Die Zuordnung der bewegten Lieferung bei einem Reihengeschäft kann im Einzelfall unabhängig von der Frage zu entscheiden sein, ob die Verfügungsmacht an der Lieferung bereits im Inland oder erst im Bestimmungsland übertragen wird. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn nur der mittlere Unternehmer das Liefergeschehen in der Hand hat und allein den Endabnehmer kennt.
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Der Ort der Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 5a UStG vorbehaltlich der §§ 3c, 3e, 3f und 3g UStG nach dessen Absätzen 6 bis 8. Nach § 3 Abs. 7 Satz 2 Nr. 2 UStG gelten Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung im Falle eines Reihengeschäftes folgen, dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet.
Nach § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG liegt ein Reihengeschäft vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Dabei kann nur eine Lieferung eine Transportlieferung und damit eine bewegte sein1. Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG. § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 1 UStG enthält insoweit eine gesetzliche Vermutung dahingehend, dass der Ersterwerber bei der Beförderung oder Versendung als Abnehmer der Vorlieferung und nicht als Lieferer an den letzten Abnehmer tätig wird. Die Vermutung kann aber gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbsatz 2 UStG widerlegt werden. Die Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem enthält zwar keine entsprechende oder eine sonstige Regelung. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG ist trotz der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Maßgeblichkeit der Umstände des Einzelfalls bei der Zuordnung (nur) einer innergemeinschaftlichen Beförderung oder Versendung zu einer von zwei aufeinander folgenden Lieferungen zwar nach wie vor anwendbar, muss aber unionsrechtskonform ausgelegt werden. Der Auffassung, die in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG enthaltene Vermutung sei unionsrechtswidrig, ist der Bundesfinanzhof (BFH) nicht gefolgt2.
Der Gerichtshof der Europäischen Union verlangt, dass die Bestimmung, welchem Umsatz die innergemeinschaftliche Beförderung zuzurechnen ist, ob also der ersten oder der zweiten Lieferung, in Ansehung einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalls zu erfolgen hat, um festzustellen, welche der beiden Lieferungen alle Voraussetzungen für eine innergemeinschaftliche Lieferung erfüllt. Hinsichtlich der Umstände, die bei der Würdigung berücksichtigt werden können, hat der Gerichtshof entschieden, dass, wenn der Ersterwerber das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats der ersten Lieferung erlangt hat, seine Absicht bekundet, diesen Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern, und mit seiner von dem letztgenannten Staat zugewiesenen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auftritt, die innergemeinschaftliche Beförderung der ersten Lieferung zugerechnet werden müsste, sofern das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung auf den Zweiterwerber übertragen wurde3. Der EuGH hat aber auch klargestellt, dass dies nicht der Fall ist, wenn nach der Übertragung des Rechts, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber dieser dem die erste Lieferung durchführenden Lieferer mitgeteilt hat, dass der Gegenstand, bevor er den Liefermitgliedstaat verlassen habe, an einen anderen Steuerpflichtigen weiterverkauft werde4.
Der Bundesfinanzhof sieht nunmehr das maßgebliche Zuordnungskriterium für die Qualifizierung, welche Lieferung in einem Reihengeschäft die bewegte und welche die ruhende ist, darin, ob der Ersterwerber dem Zweiterwerber die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, bereits im Inland übertragen hat5. Ist dies der Fall, soll die Lieferung des Ersterwerbers an den Zweiterwerber die bewegte Lieferung sein.
Bei den im hier entschiedenen Fall in Rede stehenden Lieferungen hat die Unternehmerin jeweils Ware bei der – V in D (Deutschland) erworben und an die Firma P weiterveräußert. Sie war somit zugleich Abnehmer der Firma – V und Lieferer der Firma P. Die Auslieferung erfolgte in beiden Fällen durch eine von der Unternehmerin beauftragte Spedition direkt von der Firma – V an das Steuerlager der Firma P in den Niederlanden (Verladung 1) bzw. in Lettland (Verladung 2). Nur eine dieser Lieferungen ist jeweils die bewegte, und zwar ist dies jeweils die Lieferung der Unternehmerin an ihren Abnehmer Firma P.
Die Besonderheiten des Streitfalls gebieten eine unionsrechtskonforme Auslegung unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalls dahin, dass die bewegte Lieferung abweichend von der nationalen gesetzlichen Vermutung in § 3 Abs. 6 Satz 6 Halbs. 1 UStG und unabhängig von der Frage, wann wo die Verfügungsmacht übertragen wurde, der Lieferung der Unternehmerin zuzurechnen ist.
