Individueller Verbraucherschutz als Zweckbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft

Eine Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO) liegt auch bei einer auf die individuelle Situation des Verbrauchers ausgerichteten Aufklärung und Information über Versicherungen vor. Individuelle Verbraucherberatung gegen Entgelt kann im Rahmen eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs nach § 65 AO erfolgen. Der ermäßigte Umsatzsteuersatz ist -entgegen der Verwaltungsauffassung in Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE- bei allgemeinen Zweckbetrieben (§ 65 AO) allerdings nur unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG anwendbar.

Individueller Verbraucherschutz als Zweckbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft

Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Sätze 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist eine Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO) handelt. Für die Gewerbesteuer gilt gemäß § 3 Nr. 6 GewStG Entsprechendes.

Zweck der Körperschaft ist die „Förderung von Verbraucherschutz“ (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Satzung). Sie dient -wie vom Finanzamt anerkannt- nach ihrer Satzung und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung gemeinnützigen Zwecken i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO.

Zu den nach § 52 Abs. 2 AO im Einzelnen bezeichneten gemeinnützigen Zwecken gehört u.a. „die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz“. Dabei ist „Verbraucherschutz“ die umfassendere Bezeichnung, die Verbraucherberatung ist Teil des Verbraucherschutzes1. Verbraucherberatung soll die Stellung des Verbrauchers im Rechts- und Wirtschaftsverkehr durch Beratung und Aufklärung verbessern. Sie erfolgt u.a. durch die Erteilung von Auskünften bei unübersichtlichen Angebotsmärkten und bei komplexen Marktbedingungen, durch Berichterstattung in Medien, um die Öffentlichkeit über wichtige Verbraucherthemen, verbraucherrelevante Aktionen, Projekte und Ausstellungen zu informieren2.

Der Zweck der Verbraucherberatung als Schutz der Verbraucher vor wirtschaftlichen Benachteiligungen umfasst nach zutreffender Ansicht des Finanzgericht auch die Einzelberatung3. Dem steht das Erfordernis einer Förderung der „Allgemeinheit“ nach § 52 Abs. 1 AO jedenfalls dann nicht entgegen, wenn sich das Angebot der individuellen Aufklärung und Beratung an einen zahlenmäßig nicht begrenzten Personenkreis richtet. So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Die Körperschaft bot allen ihren Lesern und damit einem unbegrenzten Personenkreis von Verbrauchern im Anschluss an die Veröffentlichung ihrer Tests die Möglichkeit, Computerauswertungen zu Versicherungen auf der Basis ihrer individuellen Merkmale gegen Entgelt zu erwerben.

Die entgeltliche Durchführung von Finanzanalysen stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO dar. Denn hierdurch werden im Rahmen einer selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit Einnahmen erzielt, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen. Das führt aber gemäß § 64 Abs. 1 AO nicht zur Versagung der Steuerbefreiungen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG), weil das Finanzgericht zu Recht entschieden hat, dass dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO erfüllt. Danach ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

  1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
  2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
  3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg4 hat den Sachverhalt in der Vorinstanz ohne Rechtsfehler dahingehend gewürdigt5, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Finanzanalysen“ in seiner Gesamtrichtung -d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen6- der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks der Verbraucherberatung (§ 65 Nr. 1 AO) dient. Nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht, gegen die das Finanzamt keine Verfahrensrügen erhoben hat, führte die Körperschaft die Finanzanalysen nur durch, um ihren Satzungszweck (Verbraucherberatung) zu erfüllen, der auch die individuelle Beratung des einzelnen Verbrauchers umfasst. Darüber hinaus lagen keinerlei Anhaltspunkte dafür vor, dass die Erhebung des Entgelts lediglich zur Mittelbeschaffung erfolgte.

Die entgeltlichen Finanzanalysen waren auch i.S. des § 65 Nr. 2 AO für die Zweckerreichung erforderlich. Dies setzt voraus, dass sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern vielmehr das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist7.

