Die Vorsteuer aus den Baukosten für ein gemischt genutztes Gebäude kann nur abgezogen werden, wenn der Bauherr zeitnah entschieden und dokumentiert hat, in welchem Umfang das Gebäude unternehmerisch genutzt werden soll. Maßgeblich ist hierfür ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs die gesetzliche Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Erklärung, also der 31. Mai des Folgejahres. Eine danach getroffene oder dokumentierte Entscheidung kann nicht mehr berücksichtigt werden.
Mit dieser Entscheidung hat der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung zur Einschränkung des Vorsteuerabzugs aufgrund des sog. Seeling-Modells bestätigt und ergänzt.
In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall errichtete der unternehmerisch tätige Kläger von Sommer 2007 bis Januar 2008 ein Einfamilienhaus, das er danach mit seiner Familie bezog und teilweise für sein Unternehmen nutzte. In seinen Umsatzsteuer-Voranmeldungen für das dritte und vierte Quartal 2007 und das erste Quartal 2008 machte er keine Vorsteuern aus den Baukosten geltend. Erst am 5. Juni 2008 reichte er bei dem Finanzamt berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldungen ein und machte darin den Vorsteuerabzug geltend. Das Finanzamt lehnte dies ab. Die hiergegen von dem Bauherrn erhobene Klage hatte vor dem Finanzgericht ebensowenig Erfolg wie nun die Revision vor dem Bundesfinanzhof.
Der Bundesfinanzhof hat zunächst die Grundsätze des Urteils V R 42/09 bestätigt, wonach die beim Leistungsbezug zu treffende Zuordnungsentscheidung spätestens im Rahmen der Jahressteuererklärung zu dokumentieren ist. Das gilt auch für den – in der Praxis bedeutsamen – Vorgang einer sich u.U. über mehrere Jahre erstreckenden Gebäudeherstellung.
Das bedeutet: Auch wenn die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung im Rahmen einer Umsatzsteuer-Voranmeldung zunächst unterblieben ist, ermöglicht es der Bundesfinanzhof dem Unternehmer, eine Korrektur im Rahmen der Jahressteuererklärung vorzunehmen. Insoweit hat der Unternehmer allerdings die für die Jahresfestsetzung maßgebende Dokumentationsfrist (31. Mai des Folgejahres) zu beachten. Da der Kläger die Zuordnung des Gebäudes zu seinem Unternehmensvermögen erst nach Ablauf der Dokumentationsfrist vorgenommen hatte, konnte seinem Klagebegehren nach Ansicht des Bundesfinanzhofs jedoch nicht entsprochen werden.
Die beim Leistungsbezug zu treffende Zuordnungsentscheidung ist spätestens im Rahmen der Jahressteuererklärung bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist von Steuererklärungen (31. Mai des Folgejahres) zu dokumentieren.
Das gilt auch für den in zeitlicher Hinsicht „gestreckten“ Vorgang der Herstellung eines Gebäudes.
Eine in Voranmeldungen (nicht) getroffene Zuordnungsentscheidung kann nur innerhalb der für die Jahresfestsetzung maßgebenden Dokumentationsfrist (31. Mai des Folgejahres) korrigiert werden.
Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG. Danach ist der Steuerpflichtige, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung wird für das Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG eine Leistung daher nur bezogen, wenn sie zur (beabsichtigten) Verwendung für Zwecke einer nachhaltigen und gegen Entgelt ausgeübten Tätigkeit bezogen wird, die im Übrigen steuerpflichtig sein muss, damit der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist [1].
Ist ein Gegenstand wie im Streitfall das Einfamilienhaus- sowohl für den unternehmerischen Bereich als auch für den nichtunternehmerischen Bereich des Unternehmers vorgesehen (gemischte Nutzung), wird der Gegenstand nur dann für das Unternehmen bezogen, wenn und soweit der Unternehmer ihn seinem Unternehmen zuordnet [2]. Insoweit hat der Steuerpflichtige (Unternehmer) nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH ein Zuordnungswahlrecht. Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder den Gegenstand entsprechend dem geschätzten- unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen [3].