Der Unternehmerin hat die Verfügungsmacht über die Ware im Inland erlangt, sie hat von der Firma – V „ab Werk“ unter ihrer deutschen USt-ID gekauft und die Ware durch das von ihr beauftrage Speditionsunternehmen dort abholen lassen. Über eine Weiterveräußerung der Ware hat die Unternehmerin entsprechend ihrem Geschäftskonzept gegenüber ihrem Lieferanten keine Angaben gemacht, ihr Lieferant soll gerade nicht erfahren, wohin die Ware geht. Hieran dürfte er auch kein Interesse haben, denn er veräußert die Ware mit Umsatzsteuerausweis an die Unternehmerin. Wesentliches Element dieses Geschäftskonzepts der Unternehmerin als Handelsunternehmen ist es, dass weder ihre Lieferanten noch ihre Kunden Einblick in ihre Geschäftsbeziehungen nehmen können. Aus diesem Grund wird die gehandelte Ware von der Unternehmerin „neutralisiert“, d. h. es werden jegliche Hinweise auf Vorlieferanten entfernt. Wie die Unternehmerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, weiß auch im Falle einer unmittelbaren Lieferung von ihrem Lieferanten an ihren Abnehmer durch ein Transportunternehmen, weder ihr Lieferant, wohin die Ware geht, noch ihr Abnehmer, woher die Ware ursprünglich kommt. Unter diesen Umständen kann die bewegte Lieferung nur der Unternehmerin zugerechnet werden, denn nur sie weiß, ob die Ware im Inland bleibt, in das Gemeinschaftsgebiet oder etwa in ein Drittland geliefert wird. Nur sie kann die notwendigen Beleg- und Buchnachweise führen, die für eine steuerfreie Ausfuhr- bzw. innergemeinschaftliche Lieferung vorzuhalten sind. Sie ist die „Herrin“ des Liefergeschehens und damit nach dem Gesamtbild der äußeren Umstände als Lieferin aufgetreten.
Diese bewegten Lieferungen der Unternehmerin erfüllen nicht die Voraussetzungen von steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferung gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG.
Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG dann vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, der Abnehmer Unternehmer ist und den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und der Erwerb des Liefergegenstandes beim Abnehmer in dem anderen Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung unterliegt. Dem Unternehmer obliegen gem. § 17a ff. UStDV besondere Nachweispflichten; u. a. bedarf es des Nachweises der USt-ID des Abnehmers (§ 17 c Abs. 1 UStDV)6. Die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung steht in unmittelbarem Zusammenhang mit der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsland. Der Steuerpflichtige muss sowohl nachweisen, dass der Gegenstand der Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat gelangt ist, als auch die Abnehmervoraussetzungen gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG.
Im Falle der Verladung 1 hat die Unternehmerin zwar belegmäßig nachgewiesen, dass die Ware in die Niederlande in das Steuerlager der Firma N gelangt ist, und zwar durch das BVD der Firma – X KG (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 b UStDV) und einer Arival-Notice vom 04.04.2008 eines Zolllagers in den Niederlanden. Sie hat aber nicht den Buchnachweis geführt, dass der Erwerb durch die Firma P in den Niederlanden bzw. in Lettland der Umsatzbesteuerung unterlegen hat.
Es fehlt an einem buchmäßigen Nachweis, dass der Abnehmer Firma P in den Niederlanden als dem Lieferort steuerlich registriert war, insbesondere hat die Unternehmerin eine niederländischen USt-ID der Abnehmerin Firma P entsprechend § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV nicht dargetan. Zwar dürfen nach der Rechtsprechung des EuGH die formellen Anforderungen an den Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht überspannt werden und kann es nicht in allen Fällen ausschließlich auf die Mitteilung der USt-ID ankommen, sofern die materiellen Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sind7. Gleichwohl ist es einem Mitgliedsstaat nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass die USt-ID des Erwerbers mitgeteilt wird. Anderes gilt, wenn der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, die ID aber nicht mitteilen kann und zudem hinreichend belegt, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist und als solcher gehandelt hat8.
