Imbissstände: Essenslieferung oder Restaurationsleistung?

Mit zwei Urteilen hat der Bundesfinanzhof zu der bis­her häu­fig strei­ti­gen umsatz­steu­er­li­chen Abgrenzung von Essenslieferungen (Steuersatz 7%) und Restaurationsleistungen (Steuersatz 19%) Stellung genom­men. Der Bundesfinanzhof setzt damit ein Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 10. März 2011 1 um, das auf­grund von Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs ergan­gen ist.

Imbissstände: Essenslieferung oder Restaurationsleistung?

Ermäßigter Umsatzsteuersatz bei ein­fa­chen Speisen und behelfs­mä­ßi­ger Verzehrvorrichtung

Danach liegt eine dem ermä­ßig­ten Steuersatz unter­lie­gen­de Essenslieferung vor, wenn nur ein­fach zube­rei­te­te Speisen (wie z.B. Bratwürste oder Pommes Frites oder ähn­lich stan­dar­di­siert zube­rei­te­te Speisen) abge­ge­ben wer­den und dem Kunden ledig­lich behelfs­mä­ßi­ge Verzehrvorrichtungen (wie z.B. Theken oder Ablagebretter bei Imbissständen) zur Verfügung zur Einnahme der Speisen ste­hen und die Speisen nur im Stehen ein­ge­nom­men wer­den kön­nen 2.

Regelsteuersatz bei Tisch oder Sitzgelegenheit

Zu einem dem Regelsteuersatz unter­lie­gen­den Restaurationsumsatz führt die Abgabe von Standardspeisen dage­gen, sobald der leis­ten­de Unternehmer sei­nen Kunden zusätz­li­ches Mobiliar wie Tisch(e) mit Sitzgelegenheiten zur Verfügung stellt. Im Unterschied zur frü­he­ren Rechtsprechung sind dabei jedoch Verzehrvorrichtungen Dritter – wie z.B. Tische und Bänke eines Standnachbarn – nicht zu berück­sich­ti­gen, auch wenn die­se im Interesse des leis­ten­den Unternehmers zur Verfügung gestellt wur­den 3.

Die Abgabe von Bratwürsten, Pommes fri­tes und ähn­li­chen stan­dar­di­siert zube­rei­te­ten Speisen an einem nur mit behelfs­mä­ßi­gen Verzehrvorrichtungen aus­ge­stat­te­ten Imbissstand ist eine ein­heit­li­che Leistung, die als Lieferung dem ermä­ßig­ten Steuersatz unter­liegt 4.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermä­ßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Lieferung der in der Anlage bezeich­ne­ten Gegenstände. Dazu gehö­ren u.a. „Zubereitungen von Fleisch …” (Nr. 28), „Zubereitungen aus Getreide, Mehl, Stärke oder Milch; Backwaren” (Nr. 31) und „ver­schie­de­ne Lebensmittelzubereitungen” (Nr. 33). Damit hat der natio­na­le Gesetzgeber von dem ihm in Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3, Anhang H Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/​388/​EWG ein­ge­räum­ten Ermessen hin­sicht­lich der Anwendung eines ermä­ßig­ten Steuersatzes Gebrauch gemacht. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der Richtlinie 77/​388/​EWG kön­nen die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermä­ßig­te Steuersätze anwen­den. Diese ermä­ßig­ten Steuersätze „… sind nur auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang H genann­ten Kategorien anwend­bar”.

In Anhang H Nr. 1 der Richtlinie 77/​388/​EWG sind genannt: „Nahrungs- und Futtermittel (ein­schließ­lich Getränke, alko­ho­li­sche Getränke jedoch aus­ge­nom­men), leben­de Tiere, Saatgut, Pflanzen und übli­cher­wei­se für die Zubereitung von Nahrungs- und Futtermitteln ver­wen­de­te Zutaten, übli­cher­wei­se als Zusatz oder Ersatz für Nahrungs- und Futtermittel ver­wen­de­te Erzeugnisse.”

Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die der Unternehmer den Abnehmer befä­higt, im eige­nen Namen über einen Gegenstand zu ver­fü­gen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Nicht begüns­tigt sind sons­ti­ge Leistungen. Eine sons­ti­ge Leistung ist nach § 3 Abs. 9 Satz 4 UStG die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle. Speisen und Getränke wer­den zum Verzehr an Ort und Stelle abge­ge­ben, wenn sie nach den Umständen der Abgabe dazu bestimmt sind, an einem Ort ver­zehrt zu wer­den, der mit dem Abgabeort in einem räum­li­chen Zusammenhang steht, und beson­de­re Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereit­ge­hal­ten wer­den (§ 3 Abs. 9 Satz 5 UStG).