Die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands. Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen [4]. Auch die bilanzielle und ertragsteuerrechtliche Behandlung kann ggf. ein Indiz für die umsatzsteuerrechtliche Behandlung sein [5]. Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden [6].
Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung schon bei Anschaffung oder Herstellung des Gegenstands zu treffen ist. Gleichwohl kann die Zuordnungsentscheidung spätestens und mit endgültiger Wirkung noch in einer „zeitnah“ erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden [7].
Für die Maßgeblichkeit der Jahressteuererklärung anstelle der Umsatzsteuer-Voranmeldungen spricht, dass nach § 16 Abs. 1 Satz 2 UStG grundsätzlich das Kalenderjahr der maßgebliche Besteuerungszeitraum für die endgültige Beurteilung der darin erfassten Eingangs- und Ausgangsumsätze ist [8]. Auch im Rahmen einer Vorsteuerberichtigung stellt der Gesetzgeber auf das Kalenderjahr (§ 15a Abs. 1 und 5 UStG) oder auf den Besteuerungszeitraum (§ 15a Abs. 2 Satz 2 UStG) ab [9].
Dies wird nicht dadurch entkräftet, dass das Umsatzsteuergesetz keinen Tatbestand zur Entstehung der Jahressteuer enthält [10] und die Jahressteuer daher aus der Summe der in den einzelnen Zeiträumen entstandenen Umsatzsteuerbeträge berechnet wird. Denn im Verhältnis zur Jahressteuerfestsetzung haben die Umsatzsteuer-Voranmeldungen nur vorläufigen Charakter und führen daher sowohl in verfahrens- als auch in materiellrechtlicher Hinsicht in aller Regel nur vorläufige Rechtsfolgen herbei.
So nimmt die Jahressteuerfestsetzung materiellrechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume in sich auf und die UmsatzsteuerVorauszahlungsbescheide verlieren ihre Wirksamkeit [11]. Das materielle Ergebnis der im Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich mit dem Jahresumsatzsteuerbescheid festgestellt [12]. Die Vorläufigkeit der Umsatzsteuer-Voranmeldungen zeigt sich auch daran, dass diese keiner materiellen Bestandskraft in dem Sinne fähig sind, dass mit gegenüber dem Jahressteuerbescheid durchsetzbarer Verbindlichkeit- über das Bestehen einer Umsatzsteuerschuld entschieden wird [13]. Das endgültige materiellrechtliche Schicksal der Vorauszahlungsschuld hängt daher grundsätzlich von der Festsetzung der Jahresumsatzsteuer ab [14].
In verfahrensrechtlicher Hinsicht bewirkt die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer, dass sich die Steuerfestsetzungen für Voranmeldungszeiträume aufgrund von Voranmeldungen oder Vorauszahlungsbescheiden nach § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigen [15].
Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass gesetzliche Wahlrechte nicht mit der Abgabe der Voranmeldung ausgeübt werden müssen, sondern, wie sich aus § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG, § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG und § 24 Abs. 4 Satz 1 UStG ergibt, auch noch im Rahmen der Jahressteuerfestsetzung ausgeübt werden können. Dies spricht dafür, an die Jahreserklärung als letzte Möglichkeit einer noch zeitnahen Dokumentation der grundsätzlich bei Leistungsbezug zu treffenden- Zuordnungsentscheidung anzuknüpfen, wenn frühere Anhaltspunkte für eine ganze oder teilweise Zuordnung der bezogenen Leistung zum Unternehmen fehlen. Im Übrigen würde die Anknüpfung an die Voranmeldungen zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigen führen, die monatliche Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 Satz 2 und Satz 4 UStG, sowie § 18 Abs. 2a UStG) oder vierteljährliche Voranmeldungen (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG) abzugeben haben, sowie Steuerpflichtigen, die von der Abgabe von Voranmeldungen befreit und daher lediglich verpflichtet sind, eine Jahressteuererklärung abzugeben (§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG).
Die Maßgeblichkeit der Jahressteuererklärung als noch „zeitnahe“ Dokumentation der Zuordnungsentscheidung steht im Einklang mit dem Unionsrecht.