In der Konstellation des Streitfalls bedurfte es zur Überzeugung des Finanzgerichts der Mitteilung der USt-ID der Erwerberin. Dabei kommt nach der Rechtsprechung des EuGH keine entscheidende Bedeutung dem Umstand zu, dass der Erwerber in einem Drittstaat ansässig ist9. Die Besonderheit des Streitfalles liegt aber darin, dass die von der Unternehmerin gehandelte Ware europaweit über Verbrauchsteuerlager vertrieben wurde und es von daher nicht unangemessen erscheint, den Nachweis der steuerlichen Registrierung des Abnehmers in dem jeweiligen Land des Liefersteuerlagers zu verlangen, weil anderenfalls die Festlegung des konkreten Bestimmungslandes und damit einhergehend die Besteuerung beim Abnehmer nicht gewährleistet ist. Dass der Abnehmer im konkreten Fall eine Weiterlieferung nach Lettland vorgesehen hatte, ändert daran nichts.
Es wäre der Unternehmerin auch zumutbar gewesen, eine steuerliche Registrierung der Abnehmerin in den Niederlanden zu erfragen, wie es auch für die Firma P möglich gewesen, sich in den Niederlanden registrieren zu lassen.
Würde -abweichend von den vorstehenden Erwägungen- nicht auf die Niederlanden als Bestimmungsland abgestellt, sondern auf Lettland als Zielland der Weiterlieferung, scheitert eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung ebenfalls aus den nachstehend unter cc)) dargestellten Gründen an dem fehlenden Buchnachweis einer steuerlichen Registrierung der Abnehmerin Firma P in Lettland.
Auch für die Verladung 2 bedürfte es für die Annahme einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung neben dem belegmäßigen Nachweis, dass die Ware das Land verlassen hat, der hier durch das BVD der Firma – X erbracht worden ist, des buchmäßigen Nachweises der USt-ID der Abnehmerin Firma P in Lettland. Die Unternehmerin hat insoweit zwar eine Power of Attorney vom 01.01.2007 vorgelegt, wonach L-Terminals eine Vollmacht erteilt wird, u. a. für die Firma P die steuerliche Vertretung in Lettland in Verbindung mit Mehrwertsteuerangelegenheiten zu erbringen, einschließlich der Entrichtung und Anmeldung von Mehrwertsteuer auf alle innergemeinschaftlichen Erwerbungen von Waren und Dienstleistungen von Firma P in Verbindung mit nach Lettland zu liefernden Ware. Hieraus ergibt sich indessen nicht, dass L-Terminals tatsächlich als Fiskalvertreter i. S. von § 22a UStG für die Firma P tätig geworden ist. In der Vollmacht wird die USt-ID der L-Terminals mit XXX-1 angegeben, in den Rechnungen 1 und 2 dagegen mit XXX-2. Zudem hat der Beklagte darauf hingewiesen, dass laut seiner USLO-Anfrage Fiskalvertreter weder in den Niederlanden noch in anderen hier relevanten Mitgliedsstaaten registriert gewesen seien. Auch insoweit wäre es der Unternehmerin zumutbar gewesen, die zutreffende Registrierung ihrer Abnehmerin zu ermitteln.
Auf eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gem. § 6 UStG hat sich die Unternehmerin nicht berufen, hierfür fehlen auch jegliche Anhaltspunkte.
Der Beklagte hat die der Verladung 3 zugrunde liegende Lieferung ebenfalls zu Recht als steuerpflichtig angesehen.
Entgegen der Auffassung des Beklagten geht das Finanzgericht allerdings nicht von einem Reihengeschäft i. S. von § 3 Abs. 5 UStG aus, denn die Ware wurde nicht unmittelbar von dem ersten Unternehmer, der Firma P, an den Endabnehmer, die Firma U, geliefert. Vielmehr veräußerte die Unternehmerin gem. Rechnung vom 25.11.2008 an die Firma U 550 Kartons Spirituosen, die sich in ihrem Steuerlager bei der Firma E in E (Deutschland) befanden und die sie zuvor von der Firma P erworben und in ihr Steuerlager hatte liefern lassen. Ausweislich der der Firma U gestellten Rechnung ist als Lieferanschrift ebenfalls das Lager der Firma E in E (Deutschland) genannt. Von dort hat die Firma E die Ware absprachegemäß am 8.01.2009 namens der Firma U in deren Steuerlager bei der M in den Niederlanden verladen. Der Weitertransport geschah dann nach Bulgarien.