Die Abgabe von Bratwürsten, Pommes fri­tes und ähn­li­chen stan­dar­di­siert zube­rei­te­ten Speisen an einem mit behelfs­mä­ßi­gen Verzehrvorrichtungen aus­ge­stat­te­ten Imbissstand ist eine ein­heit­li­che Leistung 5, die eine Lieferung ist und gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nrn. 28, 31 und 33 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermä­ßig­ten Steuersatz unter­liegt.

Bei der Abgrenzung zwi­schen Lieferung und Dienstleistung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzu­stel­len. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen die­ser Gesamtbetrachtung ist „die qua­li­ta­ti­ve und nicht nur quan­ti­ta­ti­ve Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Gegenständen zu bestim­men6.

Zu der Frage, ob die ein­heit­li­che Leistung bei der Abgabe stan­dar­di­siert zube­rei­te­ter, ver­zehr­fer­ti­ger Speisen an mit behelfs­mä­ßi­gen Verzehrvorrichtungen aus­ge­stat­te­ten Imbissständen als Lieferung oder als Dienstleistung ein­zu­stu­fen ist, hat der EuGH auf das zu dem das vor­lie­gen­de Verfahren betref­fen­den Vorabentscheidungsersuchen C497/​09 ent­schie­den, dass die Lieferung von Speisen oder Mahlzeiten zum sofor­ti­gen Verzehr das über­wie­gen­de Element der betref­fen­den Umsätze dar­stellt, wenn die Dienstleistungselemente nur in der Bereitstellung behelfs­mä­ßi­ger Vorrichtungen bestehen, d.h. „ganz ein­fa­cher Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit, um einer beschränk­ten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle im Freien zu ermög­li­chen. Solche behelfs­mä­ßi­gen Vorrichtungen erfor­dern nur einen gering­fü­gi­gen per­so­nel­len Einsatz. Unter die­sen Umständen stel­len die­se Elemente nur gering­fü­gi­ge Nebenleistungen dar und kön­nen am domi­nie­ren­den Charakter der Hauptleistung, d.h. dem einer Lieferung von Gegenständen, nichts ändern” 7. „Ob die Kunden die genann­ten behelfs­mä­ßi­gen Vorrichtungen benut­zen, ist ohne Bedeutung, da der sofor­ti­ge Verzehr an Ort und Stelle, der kein wesent­li­ches Merkmal des betref­fen­den Umsatzes dar­stellt, nicht für des­sen Natur bestim­mend sein kann” 8.

Der Anwendung die­ser Grundsätze im Streitfall steht die Regelung in § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG nicht ent­ge­gen. Nach stän­di­ger Rechtsprechung hat das inner­staat­li­che Gericht, das im Rahmen sei­ner Zuständigkeit die Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts anzu­wen­den hat, für die vol­le Wirksamkeit die­ser Normen Sorge zu tra­gen, indem es erfor­der­li­chen­falls jede ent­ge­gen­ste­hen­de Bestimmung des natio­na­len Rechts aus eige­ner Entscheidungsbefugnis unan­ge­wandt lässt 9. Für die Anwendung des § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG bedeu­tet dies, dass soweit die Vorschrift nicht richt­li­ni­en­kon­form ist, die uni­ons­recht­li­chen Grundsätze zur Abgrenzung Lieferung und sons­ti­ge Leistung maß­ge­bend sind 10 und dabei die vor­ste­hen­de EuGH-Rechtsprechung zu beach­ten ist.

Verzehrvorrichtungen dür­fen nur als Dienstleistungselement berück­sich­tigt wer­den, wenn sie vom Leistenden als Teil einer ein­heit­li­chen Leistung zur Verfügung gestellt wer­den (Änderung der Rechtsprechung).

Die Abgabe von Bratwürsten, Pommes Frites und ähn­li­chen stan­dar­di­siert zube­rei­te­ten Speisen zum Verzehr an einem Tisch mit Sitzgelegenheiten führt zu einem dem Regelsteuersatz unter­lie­gen­den Restaurationsumsatz.

Die Abgabe von Bratwürsten, Pommes Frites und ähn­li­chen stan­dar­di­siert zube­rei­te­ten Speisen an einem mit behelfs­mä­ßi­gen Verzehrvorrichtungen aus­ge­stat­te­ten Imbissstand ist eine ein­heit­li­che Leistung 5, die eine Lieferung dar­stellt und die gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Verbindung mit Nr. 28, 31 und 33 der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermä­ßig­ten Steuersatz unter­liegt.