Art. 22 Abs. 4 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG sieht vor, dass jeder Steuerpflichtige innerhalb eines von den einzelnen Mitgliedstaaten festzulegenden Zeitraums eine Steuererklärung abzugeben hat. Dieser Zeitraum darf zwei Monate nach Ende jedes einzelnen Steuerzeitraums nicht überschreiten. Der Steuerzeitraum kann von Mitgliedstaaten auf einen, zwei oder drei Monate festgelegt werden. Allerdings können die Mitgliedstaaten andere Zeiträume festlegen, sofern diese ein Jahr nicht überschreiten. Zusätzlich können die Mitgliedstaaten nach Art. 22 Abs. 6 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres mit allen Angaben nach Abs. 4 abgibt. Von dieser Ermächtigung hat der nationale Gesetzgeber Gebrauch gemacht, indem er neben der Abgabe von Voranmeldungen für einen Monat oder ein Quartal (§ 18 Abs. 1, 2 und 2a UStG) die Abgabe einer Jahressteuererklärung (§ 18 Abs. 4 UStG) vorschreibt.
Zum Inhalt dieser Erklärung regelt Art. 22 Abs. 6 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, dass darin auch alle Angaben enthalten sein müssen, „die für etwaige Berichtigungen von Bedeutung sind“. Unter „Berichtigung“ ist in diesem Zusammenhang die Richtigstellung von unzutreffenden oder unvollständigen Besteuerungsgrundlagen (Umsätze, Vorsteuern) zu verstehen. Darunter fällt auch die Dokumentation der bei Anschaffung oder Herstellung getroffenen Zuordnungsentscheidung, da diese Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist und die Erklärung „alle Angaben“ enthalten muss, die hierfür erforderlich sind.
Eine „zeitnahe“ Dokumentation der Zuordnungsentscheidung liegt allerdings nur dann vor, wenn diese bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen dem Finanzamt gegenüber abgegeben wurde [16].
Die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung stellt keine Steuererklärung i.S. von § 149 Abs. 1 AO dar und müsste daher an sich unverzüglich nach Ablauf des Kalenderjahres erfolgen. Aus Gründen der Praktikabilität hält es der Bundesfinanzhof aber für zulässig, insoweit auf die allgemeine Abgabefrist für Jahressteuererklärungen zurückzugreifen. Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Will der Unternehmer gemischtgenutzte Gegenstände seinem Unternehmensvermögen zuordnen, hat er dies somit bis spätestens 31.05.des Folgejahres gegenüber der Finanzbehörde zu dokumentieren.
Eine erst nach diesem Zeitpunkt erfolgte Dokumentation der Zuordnungsentscheidung bleibt demnach unberücksichtigt.
Für die Abgabe von Steuererklärungen gewährte Fristverlängerungen haben nicht zur Folge, dass auch die Frist zur Dokumentation der Zuordnungsentscheidung verlängert wird. Die insbesondere für Steuerberater geltenden Fristverlängerungen betreffen lediglich Steuererklärungen und sind nach allgemeiner Ansicht nicht für die Ausübung von Wahlrechten einschlägig [17]. Da die Zuordnungsentscheidung materiellrechtliche Auswirkungen hat, kann es auf Fristverlängerungen für die Abgabe von Steuererklärungen in Einzelfällen oder für bestimmte Berufsgruppen aus Gründen der Besteuerungsgleichheit nicht ankommen.
Darüber hinaus ist insoweit zu berücksichtigen, dass anders als die allgemeine Abgabefrist für Steuererklärungen- die Fristverlängerungen für Steuererklärungen nicht rechtssicher aus dem Gesetz ersichtlich sind, sondern auf der Grundlage des § 109 Abs. 1 AO in gleichlautenden Verwaltungsvorschriften der obersten Finanzbehörden der Länder erst zu Beginn des dem jeweiligen Veranlagungszeitraum folgenden Kalenderjahres geregelt werden.