Das ist vom Finanzgericht in nachvollziehbarer Weise damit begründet worden, dass die in der Zeitschrift „T…“ anhand von Musterfällen veröffentlichten Vergleichsanalysen in der Mehrzahl der Fälle nur geeignet sind, dem Verbraucher einen generellen Marktüberblick zu verschaffen. Ein konkret auf seine jeweiligen Verhältnisse bezogener Versicherungsschutz setzt hingegen in all den Fällen eine individuelle Versicherungsanalyse voraus, in denen der Verbraucher oder das zu versichernde Risiko (z.B. Kfz, Motorrad oder Haus) andere prämienbestimmende Faktoren aufweist als die „Modellpersonen“ oder „Modellannahmen“.

Soweit das Finanzamt dagegen vorbringt, eine Verbraucherberatung sei nicht das einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks, weil eine Verbraucherberatung auch durch allgemeingehaltene und an einen unbestimmten, größeren Kreis gerichtete Beratungskomponenten (Vorträge, Broschüren, abstrakte Informationen) erfüllt werden könne und tatsächlich auch erfüllt werde, wendet es sich lediglich gegen die Würdigung des Finanzgericht im Einzelfall und setzt der Würdigung des Finanzgericht seine eigene entgegen, ohne jedoch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze geltend zu machen.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes tritt die Körperschaft durch ihre entgeltlichen Finanzanalysen zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art nur insoweit in Wettbewerb, als dies zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

§ 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs, der durch selektive Begünstigungen nicht zu Lasten steuerpflichtiger Unternehmen beeinträchtigt werden soll. Die sog. Wettbewerbsklausel regelt den abwägenden Ausgleich zwischen der staatlichen Förderung des Allgemeinwohls und der durch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gebotenen Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist nur dann gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Dabei ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und dem Interesse an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit („Zweckbetrieb“) zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen8.

Wettbewerb im Sinne der Vorschrift ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die nicht begünstigten Betriebe demselben Kundenkreis im selben Einzugsgebiet vergleichbare Leistungen anbieten oder anbieten könnten9.

Im Streitfall ist das Finanzgericht unter Berücksichtigung dieser Grundsätze zu Recht von einem nur „eingeschränkten“ Wettbewerbsverhältnis zu Versicherungsportalen, Versicherungsmaklern und Versicherungsberatern ausgegangen, weil diese Konkurrenten keine vergleichbaren Leistungen anbieten oder anbieten können: Während die Körperschaft ihre Finanzanalysen gegen Entgelt anbietet und auf neutrale Informationen beschränkt, erstellen Versicherungsportale zwar vergleichbare Analysen, dies aber unentgeltlich und zielgerichtet auf den Abschluss eines Versicherungsvertrags. Dasselbe gilt für Versicherungsmakler, deren Tätigkeit darauf gerichtet ist, den Kunden zum Abschluss eines Versicherungsvertrags zu bewegen und von der Versicherungsgesellschaft eine Provision zu erhalten. Mit der Körperschaft am ehesten vergleichbar ist der Versicherungsberater, da dieser ebenfalls gegen Entgelt tätig wird und seine Kunden unabhängig berät. Im Unterschied zur Körperschaft steht bei diesem jedoch die persönliche Beratung des Kunden im Vordergrund.

Nachdem das Finanzgericht bejaht hat, dass die Körperschaft mit Vergleichsportalen, Versicherungsmaklern und Versicherungsberatern in eingeschränktem Umfang in Wettbewerb tritt, hat es in einem zweiten Schritt die Vermeidbarkeit des Wettbewerbs zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks geprüft. Dabei ist es nach der erforderlichen Abwägung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergebnis gelangt, dass das Interesse der Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks überwiegt. Zur Begründung führt das Finanzgericht aus, dass die Körperschaft kein wirtschaftliches Interesse am Abschluss eines Versicherungsvertrags habe, sodass nur ihre Finanzanalysen einen unabhängigen Marktüberblick gewährleisten. Im Hinblick auf die Präsenz und Marktmacht der Vergleichsportale erweise sich ein von wirtschaftlichen Interessen unabhängiger Versicherungsvergleich zur Wahrung der Verbraucherschutzinteressen als besonders wichtig. Denn ein derartiger Überblick könne auch nicht vom unabhängigen Versicherungsberater geboten werden, für den -nach Einschätzung des Finanzgericht- die Erhebung der Daten des Großteils der am deutschen Markt angebotenen Versicherungen kein rentabler und leistbarer Aufwand darstelle. Diese Würdigung ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze und bindet daher den Bundesfinanzhof (§ 118 Abs. 2 FGO).

