "gewis­sen per­so­nel­len Ein­satz" erfor­dern, wird im Streit­fall die Schwel­le zum Restau­ra­ti­ons­um­satz über­schrit­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urtei­le vom 30. Juni 2011 – V R 35/​08 und V R 18/​10

  1. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C‑497/​09, C‑499/​09, C‑502/​09 [Bog u.a.][]
  2. BFH – V R 35/​08[]
  3. BFH – V R 18/​10[]
  4. Nach­fol­ge­ent­schei­dung zu EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C‑497/​09, C‑499/​09, C‑501/​09, C‑502/​09, Bog u.a., UR 2011, 272[]
  5. vgl. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 56; BFH, Urtei­le vom 18.12.2008 – V R 55/​06, BFHE 223, 539, BFH/​NV 2009, 673; vom 01.04.2009 – XI R 3/​08, BFH/​NV 2009, 1469[][]
  6. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 62; BFH, Urtei­le vom 18.02.2009 – V R 90/​07, BFHE 225, 210, BFH/​NV 2009, 1551; vom 26.10.2006 – V R 59/​04, BFHE 215, 360, BSt­Bl – II 2007, 487, m.w.N., und vom 10.08.2006 – V R 55/​04, BFHE 214, 474, BSt­Bl – II 2007, 480, m.w.N.[]
  7. Rdnr. 70 des EuGH-Urteils Bog u.a. in UR 2011, 272[]
  8. Rdnr. 74 des EuGH-Urteils Bog u.a. in UR 2011, 272[]
  9. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 19.11.2009 C314/​08, Fili­pi­ak, Slg.2009, I11049, BFH/​NV 2010, 136 Rdnrn. 81, 82, m.w.N.; BFH, Urtei­le vom 17.07.2008 – X R 62/​04, BFHE 222, 428, BSt­Bl – II 2008, 136, unter II.02.a; vom 22.07.2008 – VIII R 101/​02, BFHE 222, 453, BSt­Bl – II 2010, 265, unter IV.01.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 223, 539, BFH/​NV 2009, 673, unter II.04.a, m.w.N.[][]
  11. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 62; BFH, Urtei­le vom 18.02.2009 – V R 90/​07, BFHE 225, 210, BFH/​NV 2009, 1551; in BFHE 215, 360, BSt­Bl – II 2007, 487, m.w.N., und vom 10.08.2006 – V R 55/​04, BFHE 214, 474, BSt­Bl – II 2007, 480, m.w.N.[]
  12. Rdnr. 70[]
  13. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 19.11.2009 C314/​08 Fili­pi­ak, Slg.2009, I11049, BFH/​NV 2010, 136 Rdnrn. 81, 82, m.w.N.; BFH, Urtei­le vom 17.07.2008 – X R 62/​04, BFHE 222, 428, BSt­Bl – II 2008, 976, unter II.02.a; vom 22.07.2008 – VIII R 101/​02, BFHE 222, 453, BSt­Bl – II 2010, 265, unter IV.01.[]
  14. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 73[]
  15. vgl. zuletzt Urteil in BFHE 215, 360, BSt­Bl – II 2007, 487; BFH, Urteil vom 10.08.2006 – V R 38/​05, BFHE 214, 480, BSt­Bl – II 2007, 482[]
  16. Rdnr. 70 des EuGH, Urteils Bog u.a. in UR 2011, 272[]
  17. EuGH, Urteil Bog u.a in UR 2011, 272 Rdnr. 79[]