Bei der Abgrenzung zwi­schen Lieferung und Dienstleistung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzu­stel­len. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen die­ser Gesamtbetrachtung ist „die qua­li­ta­ti­ve und nicht nur quan­ti­ta­ti­ve Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Gegenständen zu bestim­men” 11.

Zu der Frage, ob die ein­heit­li­che Leistung bei der Abgabe stan­dar­di­siert zube­rei­te­ter, ver­zehr­fer­ti­ger Speisen an mit behelfs­mä­ßi­gen Verzehrvorrichtungen aus­ge­stat­te­ten Imbissständen als Lieferung oder als Dienstleistung ein­zu­stu­fen ist, hat der EuGH im Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 ent­schie­den, dass die Lieferung von Speisen oder Mahlzeiten zum sofor­ti­gen Verzehr das über­wie­gen­de Element der betref­fen­den Umsätze dar­stellt, da die Dienstleistungselemente nur in der Bereitstellung behelfs­mä­ßi­ger Vorrichtungen bestehen, d.h. „ganz ein­fa­cher Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit, um einer beschränk­ten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle im Freien zu ermög­li­chen. Solche behelfs­mä­ßi­gen Vorrichtungen erfor­dern nur einen gering­fü­gi­gen per­so­nel­len Einsatz. Unter die­sen Umständen stel­len die­se Elemente nur gering­fü­gi­ge Nebenleistungen dar und kön­nen am domi­nie­ren­den Charakter der Hauptleistung, d.h. dem einer Lieferung von Gegenständen, nichts ändern” 12. „Ob die Kunden die genann­ten behelfs­mä­ßi­gen Vorrichtungen benut­zen, ist ohne Bedeutung, da der sofor­ti­ge Verzehr an Ort und Stelle, der kein wesent­li­ches Merkmal des betref­fen­den Umsatzes dar­stellt, nicht für des­sen Natur bestim­mend sein kann” (Rdnr. 74).

Soweit für den Verzehr Mobiliar (Stehtische, Hocker, Stühle und Bänke) zur Verfügung steht, ist zu berück­sich­ti­gen, dass „das blo­ße Vorhandensein die­ses Mobiliars, das nicht aus­schließ­lich dazu bestimmt ist, den Verzehr sol­cher Lebensmittel mög­li­cher­wei­se zu erleich­tern, nicht als Dienstleistungselement ange­se­hen wer­den [kann], das geeig­net wäre, dem Umsatz ins­ge­samt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu ver­lei­hen” (Rdnr. 73).

Der Anwendung die­ser Grundsätze im Streitfall steht die Regelung in § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG nicht ent­ge­gen. Nach stän­di­ger Rechtsprechung hat das inner­staat­li­che Gericht, das im Rahmen sei­ner Zuständigkeit die Bestimmungen des Gemeinschaftsrechts anzu­wen­den hat, für die vol­le Wirksamkeit die­ser Normen Sorge zu tra­gen, indem es erfor­der­li­chen­falls jede ent­ge­gen­ste­hen­de Bestimmung des natio­na­len Rechts aus eige­ner Entscheidungsbefugnis unan­ge­wandt lässt 13. Für die Anwendung des § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG bedeu­tet dies, dass soweit die Vorschrift nicht richt­li­ni­en­kon­form ist, die uni­ons­recht­li­chen Grundsätze zur Abgrenzung Lieferung und sons­ti­ge Leistung maß­ge­bend sind 10 und dabei die vor­ste­hen­de EuGHRechtsprechung zu beach­ten ist.

Verzehrvorrichtungen sind bei der Abgrenzung zwi­schen Lieferung und Dienstleistung nur zu berück­sich­ti­gen, wenn sie vom Leistenden aus­schließ­lich dazu bestimmt wur­den, den Verzehr von Lebensmitteln mög­li­cher­wei­se zu erleich­tern 14. Das Finanzgericht hat sich inso­weit auf die Rechtsprechung des BFHs gestützt, wonach Verzehrvorrichtungen eines Dritten berück­sich­tigt wer­den kön­nen, wenn die­se auch im Interesse des leis­ten­den Unternehmers zur Verfügung gestellt waren 15. Im Hinblick auf das EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 hält der BFH dar­an nicht mehr fest (Änderung der Rechtsprechung).

