Schön­heits­ope­ra­tio­nen – und das Finanz­amt prüft mit

Schön­heits­ope­ra­tio­nen (ästethi­sche Ope­ra­tio­nen) sind als umsatz­steu­er­freie Heil­be­hand­lun­gen anzu­se­hen, wenn der Ein­griff auf­grund einer Krank­heit, Ver­let­zung oder eines ange­bo­re­nen kör­per­li­chen Man­gels erfor­der­lich ist. Dar­über ist nach einem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs auf der Grund­la­ge anony­mi­sier­ter Pati­en­ten­un­ter­la­gen zu ent­schei­den. Das Regel­be­weis­maß ist auf eine "größt­mög­li­che Wahr­schein­lich­keit" zu ver­rin­gern.

Schön­heits­ope­ra­tio­nen – und das Finanz­amt prüft mit

Ästhe­ti­sche Ope­ra­tio­nen und ästhe­ti­sche Behand­lun­gen sind nur dann als Heil­be­hand­lung steu­er­frei, wenn sie dazu die­nen, Per­so­nen zu behan­deln oder zu hei­len, bei denen auf­grund einer Krank­heit, Ver­let­zung oder eines ange­bo­re­nen kör­per­li­chen Man­gels ein Ein­griff ästhe­ti­scher Natur erfor­der­lich ist. Zum Schutz des Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses zwi­schen Arzt und Pati­ent ist es bei Über­prü­fung der Umsatz­steu­er­frei­heit von Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen erfor­der­lich, das für rich­ter­li­che Über­zeu­gungs­bil­dung gebo­te­ne Regel­be­weis­maß auf eine "größt­mög­li­che Wahr­schein­lich­keit" zu ver­rin­gern. Zugleich hat der Steu­er­pflich­ti­ge im gestei­ger­ten Maß den ihn nach § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO tref­fen­den Mit­wir­kungs­pflich­ten nach­zu­kom­men. Dies erfor­dert detail­lier­te Anga­ben zu der mit dem jewei­li­gen Behand­lungs­fall ver­folg­ten the­ra­peu­ti­schen oder pro­phy­lak­ti­schen Ziel­set­zung.

Dies bedeu­te­te für die umsatz­steu­er­li­che Ver­an­la­gung des behan­deln­den Arz­tes: Eine Beweis­erhe­bung über ästhe­ti­sche Ope­ra­tio­nen als Heil­be­hand­lung darf nicht davon abhän­gig gemacht wer­den, dass Name und Anschrift des behan­del­ten Pati­en­ten genannt wer­den. Statt­des­sen ist auf der Grund­la­ge der anony­mi­sier­ten Pati­en­ten­un­ter­la­gen ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten über die mit der Ope­ra­ti­on ver­folg­te Ziel­set­zung ein­zu­ho­len. Der Bun­des­fi­nanz­hof betont dabei auch die den Steu­er­pflich­ti­gen – also die Kli­nik oder den Arzt – tref­fen­den Mit­wir­kungs­pflich­ten. Die­ser muss ‑auf anony­mi­sier­ter Grund­la­ge- detail­lier­te Anga­ben zu der mit dem jewei­li­gen Behand­lungs­fall ver­folg­ten the­ra­peu­ti­schen oder pro­phy­lak­ti­schen Ziel­set­zung machen.

Im kon­kret zur Ent­schei­dung anste­hen­den Streit­fall hob der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil der Vor­in­stanz auf, das eine Beweis­erhe­bung von einer Benen­nung der behan­del­ten Pati­en­ten abhän­gig gemacht hat­te. Die Sache wur­de an das Finanz­ge­richt zur erneu­ten Ver­hand­lung zurück­ver­wie­sen.

Nach § 4 Nr. 14 UStG, der nach dem BFH-Urteil vom 18.08.2011 1 auch auf Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen einer Kli­nik anzu­wen­den ist, waren steu­er­frei "die Umsät­ze aus der Tätig­keit als Arzt … oder aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes".

Die­se Vor­schrift ist nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung ent­spre­chend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG aus­zu­le­gen. Daher setzt die Steu­er­frei­heit vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine Heil­be­hand­lung im Bereich der Human­me­di­zin durch ärzt­li­che oder arzt­ähn­li­che Leis­tun­gen erbringt und die dafür erfor­der­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on besitzt 2. Da die Begrif­fe der "Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und der "ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG vom EuGH gleich­be­deu­tend sind 3, ist bei der Aus­le­gung des natio­na­len Rechts die zu die­sen bei­den Bestim­mun­gen ergan­ge­ne Recht­spre­chung des EuGH zu berück­sich­ti­gen. Da es auf­grund der Neu­re­ge­lun­gen durch die Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG (MwSt­Sys­tRL) zu kei­nen inhalt­li­chen Ände­run­gen gekom­men ist, gilt dies auch für die zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der MwSt­Sys­tRL ergan­ge­ne Recht­spre­chung 4.

Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin die­nen danach der Dia­gno­se, Behand­lung und, soweit mög­lich, der Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen. Sie müs­sen einen the­ra­peu­ti­schen Zweck haben. Hier­zu gehö­ren auch Leis­tun­gen zum Zweck der Vor­beu­gung und zum Schutz ein­schließ­lich der Auf­recht­erhal­tung oder Wie­der­her­stel­lung der mensch­li­chen Gesund­heit. "Ärzt­li­che Leis­tun­gen", "Maß­nah­men" oder "medi­zi­ni­sche Ein­grif­fe" zu ande­ren Zwe­cken sind kei­ne Heil­be­hand­lun­gen 5.

Für den Bereich der sog. Schön­heits­ope­ra­tio­nen hat der EuGH sei­ne Recht­spre­chung dahin­ge­hend prä­zi­siert, dass "ästhe­ti­sche Ope­ra­tio­nen und ästhe­ti­sche Behand­lun­gen … unter den Begriff 'ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen' oder 'Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin' [fal­len] …, wenn die­se Leis­tun­gen dazu die­nen, Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen zu dia­gnos­ti­zie­ren, zu behan­deln oder zu hei­len oder die Gesund­heit zu schüt­zen, auf­recht­zu­er­hal­ten oder wie­der­her­zu­stel­len" 6. Die Leis­tun­gen müs­sen "dazu die­nen, Per­so­nen zu behan­deln oder zu hei­len, bei denen auf­grund einer Krank­heit, Ver­let­zung oder eines ange­bo­re­nen kör­per­li­chen Man­gels ein Ein­griff ästhe­ti­scher Natur erfor­der­lich ist" 7. Dabei kön­nen die gesund­heit­li­chen Pro­ble­me, die zu einer steu­er­frei­en Heil­be­hand­lung füh­ren, auch "psy­cho­lo­gi­scher Art" sein 8. Erfolgt "der Ein­griff jedoch zu rein kos­me­ti­schen Zwe­cken", reicht dies nicht aus 7. Im Übri­gen ist die "rein sub­jek­ti­ve Vor­stel­lung, die die Per­son, die sich einem ästhe­ti­schen Ein­griff unter­zieht, von die­sem Ein­griff hat, … als sol­che für die Beur­tei­lung, ob der Ein­griff einem the­ra­peu­ti­schen Zweck dient, nicht maß­geb­lich" 9. Von Bedeu­tung ist dem­ge­gen­über, dass die Leis­tun­gen "von einer Per­son erbracht wer­den, die zur Aus­übung eines Heil­be­rufs zuge­las­sen ist, oder dass der Zweck des Ein­griffs von einer sol­chen Per­son bestimmt wird" 10. Denn die Beur­tei­lung medi­zi­ni­scher Fra­gen "muss … auf medi­zi­ni­schen Fest­stel­lun­gen beru­hen, die von dem ent­spre­chen­den Fach­per­so­nal getrof­fen wor­den sind" 11.

Nichts ande­res ergibt sich aus der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der als Heil­be­hand­lung nur die Tätig­kei­ten steu­er­frei sind, die zum Zweck der Vor­beu­gung, der Dia­gno­se, der Behand­lung und, soweit mög­lich, der Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen für bestimm­te Pati­en­ten aus­ge­führt wer­den, so dass eine ärzt­li­che Leis­tung, die in einem Zusam­men­hang erbracht wird, der die Fest­stel­lung zulässt, dass ihr Haupt­ziel nicht der Schutz der Gesund­heit ist, nicht steu­er­frei ist und es daher für die Umsatz­steu­er­frei­heit von Schön­heits­ope­ra­tio­nen nicht aus­reicht, dass die Ope­ra­tio­nen nur von einem Arzt aus­ge­führt wer­den kön­nen, son­dern es viel­mehr erfor­der­lich ist, dass auch der­ar­ti­ge Ope­ra­tio­nen dem Schutz der mensch­li­chen Gesund­heit die­nen, womit es nicht zu ver­ein­ba­ren ist, Leis­tun­gen der Schön­heits­chir­ur­gen ohne Rück­sicht auf ihre medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on als steu­er­frei zu behan­deln 12. Unter Berück­sich­ti­gung des EuGH, Urteils PFC Cli­nic in UR 2013, 335 bestehen an der Aus­le­gung des Uni­ons­rechts kei­ne Zwei­fel, die eine Vor­la­ge an den EuGH erfor­der­lich machen.

