Die Inanspruchnahme der in einer Rechnung als Aussteller bezeichneten Person nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG setzt voraus, dass diese an der Erstellung der Rechnung mitgewirkt hat oder dass ihr die Ausstellung anderweitig nach den für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen, zu denen auch das Recht der Stellvertretung gehört, zuzurechnen ist. Ein vom Voreigentümer veranlasster unrichtiger Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG kann dem Grundstückserwerber nicht nach § 566 Abs. 1 BGB zugerechnet werden.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall erstand die Erwerberin im Streitjahr 2013 im Rahmen eines Zwangsversteigerungsverfahrens durch Zuschlagsbeschluss eines Amtsgerichts ein mit einem mehrstöckigen Bürogebäude bebautes Grundstück. Die Gebäudeflächen waren größtenteils vermietet. Der Voreigentümer hatte unter anderem im März 2007 einen Mietvertrag mit den Fachkliniken H zum Betrieb einer Tagesklinik, im Juni 2012 einen Mietvertrag mit A zum Betrieb einer Physiotherapiepraxis sowie einen Mietvertrag mit einer Wohnungsbaugesellschaft abgeschlossen. In diesen Mietverträgen waren jeweils die monatlichen Nettokaltmieten, die sonstigen Kostenvorschüsse und die auf diese Beträge entfallende Umsatzsteuer mit dem Zusatz „+ 19 % Mehrwertsteuer“ benannt. Im Streitjahr schloss die Erwerberin auch selbst einen Mietvertrag ab, aus dem sie aber keine Miete vereinnahmte. In ihrer am 27.05.2015 eingereichten Umsatzsteuererklärung 2013, die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand (§ 168 Satz 1 AO) behandelte die Erwerberin die Umsätze aus der Vermietung der Räume an die Fachklinik H, an A und an die Wohnungsbaugesellschaft als steuerfrei. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die Erwerberin die in den Mietverträgen offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 UStG schulde und setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr entsprechend fest.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht Berlin-Brandenburg ab1. Auf die Revision der Erwerberin hob der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts auf und gab der Klage der Erwerberin statt; das Finanzgericht habe zu Unrecht einen etwaigen Steuerausweis in den vom Voreigentümer abgeschlossenen Mietverträgen in Verbindung mit den Kontoauszügen über Mietzahlungen2 der Erwerberin zugerechnet:
Nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat (unrichtiger Steuerausweis), auch den Mehrbetrag. Steuerschuldner ist in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG -ebenso wie bei Lieferungen und sonstigen Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG- der Unternehmer (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art.203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.
Die Erwerberin ist nicht Steuerschuldnerin nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG.
Begründet § 14c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG eine Steuerschuld des Unternehmers, der in einer Rechnung für seine Leistung einen Steuerbetrag unrichtig ausweist, muss die Rechnung auf den Namen des leistenden Unternehmers lauten. Die Inanspruchnahme der in einer Rechnung als Aussteller bezeichneten Person nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG setzt zudem voraus, dass die in einer Rechnung als Aussteller bezeichnete Person an der Erstellung der Rechnung mitgewirkt hat oder dass ihr die Ausstellung anderweitig nach den für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen, zu denen auch das Recht der Stellvertretung gehört, zuzurechnen ist3.
Der Gerichtshof der Europäischen Union geht hierzu weitergehend davon aus, dass ein Arbeitgeber als Rechnungsaussteller anzusehen ist, wenn Rechnungen in seinem Namen von einem Arbeitnehmer ausgestellt werden, selbst wenn dieser hierzu zwar nicht befugt war, aber unabhängig hiervon nicht hinreichend überwacht wurde4.
Im Streitfall hat die Erwerberin die Steuerbeträge nicht selbst -im eigenen Namen- unrichtig ausgewiesen. Denn die Mietverträge wurden vom Voreigentümer abgeschlossen, sodass dieser die Steuerbeträge unrichtig ausgewiesen hat, wobei er im eigenen Namen gehandelt hat.
Entgegen dem Urteil des Finanzgerichtes kommt eine Zurechnung auch nicht auf anderer Grundlage in Betracht.