Entgegen dem Urteil des Finanzgericht scheitert die Steuersatzermäßigung der Umsätze der Körperschaft aus den Finanzanalysen an § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Ausgeschlossen sind nach Satz 2 der Vorschrift Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz gilt allerdings gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG10 für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, nur dann, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Alternative 1), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (Alternative 2).

Die Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht auf Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anh. – III Nr. 15 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anh. – III MwStSystRL genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Dort sind u.a. steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit (Anh. III Nr. 15 MwStSystRL) genannt.

Der ermäßigte Steuersatz umfasst nach ständiger Rechtsprechung aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO alle Leistungen der Körperschaften, die im Sinne der nationalen Regelung der AO gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen11. Abweichend von dem unionsrechtlich zulässigen Rahmen besteht keine Einschränkung auf Leistungen für „wohltätige Zwecke“ oder „im Bereich der sozialen Sicherheit“. Einer Auslegung unter strikter Beachtung der Richtlinie im Rahmen der grundsätzlich gebotenen richtlinienkonformen Auslegung steht der Wortlaut der Vorschrift entgegen12.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist auf alle Zweckbetriebe und damit auch auf Zweckbetriebe i.S. von § 65 AO anwendbar. Der Bundesfinanzhof folgt nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach der ermäßigte Steuersatz auf Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar ist (Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE- und zuvor bereits Abschn. 170 Abs. 9 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien), der sich Teile des Schrifttums angeschlossen haben13.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG bezieht sich bereits nach dem Wortlaut seines einleitenden Satzteils auf „Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, “ und damit auf alle Zweckbetriebe einschließlich derjenigen nach § 65 AO, ohne dass der Gesetzesfassung irgendeine Einschränkung auf die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO zu entnehmen ist, die erst in der zweiten Alternative dieses Satzes Erwähnung finden. Daher ist auch die Verwendung des Rechtsbegriffs „Zweckbetrieb“ in der ersten Alternative von Satz 3 dahingehend zu verstehen, dass sie sowohl für die allgemeinen Zweckbetriebe nach § 65 AO als auch für die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO gilt14, während die abweichend formulierte Alternative 2 („wenn die Körperschaft …“) eine Spezialregelung für die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO enthält.

Abweichendes ergibt sich nicht aus dem -im vorliegenden Zusammenhang- nicht eindeutigen Willen des historischen Gesetzgebers: Der Bundesrat ist bereits zu Beginn des Gesetzgebungsverfahrens davon ausgegangen, dass die durch Satz 3 geplante Ergänzung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht nur Fälle erfassen könnte, die nach §§ 66 bis 68 AO als Zweckbetriebe gelten und in denen der im UStG gewählte Verweis auf die abgabenrechtlichen Regelungen zu einem nicht mehr hinnehmbaren Wettbewerbsnachteil für Unternehmer führt, deren Leistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, „sondern auch Fälle, die bereits nach § 65 AO (nach dieser Vorschrift ist die Auswirkung auf den Wettbewerb zu prüfen) Zweckbetriebe sind“15, worauf die Körperschaft zutreffend hinweist. Auf die vom Bundesrat angeregte Prüfung, wie diese Rechtsunsicherheiten für Zweckbetriebe nach § 65 AO beseitigt werden könnte, ist die Bundesregierung in ihrer Gegenäußerung aber nur dahingehend eingegangen, dass sie der Bitte um Überprüfung entsprechen werde16. Im weiteren Gesetzgebungsverfahren ist es auf Vorschlag des Finanzausschusses zwar noch zu einer Änderung der ursprünglichen Gesetzesfassung gekommen, diese betrifft aber lediglich Alternative 2 des Satzes 3, während die -auf alle Zweckbetriebe anwendbare- Fassung der Alternative 1 des Satzes 3 unverändert blieb. Vor dem Hintergrund, dass der Änderungsantrag lediglich die Alternative 2 und damit die besonderen Zweckbetriebe betraf, können auch die Aussagen im Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zum Gesetzesentwurf zu verstehen sein, wonach „Zweckbetriebe, die die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllen, nicht von der Änderung des Umsatzsteuergesetzes betroffen seien“17, und die geänderte Formulierung klarstelle, „dass Zweckbetriebe, die die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllen, von der Änderung nicht betroffen sind“18. Dieses Verständnis der Gesetzesnorm wird bestätigt durch den (im Finanzausschuss abgelehnten) Änderungsantrag einer Oppositionsfraktion. Danach treffe die vorgesehene Verschärfung der Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes „die gemeinnützigen Organisationen insgesamt in nicht gerechtfertigter Weise“, weil die Regelung „nicht zielgenau“ sei17. Selbst wenn sich die vorstehenden Äußerungen auf die Änderung insgesamt bezögen, hätten sie jedenfalls im vorrangig maßgeblichen Gesetzeswortlaut keinen Niederschlag gefunden.