Die gem. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG steuerbare Lieferung ist nicht nach § 4 Nr. 1 UStG steuerfrei, weil es sich weder um eine innergemeinschaftliche Lieferung gem. § 6a UStG noch um eine Ausfuhrlieferung gem. § 6 UStG handelt.
Eine innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG liegt, wie bereits dargestellt, dann vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, der Abnehmer Unternehmer ist und den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und der Erwerb des Liefergegenstandes beim Abnehmer in dem anderen Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung unterliegt. Dem Unternehmer obliegen gem. § 17a ff. UStDV besondere Nachweispflichten; u. a. bedarf es des Nachweises der USt-ID des Abnehmers (§ 17 c Abs. 1 UStDV).
Die Unternehmerin hat zwar behauptet, diesen Nachweispflichten, insbesondere der Angabe der USt-ID des Abnehmers dadurch nachgekommen zu sein, dass sie die VAT-Nr. des Fiskalvertreters der Firma U angegeben habe. Tatsächlich ist diese aber entgegen § 14 a Abs. 3 Satz 2 UStG weder in der Rechnung vom 25.11.2008 genannt, noch ergibt sie sich sonst aus den Akten und ist auch im Klageverfahren nicht bezeichnet worden. Der streitigen Rechnung fehlt überdies der nach § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG erforderliche Hinweis auf die (innergemeinschaftliche) Steuerbefreiung.
Mangels Nachweises kann folglich keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zugrunde gelegt werden. Für eine steuerfreie Ausfuhrleistung fehlen jegliche Anhaltspunkte, hierauf beruft sich auch die Unternehmerin nicht.
Schließlich ist der Beklagte auch bei der Verladung 4 zu Recht davon ausgegangen, dass die zugrunde liegende Lieferung steuerpflichtig ist.
Die Lieferung wurde im Rahmen eines Reihengeschäftes i. S. von § 3 Abs. 6 Satz 5 und Satz 6 UStG durchgeführt. Die Unternehmerin veräußerte bei der Firma F in F (Deutschland) erworbene Ware an die Firma U per Lieferanschrift Steuerlager der Firma G in G (Deutschland). Die Firma F lieferte die Ware sodann dorthin. Firma U ihrerseits ließ die Ware durch die Firma G in ein Steuerlager nach Rumänien bringen. Das Reihengeschäft begann und endete somit in Deutschland mit der Beförderung von F (Deutschland) nach D (Deutschland) in das Steuerlager der Firma G und ist folglich in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. Mangels grenzüberschreitender Lieferung kommt eine Steuerbefreiung gem. § 4 Nr. 1 Buchst a und b UStG nicht in Betracht.
Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 26. August 2015 – 2 K 80/13
- vgl. EuGH Urteil vom 06.04.2006 – C-245/04 – EMAG Handel Eder, DStR 2006, 699[↩]
- vgl. BFH Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15/14, BFH/NV 2015, 722[↩]
- vgl. EuGH Urteile vom 16.12 2010 – C-430/09, Rz. 44 und 45 – Euro Tyre Holding, DStR 2011; vom 27.09.2012 – C-587/10, Rz 34 -VSTR, DStR 2012, 2014[↩]
- EuGH Urteile VSTR Rz. 35 und Euro Tyre Holding, Rz. 36[↩]
- vgl. BFH Urteil vom 25.02.2015 – XI R 15/14, BFH/NV 2015, 722, Rz. 52 ff.; EuGH Urteil vom 27.09.2012 – C-587/10, DStR 2012, 2014 -VStR; s. a. Maunz, DStR 2015, 1025[↩]
- vgl. zu den Nachweiserfordernissen auch EuGH Urteil vom 27.09.2012 – C-587/10, Rz. 40 ff. – VSTR, DStR 2012, 2014[↩]
- vgl. EuGH Urteile vom 27.09.2012 – C-587/10, Rz. 49, 51 – VSTR, DStR 2012, 2014; vom 06.09.2012 – C-273/11, Rz. 60 – Mecsek-Gabona, DStR 2012, 1917[↩]
- vgl. EuGH Urteil vom 27.09.2012 – C-587/10, Rz. 58 – VSTR, DStR 2012, 2014[↩]
- vgl. EuGH Urteil vom 27.09.2012 – C-587/10, DStR 2012, 2014 Rz. 54 VSTR[↩]