Das Finanzgericht ist unzutreffend davon ausgegangen, dass sich aus dem zivilrechtlichen Eintritt der Erwerberin in die Mietverträge eine derartige Zurechnung ergibt. Dabei kommt, was das Finanzgericht nicht erwähnt hat, als Grundlage für einen derartigen Eintritt nicht ein Grundstückskauf gemäß §§ 566, 578 BGB, sondern ein Erwerb im Rahmen eines Zwangsversteigerungsverfahrens nach § 57 ZVG i.V.m. § 566 Abs. 1 BGB in Betracht. Ohne dass der Bundesfinanzhof zu entscheiden hat, ob sich aus dieser Verweisung nur ein Eintritt in Wohnraummietverhältnisse oder sämtliche Mietverhältnisse über Grundstücke5 ergibt, kann jedenfalls ein vom Voreigentümer veranlasster unrichtiger Steuerausweis im Sinne des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG dem Grundstückserwerber oder -ersteher nicht nach § 566 Abs. 1 BGB zugerechnet werden.
Zwar tritt nach § 57 ZVG i.V.m. § 566 Abs. 1 BGB im Zwangsversteigerungsverfahren der Ersteher anstelle des Vermieters in die sich während der Dauer seines Eigentums aus dem Mietverhältnis ergebenden Rechte und Pflichten ein. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs dient der -über § 57 ZVG anwendbare und- in § 566 Abs. 1 BGB geregelte Eintritt des Erwerbers in ein bestehendes Mietverhältnis aber dem Schutz des Mieters. Die ihm dadurch von seinem Vertragspartner eingeräumte Rechtsstellung soll ihm auch gegenüber einem späteren Erwerber des Grundstücks erhalten bleiben. Hierfür enthält § 566 Abs. 1 BGB eine Durchbrechung des schuldrechtlichen Grundsatzes, wonach Rechte und Pflichten nur zwischen den am Schuldverhältnis beteiligten Personen entstehen. Diese Vorschrift legt dem Mietverhältnis für den Fall der Veräußerung des Mietgrundstücks eine gleichsam dingliche Wirkung bei, indem sie mit dem Übergang des Eigentums am vermieteten Grundstück auf den Erwerber auch die Vermieterrechte und -pflichten auf diesen übergehen lässt. Als Ausnahmevorschrift ist § 566 Abs. 1 BGB eng auszulegen und nur anzuwenden, soweit der mit ihr bezweckte Mieterschutz dies erfordert6.
Im Hinblick auf dieses Normverständnis kommt es nicht in Betracht, § 566 Abs. 1 BGB als Zurechnungsnorm zu verstehen, die einen vom Voreigentümer veranlassten unrichtigen Steuerausweis dem Grundstückserwerber oder -ersteher zurechnet. Zum einen dient eine Steuerschuldentstehung nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG nicht dem Mieterschutz. Zum anderen gehört ein unrichtiger Steuerausweis nicht zu den Vermieterrechten und -pflichten, auf deren Übergang diese Vorschrift gerichtet ist.
Im Übrigen lassen sich auch aus dem offenen Ausweis der Umsatzsteuer in den Mietverträgen keine Pflichten aus dem Mietvertrag herleiten, die auf die Erwerberin übergegangen sein und zu einer Zurechnung der (Teil-)Rechnungsdokumente führen könnten. Zwar kann aufgrund einer ausdrücklichen vertraglichen Vereinbarung eines Entgelts einschließlich Umsatzsteuer eine Pflicht des leistenden Unternehmers bestehen, eine Rechnung mit offenem Umsatzsteuerausweis auszustellen. Diese (zivilrechtliche) Pflicht zur Rechnungsausstellung kann auch auf den Erwerber nach § 566 Abs. 1 BGB übergehen. Im vorliegenden Fall ist jedoch zum einen nicht streitig, ob eine Pflicht zur Rechnungsausstellung übergegangen ist, sondern ob der Erwerberin die vom Voreigentümer für die Dauerschuldverhältnisse bereits ausgestellten (Teil-)Rechnungsdokumente in Form der Mietverträge -und somit die dem unrichtigen Steuerausweis innewohnende abstrakte Gefährdungshaftung- zuzurechnen sind. Zum anderen besteht keine zivilrechtliche Pflicht des leistenden Unternehmers, eine gesetzlich nicht geschuldete Umsatzsteuer -hier auf eine unstreitig steuerfreie Vermietungsleistung- auszuweisen7, durch die in Höhe des unrichtigen Steuerausweises eine Steuerschuld in seiner Person nach § 13a Abs. 1 Nr. 1, § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG entstehen kann.