Der von der Körperschaft befürwortete Ausschluss der allgemeinen Zweckbetriebe vom Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist darüber hinaus weder im Hinblick auf § 65 Nr. 3 AO überflüssig19 noch vom Sinn und Zweck der Norm geboten.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG enthält -ähnlich wie § 65 Nr. 3 AO- zwar ein Wettbewerbskriterium; mangels sachlicher Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von allgemeinen und besonderen Zweckbetrieben folgt hieraus aber keine Beschränkung seines Anwendungsbereichs, sodass die besonderen umsatzsteuerlichen Anforderungen von sämtlichen Zweckbetrieben zu erfüllen sind20. Darüber hinaus erfordert § 65 Nr. 3 AO eine Abwägungsentscheidung im Sinne eines Interessenausgleichs zwischen steuerbelasteten Konkurrenten und gemeinnützigen Körperschaften, während der „strengere“ § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG bereits dann eingreift21, wenn der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient und dadurch in unmittelbarem Wettbewerb zu Unternehmern tritt, die mit ihren Leistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass bei Steuersatzermäßigungen „die einfache und korrekte Anwendung des gewählten ermäßigten Satzes“ gewährleistet sein muss22. Die von § 65 AO vorausgesetzte Abwägungsentscheidung ermöglicht jedenfalls keine einfache Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, was im Rahmen der Gesetzesauslegung die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG auf die in § 65 AO genannten Zweckbetriebe bestätigt.

Wie der Bundesfinanzhof zudem in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist die unionsrechtliche Harmonisierung der Steuersatzermäßigungen auch bei der Auslegung der Zweckbetriebsdefinitionen der §§ 65 ff. AO und damit insbesondere bei der Bestimmung der Reichweite der Steuersatzermäßigungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu berücksichtigen23. Aus der fehlenden Vereinbarkeit von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG mit dem Unionsrecht und zur größtmöglichen Berücksichtigung der nach der MwStSystRL bestehenden Rechtslage folgt eine den Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG einschränkende Auslegung24.

Entgegen der Ansicht der Körperschaft liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht vor.

Zusätzliche Einnahmen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG liegen vor, wenn nach umsatzsteuerrechtlichen und nicht abgabenrechtlichen Maßstäben25 die Körperschaft ihre Einnahmen im Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks -hier die Förderung von Verbraucherschutz nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO- nicht unerlässlich sind26. Ein Zweckbetrieb dient bereits dann vorrangig der Erzielung dieser Einnahmen, wenn es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des jeweiligen Zweckbetriebs (hier: entgeltliche Finanzanalysen) handelt27. Dagegen kommt es weder darauf an, dass die Körperschaft aus den zusätzlichen Einnahmen Gewinne erzielt noch, dass Einnahmen der Körperschaft verbleiben28.