Als für Restaurationsleistungen cha­rak­te­ris­ti­sche Dienstleistungsbestandteile erwähnt der EuGH im Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 69 zwar Kellnerservice, Beratung und Bedienung der Kunden im eigent­li­chen Sinne sowie das Vorhandensein geschlos­se­ner, tem­pe­rier­ter Räume spe­zi­ell für den Verzehr der abge­ge­be­nen Speisen, Garderobe und Toiletten und die Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar und Gedeck. Während die Bereitstellung „behelfs­mä­ßi­ger Vorrichtungen, d.h. ganz ein­fa­cher Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit” nur als gering­fü­gi­ge Nebenleistung anzu­se­hen sind und am domi­nie­ren­den Charakter einer Lieferung von Gegenständen nichts ändern 16, ver­lan­gen dem Verzehr dien­li­che Elemente, wie die Bereitstellung von Geschirr, Besteck oder Mobiliar im Unterschied zur blo­ßen Bereitstellung einer behelfs­mä­ßi­gen Infrastruktur im Fall von Imbissständen, Imbisswagen oder Kinos- einen gewis­sen per­so­nel­len Einsatz, um das gestell­te Material her­bei­zu­schaf­fen, zurück­zu­neh­men und gege­be­nen­falls zu rei­ni­gen 17.

Im Unterschied zur ledig­lich „behelfs­mä­ßi­gen Infrastruktur” von Imbissständen stell­te der Kläger sei­nen Kunden seit dem 1.08.2003 zusätz­lich „Mobiliar” (Tisch mit Sitzgelegenheit) zur Verfügung, das aus­schließ­lich dazu bestimmt war, den Verzehr der Speisen zu erleich­tern. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass der Auf- und Abbau sowie die Reinigung der Bierzeltgarnitur einen „gewis­sen per­so­nel­len Einsatz” erfor­dern, wird im Streitfall die Schwelle zum Restaurationsumsatz über­schrit­ten.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 30. Juni 2011 – V R 35/​08 und V R 18/​10

  1. EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C‑497/​09, C‑499/​09, C‑502/​09 [Bog u.a.]
  2. BFH – V R 35/​08
  3. BFH – V R 18/​10
  4. Nachfolgeentscheidung zu EuGH, Urteil vom 10.03.2011 – C‑497/​09, C‑499/​09, C‑501/​09, C‑502/​09, Bog u.a., UR 2011, 272
  5. vgl. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 56; BFH, Urteile vom 18.12.2008 – V R 55/​06, BFHE 223, 539, BFH/​NV 2009, 673; vom 01.04.2009 – XI R 3/​08, BFH/​NV 2009, 1469
  6. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 62; BFH, Urteile vom 18.02.2009 – V R 90/​07, BFHE 225, 210, BFH/​NV 2009, 1551; vom 26.10.2006 – V R 59/​04, BFHE 215, 360, BStBl – II 2007, 487, m.w.N., und vom 10.08.2006 – V R 55/​04, BFHE 214, 474, BStBl – II 2007, 480, m.w.N.
  7. Rdnr. 70 des EuGH-Urteils Bog u.a. in UR 2011, 272
  8. Rdnr. 74 des EuGH-Urteils Bog u.a. in UR 2011, 272
  9. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 19.11.2009 C314/​08, Filipiak, Slg.2009, I11049, BFH/​NV 2010, 136 Rdnrn. 81, 82, m.w.N.; BFH, Urteile vom 17.07.2008 – X R 62/​04, BFHE 222, 428, BStBl – II 2008, 136, unter II.02.a; vom 22.07.2008 – VIII R 101/​02, BFHE 222, 453, BStBl – II 2010, 265, unter IV.01.
  10. BFH, Urteil in BFHE 223, 539, BFH/​NV 2009, 673, unter II.04.a, m.w.N.
  11. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 62; BFH, Urteile vom 18.02.2009 – V R 90/​07, BFHE 225, 210, BFH/​NV 2009, 1551; in BFHE 215, 360, BStBl – II 2007, 487, m.w.N., und vom 10.08.2006 – V R 55/​04, BFHE 214, 474, BStBl – II 2007, 480, m.w.N.
  12. Rdnr. 70
  13. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 19.11.2009 C314/​08 Filipiak, Slg.2009, I11049, BFH/​NV 2010, 136 Rdnrn. 81, 82, m.w.N.; BFH, Urteile vom 17.07.2008 – X R 62/​04, BFHE 222, 428, BStBl – II 2008, 976, unter II.02.a; vom 22.07.2008 – VIII R 101/​02, BFHE 222, 453, BStBl – II 2010, 265, unter IV.01.
  14. EuGH, Urteil Bog u.a. in UR 2011, 272 Rdnr. 73
  15. vgl. zuletzt Urteil in BFHE 215, 360, BStBl – II 2007, 487; BFH, Urteil vom 10.08.2006 – V R 38/​05, BFHE 214, 480, BStBl – II 2007, 482
  16. Rdnr. 70 des EuGH, Urteils Bog u.a. in UR 2011, 272
  17. EuGH, Urteil Bog u.a in UR 2011, 272 Rdnr. 79