Eine Zurechnung folgt auch nicht aus -der vom Finanzgericht unerörtert gelassenen Vorschrift des- § 1 Abs. 1a UStG. Danach unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (Geschäftsveräußerung) an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer (Satz 1). Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird (Satz 2). Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers (Satz 3).
Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art.19 Satz 1 MwStSystRL, nach dem die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln können, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen.
Unabhängig davon, ob eine Geschäftsveräußerung auch beim Erwerb eines vermieteten oder verpachteten Grundstücks im Wege der Zwangsversteigerung vorliegt8, folgt aus der Annahme einer Geschäftsveräußerung und dem damit verbundenen Eintritt in die Rechtsstellung des Veräußerers nicht, dass ein unrichtiger Steuerausweis, der sich aus einem vom Veräußerer über ein Grundstück abgeschlossenen Mietvertrag ergibt, zulasten des Erwerbers für Zeiträume nach dem Grundstückserwerb eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG begründet. Denn die unionsrechtlich vorgegebene Betrachtung des „Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden“ bezieht sich auf den Übertragungsgegenstand -vorliegend auf den vermieteten Grundbesitz- im Sinne einer umsatzsteuerrechtlichen Einzelrechtsnachfolge9.
Vorliegend gehört ein unrichtiger Steuerausweis in den Mietverträgen nicht zu den übertragenen Wirtschaftsgütern, auf die sich die umsatzsteuerrechtliche Einzelrechtsnachfolge bezieht. Welche weitergehende Bedeutung der Rechtsnachfolge im Sinne von § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG zukommt10, ist nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht zu entscheiden.
Schließlich kommt auch die Annahme eines Überwachungsverschuldens11 nicht in Betracht, da die Erwerberin in den Mietverträgen nicht als Rechnungsausstellerin benannt war.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Dezember 2024 – V R 16/22
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 11.04.2022 – 7 K 7031/19, EFG 2022, 1789[↩]
- zur Anwendung von § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG 1993/1999 hierauf vgl. BFH, Urteil vom 28.05.2009 – V R 11/08, HFR 2010, 156[↩]
- BFH, Urteile vom 07.04.2011 – V R 44/09, BFHE 234, 430, BStBl II 2011, 954, Rz 14; vom 17.08.2023 – V R 3/21, BFHE 282, 101, Rz 23[↩]
- EuGH, Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie vom 30.01.2024 – C-442/22, EU:C:2024:100, Rz 31 und 35[↩]
- vgl. hierzu Schneider/Abramenko, ZVG, 1. Aufl.2020, § 57 Rz 9[↩]
- BGH, Urteil vom 27.10.2021 – XII ZR 84/20, BGHZ 231, 338, Rz 28[↩]
- vgl. etwa BGH, Urteil vom 26.06.2014 – VII ZR 247/13, Der Betrieb 2014, 1674, Rz 12[↩]
- bejahend BFH, Urteil vom 21.03.2002 – V R 62/01, BFHE 198, 230, BStBl II 2002, 559, Leitsatz und unter II. 1.a; a.A. Hummel, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 361, 365[↩]
- BFH, Urteil vom 06.09.2007 – V R 41/05, BFHE 217, 338, BStBl II 2008, 65, unter II. 3.; ebenso BFH, Beschluss vom 07.12.2021 – XI B 11/21, BFH/NV 2022, 355, Rz 16[↩]
- vgl. hierzu Jansen in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 1 Abs. 1a Rz 410 ff.; Probst in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 164 ff. und Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 753 ff.[↩]
- EuGH, Urteil Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie vom 30.01.2024 – C-442/22, EU:C:2024:100, Rz 35[↩]
Bildnachweis:
- Altbau-Gebäude: Susanne Neumair