Mit ihren Finanzanalysen hat die Körperschaft Einnahmen in Höhe von ca. 110.000 € erwirtschaftet, die „zusätzliche“ Einnahmen im o.g. Sinne darstellen. Der Bundesfinanzhof kann dabei offenlassen, ob die Einnahmen insoweit „unerlässlich“ für die Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks (Förderung von Verbraucherberatung) sind, als die Finanzanalysen auch ohne gesondertes Entgelt erbracht werden könnten. Denn der Zweckbetrieb dient vorrangig der Erzielung von Einnahmen, weil es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des Zweckbetriebs „Finanzanalysen“ handelt.

Das Urteil des Finanzgericht widerspricht dem, da danach die Erzielung zusätzlicher Einnahmen für die Körperschaft nicht im Vordergrund gestanden habe, weil sie im Streitjahr keinen Gewinn erzielt, sondern einen Verlust erwirtschaftet habe. Denn bereits nach dem Gesetzeswortlaut kommt es nicht auf die Erzielung „zusätzlicher Gewinne“ an, sondern lediglich auf die Erzielung zusätzlicher Einnahmen.

Darüber hinaus tritt die Körperschaft durch diese Umsätze in unmittelbaren Wettbewerb mit vergleichbaren Leistungen ihrer umsatzsteuerpflichtigen Konkurrenten. Der ermäßigte Steuersatz darf nur insoweit angewendet werden, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt29. Wie das Finanzgericht im Zusammenhang mit der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO für den Bundesfinanzhof bindend festgestellt hat, ist die Körperschaft mit ihren Finanzanalysen über Versicherungen zu Vergleichsportalen, Versicherungsmaklern und insbesondere zu Versicherungsberatern in Wettbewerb getreten. Dass dieser Wettbewerb unvermeidbar war, ist für § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 3 Alternative 1 UStG ohne Bedeutung.

Die Anwendung des Regelsteuersatzes nach nationalem Recht steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

Die Finanzanalysen der Körperschaft fallen nicht unter die Erlaubnis der Mitgliedstaaten für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anh. – III Nr. 15 MwStSystRL. Bei der Körperschaft handelt es sich zwar um eine von der Bundesrepublik Deutschland anerkannte gemeinnützige Einrichtung. Entgegen der Ansicht der Körperschaft ergibt sich jedoch nicht aus den anderen Sprachfassungen der MwStSystRL, dass Nr. 15 des Anh. – III zu Art. 98 MwStSystRL mit dem Terminus „durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke“ jede anerkannte gemeinnützige Tätigkeit erfasst. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes erfordert vielmehr neben der -im Streitfall vorliegenden- Anerkennung als gemeinnützige Einrichtung, dass diese Einrichtung auch „für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig ist“30.

Die in der deutschen Fassung der Kategorie Nr. 15 des Anh. – III zu Art. 98 MwStSystRL zum Ausdruck kommende Unterscheidung zwischen gemeinnütziger Einrichtung und ihrer Tätigkeit für wohltätige oder soziale Zwecke ergibt sich -anders als die Körperschaft vorträgt- auch aus anderen Sprachfassungen dieser Bestimmung (vgl. englische Fassung: „organisations recognised as being devoted to social wellbeing (…) engaged in welfare or social security work“, französische Fassung: „organismes reconnus comme ayant un caractére social (…) engagés dans les oeuvres d’aide et de sécurité sociales“ oder spanische Fassung: „organizaciones caritativas (…) dedicadas a la asistencia social y de seguridad social“), sodass kein Anlass für eine von der deutschen Sprachfassung abweichende Auslegung besteht.

Im Übrigen ist der bisherigen EuGH-Rechtsprechung zwar eine abschließende unionsrechtliche Begriffsbestimmung von „wohltätige[n] Zwecke[n]“ und „im Bereich der sozialen Sicherheit“ nicht zu entnehmen. Allerdings hat der EuGH im Urteil Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a.31 zu Nr. 15 des Anh. – III MwStSystRL unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Kommission/Frankreich32 entschieden, dass seine Rechtsprechung zum ermäßigtem Steuersatz nach Nr. 15 des Anh. – III i.V.m. Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL sinngemäß auch für die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL gilt33. Der enge Zusammenhang zwischen ermäßigtem Steuersatz und Steuerbefreiung mit der Folge einer sinngemäßen Anwendung der jeweiligen Begriffsbestimmungen ergibt sich insbesondere daraus, dass die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf gemeinnützige Einrichtungen unter dem Vorbehalt steht, dass die jeweiligen Leistungen nicht bereits gemäß Art. 132, 135 und 136 MwStSystRL von der Mehrwertsteuer befreit sind. Hieraus ergibt sich mit hinreichender Klarheit, dass die Rechtsprechung zu dieser Steuerbefreiung auch für die Auslegung der Steuersatzermäßigung herangezogen werden kann34.