Eine Verlängerung der Dokumentationsfrist gilt entgegen der Ansicht des Klägers- auch nicht für den in zeitlicher Hinsicht gestreckten Vorgang der Herstellung eines Gebäudes. Ein Gebäude kann zwar erst nach Fertigstellung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit genutzt werden, sodass aus Gründen der Praktikabilität im Schrifttum vertreten wird, dem Unternehmer müsse die Möglichkeit eingeräumt werden, seine Zuordnungsentscheidung bis zum Ende des Herstellungsvorgangs hinauszuschieben [18]. Dem steht jedoch die Rechtsprechung des BFH entgegen, wonach über den Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug nach Maßgabe der durch objektive Anhaltspunkte belegten Verwendungsabsicht zu entscheiden ist [19]. Zudem käme es nach dieser Schrifttumsauffassung durch das Hinausschieben der Zuordnungsentscheidung unter Umständen über Jahre hinaus- zu einem mit der EuGHRechtsprechung nicht vereinbaren Schwebezustand hinsichtlich der Berechtigung zum Vorsteuerabzug.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Juli 2011 – V R 21/10
- vgl. BFH, Urteile vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BFH/NV 2011, 727, unter II.02.b; vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, unter II.01.[↩]
- vgl. EuGH, Urteil Bakcsi- in Slg.2001, I1831, BFH/NV Beilage 2001, 52, Leitsatz 1, sowie Randnr. 25[↩]
- vgl. EuGH, Urteile vom 11.07.1991 C97/90 Lennartz, Slg 1991, I3795; vom 04.10.1995 C291/92 Armbrecht, Slg.1995, I2775; Bakcsi- in Slg.2001, I1831, BFH/NV Beilage 2001, 52; BFH, Urteile vom 12.01.2011 – XI R 9/08, BFHE 232, 254, BFH/NV 2011, 941; vom 17.12.2008 – XI R 64/06, BFH/NV 2009, 798; vom 11.04.2008 – V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741; zur gemischten Nutzung bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts vgl. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – V R 23/10, BFH/NV 2011, 1261[↩]
- vgl. zuletzt BFH, Beschluss vom 26.06.2009 – V B 34/08, BFH/NV 2009, 2011; BFH, Urteile in BFH/NV 2009, 798, und vom 08.10.2008 – XI R 58/07, BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394; in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741; vom 27.07.1995 – V R 44/94, BFHE 178, 482, BStBl II 1995, 853; vom 31.01.2002 – V R 61/96, BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813, und vom 28.02.2002 – V R 25/96, BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 798; vom 25.03.1988 – V R 101/83, BFHE 153, 171, BStBl II 1988, 649, und vom 11.11.1993 – V R 52/91, BFHE 173, 239, BStBl II 1994, 335[↩]
- BFH, Urteile in BFH/NV 2009, 798; in BFHE 221, 456; BStBl II 2009, 741; in BFHE 198, 216, BStBl II 2003, 815[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 798; BFH, Beschluss in BFH/NV 2009, 2011[↩]
- vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 15 Rz 252[↩]
- vgl. Lange, UR 2008, 23 ff., 27[↩]
- BFH, Urteil vom 09.05.1996 – V R 62/94, BFHE 181, 188, BStBl II 1996, 662[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 19.05.2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671; BFH, Beschluss vom 16.12.2009 – V B 23/08, BFH/NV 2010, 1866[↩]
- BFH, Beschluss vom 22.08.1995 – VII B 107/95, BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916, 917; BFH, Urteil vom 21.02.1991 – V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465, 466[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 15.06.1999 – VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46 ff., 51, unter 2.b ddd, mit Hinweis auf die BFH, Urteile vom 29.11.1984 – V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, sowie vom 01.10.1992 – V R 81/89, BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46 ff., 51, unter 2.b ddd[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 12.10.1999 – VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486, 489; in BFHE 178, 532, BStBl II 1995, 916, 917; in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370, 371[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2009, 798, unter II.03.d[↩]
- vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler HHSp, § 109 AO Rz 26; Kuczynski in Beermann/Gosch, AO § 109 Rz 1 mit Hinweis auf BT-Drucks 7/4292, S. 26[↩]
- Lohse, Die Zuordnung im Mehrwertsteuerrecht, S. 319 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl., S. 401[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 25.11.2004 – V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl II 2005, 414, m.w.N.[↩]
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