Daher ist vorliegend zu berücksichtigen, ob der Personenkreis der Leistungsempfänger im Hinblick auf deren Bedürftigkeit dem Personenkreis der Sachverhalte entspricht, bei denen die Rechtsprechung das Merkmal der mit der Fürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundenen Leistungen bereits bejaht hat35.

Insoweit ist in keiner Weise ersichtlich, dass die Finanzanalysen für -ganz überwiegend (in 9.412 von 11.249 Fällen)- Kfz-Versicherungen und im Übrigen für private Kranken, Risikolebens, Motorrad, Hausrat, private Haftpflicht- und Pflegegeldversicherungen speziell an sozial oder körperlich hilfsbedürftige Leistungsempfänger erbracht wurden. Der Bundesfinanzhof geht davon aus, dass sich die Leserschaft der Zeitschrift „T…“ -und damit auch die Nutzer der Finanzanalysen- aus einem breiten Spektrum der Bevölkerung zusammensetzt. Zudem weist jedenfalls im Regelfall das Halten eines Kfz wie auch die Versicherung dieses Gegenstandes keinerlei Bezug zu den Bereichen der wohltätigen Zwecke und der sozialen Sicherheit auf.

Zu beachten ist dabei auch, dass Steuersatzermäßigungen als Ausnahmetatbestände sowohl nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs36 als auch nach der Rechtsprechung des EuGH37 „eng“ oder „präzise“ auszulegen sind. Einer engen oder präzisen Auslegung nach dem Wortlaut und dem Normzweck widerspräche die Ausdehnung einer Steuersatzermäßigung auf Versicherungsanalysen für breite Bevölkerungskreise mit der Folge, dass dadurch der Grundsatz der Regelbesteuerung weitgehend leerlaufen würde38.

Einer Vorlage nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union bedarf es nicht. Nach der Rechtsprechung des EuGH entfällt die Vorlagepflicht u.a. dann, wenn die gestellte Frage des Unionsrechts bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war oder die gerichtliche Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt39; ob ein solcher Fall gegeben ist, ist unter Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union zu beurteilen40. Vorliegend hat der Bundesfinanzhof jedenfalls nach den Verhältnissen des Streitfalls keinerlei Zweifel daran, dass die ganz überwiegend Kfz-Versicherungen betreffende Verbraucherberatung nicht zum Bereich der „wohltätige[n] Zwecke“ und der „soziale[n] Sicherheit“ gehört. Auf die Frage, ob eine Vorlage an den EuGH bei der Prüfung anderer dem § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegender Fallgestaltungen erforderlich sein könnte41, kommt es daher nicht an.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. August 2021 – V R 5/19

  1. Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 52 AO Rz 178[↩]
  2. Alber in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 52 AO Rz 187[↩]
  3. vgl. Halaczinsky in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger und öffentlich-rechtlicher Körperschaften, 7. Aufl., Kap. D Rz 118; FG Hamburg, Urteil vom 15.11.2017 – 1 K 2/16, EFG 2018, 792; Böwing-Schmalenbrock, EFG 2019, 1051[↩]
  4. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24.01.2019 – 8 K 8286/17[↩]
  5. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, unter Rz 31, 32[↩]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1995 – I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II. 3.a[↩]
  7. BFH, Urteile vom 30.11.2016 – V R 53/15, BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224, Rz 18; und vom 29.01.2009 – V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, Rz 43[↩]
  8. BFH, Urteile vom 17.02.2010 – I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 30, und in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767[↩]
  9. BFH, Urteil vom 30.03.2000 – V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II. 2.c bb; BFH, Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II. 3.c, Rz 22; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 6.189; Fischer in HHSp, § 65 AO Rz 111[↩]
  10. eingefügt mit Wirkung vom 19.12.2006 durch Art. 7 Nr. 5 Buchst. a des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878[↩]
  11. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630[↩]
  12. vgl. BFH, Urteile in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630; vom 18.08.2005 – V R 42/03, BFHE 211, 537, BStBl II 2006, 44, unter II. 4.; und vom 27.04.2006 – V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II. 4.b, m.w.N.[↩]
  13. Hüttemann, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2014, 115; Hummel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 298; Kirchhain, Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen 2012, 123 ff., 125; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Abs. 2 Rz 331.1 und -bezogen auf den hier vorliegenden Streitfall- Schauhoff/Danz, Deutsches Steuerrecht 2019, 23 ff., 29[↩]
  14. Waigel, Der Umsatz-Steuer-Berater 2009, 123, so auch Hummel in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 298[↩]
  15. BT-Drs. 16/3036, S. 15[↩]
  16. BT-Drs. 16/3036, S. 22[↩]
  17. BT-Drs. 16/3368, S. 13, linke Spalte[↩][↩]
  18. BT-Drs. 16/3368, S. 23: zu Art. 7, zu Nr. 5, zu Buchst. a[↩]
  19. so wohl die Verwaltungsauffassung in Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 1 UStAE[↩]
  20. Martini in Wäger, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 34[↩]
  21. vgl. Wäger, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2013, 81 ff., 100[↩]
  22. EuGH, Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 – C-454/12 und – C-455/12, EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437, Rz 45[↩]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113[↩]
  24. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630[↩]
  25. Martini in Wäger, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 35[↩]
  26. vgl. BFH, Urteile vom 24.06.2020 – V R 47/19, BFHE 268, 572, BStBl II 2020, 853, Rz 16, und in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 29[↩]
  27. BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 29[↩]
  28. BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 28[↩]
  29. BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 32, unter Hinweis auf das EuGH, Urteil Kommission/Niederlande vom 03.03.2011 – C-41/09, EU:C:2011:108, Rz 52; EuGH, Urteil Kommission/Frankreich und Luxemburg vom 05.03.2015 – C-479/13, EU:C:2015:141, Rz 32[↩]
  30. EuGH, Urteil Kommission/Frankreich, EU:C:2010:348, Rz 43, sowie Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen vom 11.02.2010 in der Sache Kommission/Frankreich, EU:C:2010:72, Rz 91: doppelter sozialer Charakter; EuGH, Urteil Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a. vom 28.07.2016 – C-543/14, EU:C:2016:605, Rz 61[↩]
  31. EU:C:2016:605[↩]
  32. EU:C:2010:348, Rz 43 und 44[↩]
  33. EuGH, Urteil in EU:C:2016:605, Rz 63[↩]
  34. vgl. zur einheitlichen Auslegung der Begriffe der MwStSystRL Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen vom 11.02.2010, EU:C:2010:72, Rz 82[↩]
  35. BFH, Urteil vom 17.07.2019 – V R 27/17, BFHE 266, 82, Rz 17; BFH, Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08, BFHE 232, 232, Rz 30, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung[↩]
  36. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.2014 – V R 24/13, BFHE 247, 354, BStBl II 2015, 194, Rz 20[↩]
  37. vgl. beispielsweise EuGH, Urteil Oxycure Belgium vom 09.03.2017 – C-573/15, EU:C:2017:189, Rz 32[↩]
  38. zutreffend Berg/Schnabelrauch, UR 2018, 225 ff.[↩]
  39. EuGH, Urteil Kommission/Frankreich -Steuervorabzug für ausgeschüttete Dividenden- vom 04.10.2018 – C-416/17, EU:C:2018:811, Rz 110[↩]
  40. EuGH, Urteile Ferreira da Silva e Britto u.a. vom 09.09.2015 – C-160/14, EU:C:2015:565, Rz 38 und 39; Assoziation France Nature Environment vom 28.07.2016 – C-379/15, EU:C:2016:603, Rz 50[↩]
  41. vgl. hierzu das beim BVerfG anhängige Verfahren 1 BvR 2837/19[↩]

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