Die nach der EuGH-Recht­spre­chung erfor­der­li­che Fest­stel­lung, wel­che Zwe­cke mit ärzt­li­chen Leis­tun­gen ver­folgt wer­den, ist in vie­len Fäl­len, bei denen sich die Ziel­set­zung bereits aus der Leis­tung selbst ergibt, unpro­ble­ma­tisch. Anders ist es im Bereich ästhe­tisch-chir­ur­gi­scher Maß­nah­men, die sowohl Heil­be­hand­lungs­zwe­cken als auch blo­ßen kos­me­ti­schen Zwe­cken die­nen kön­nen. Im Bereich der ästhe­tisch-chir­ur­gi­schen Maß­nah­men kommt es daher auf eine Ein­zel­prü­fung an. Die­se ist ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt unter größt­mög­li­cher Wah­rung des zwi­schen Arzt und Pati­ent bestehen­den Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses und damit auf der Grund­la­ge anony­mi­sier­ter Pati­en­ten­un­ter­la­gen vor­zu­neh­men. Daher kommt es für die im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren erfor­der­li­che Beweis­erhe­bung ent­ge­gen dem Urteil des Finanz­ge­richt nicht auf Ein­wil­li­gungs­er­klä­run­gen der Pati­en­ten zur Ver­mei­dung einer unbe­fug­ten Geheim­ni­s­of­fen­ba­rung i.S. von § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB an.

Bei der Sach­ver­halts­auf­klä­rung im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren sind gemäß § 84 Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 101 bis 103 der Abga­ben­ord­nung (AO) die dort bezeich­ne­ten Zeug­nis­ver­wei­ge­rungs­rech­te zu beach­ten. Die Aus­kunft kön­nen danach ins­be­son­de­re Ärz­te ver­wei­gern, soweit es um das geht, was ihnen in die­ser Eigen­schaft anver­traut oder bekannt gewor­den ist (§ 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c AO). Das Aus­kunfts­ver­wei­ge­rungs­recht erstreckt sich nach der BFH-Recht­spre­chung bei Rechts­an­wäl­ten und Steu­er­be­ra­tern auf Iden­ti­tät des Man­dan­ten und die Tat­sa­che sei­ner Bera­tung 13 und dem­entspre­chend bei Ärz­ten auf die Iden­ti­tät des Pati­en­ten und die Tat­sa­che sei­ner Behand­lung 14.

Daher braucht z.B. ein Steu­er­be­ra­ter Post­aus­gangs­bü­cher oder Fahr­ten­bü­cher inso­weit nicht vor­zu­le­gen, als sich aus ihnen Namen von Man­dan­ten erge­ben 15. Dem Schutz des Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses zwi­schen z.B. Arzt und Pati­ent steht es aber nicht ent­ge­gen, wenn anony­mi­sier­te Unter­la­gen für Zwe­cke der gericht­li­chen Sach­auf­klä­rung ver­wer­tet wer­den 15.

Der durch § 84 Abs. 1 FGO i.V.m. § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c AO gewähr­leis­te­te Schutz des Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses zwi­schen Arzt und Pati­ent steht auch einem Benen­nungs­ver­lan­gen ent­ge­gen, mit dem Name und Anschrift der behan­del­ten Pati­en­ten ermit­telt wer­den sol­len, um die­se als Zeu­gen zu ver­neh­men.

Ist es auf­grund des gesetz­lich geschütz­ten Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses zwi­schen Arzt und Pati­ent mög­lich, anony­mi­sier­te Unter­la­gen zu Pati­ent und Behand­lung für die Prü­fung zu berück­sich­ti­gen, ob die Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­frei­heit einer Heil­be­hand­lungs­leis­tung vor­lie­gen, muss das Finanz­ge­richt den Sach­ver­halt auf­klä­ren und ist nicht berech­tigt, den Streit­fall nach Maß­ga­be der Fest­stel­lungs­last zu ent­schei­den.

Nach der Recht­spre­chung des BFH hat das Finanz­ge­richt vor einer Anwen­dung der Regeln über die Fest­stel­lungs­last zu erwä­gen, ob das im kon­kre­ten Ein­zel­fall für die rich­ter­li­che Über­zeu­gungs­bil­dung erfor­der­li­che, aber auch aus­rei­chen­de Beweis­maß gegen­über dem Regel­be­weis­maß zu redu­zie­ren ist. Das Beweis­maß kann sich dabei auf eine "größt­mög­li­che Wahr­schein­lich­keit" ver­rin­gern. Dies gilt nicht nur, wenn gericht­li­che Ver­su­che zur Sach­auf­klä­rung erfolg­los blei­ben, weil ein Betei­lig­ter, der über eine beson­de­re Beweis­nä­he ver­fügt, die ihm zumut­ba­re Mit­wir­kung an der Sach­auf­klä­rung (§ 76 Abs. 1 Satz 3 FGO) ver­wei­gert 16, son­dern auch, wenn die Sach­ver­halts­auf­klä­rung ‑wie im Streit­fall- im Hin­blick auf den gesetz­li­chen Schutz des Arzt-Pati­en­ten­ver­hält­nis­ses nicht in der eigent­lich gebo­te­nen Wei­se durch­ge­führt wer­den kann.

Es kommt dann in gestei­ger­tem Maße auf ein das Ver­trau­ens­ver­hält­nis zwi­schen Arzt und Pati­ent wah­ren­des Zusam­men­wir­ken von Finanz­ge­richt und den Betei­lig­ten an. Dar­aus folgt, dass zumut­ba­rer Inhalt und Inten­si­tät der rich­ter­li­chen Ermitt­lung im Zusam­men­hang mit dem Vor­brin­gen der Betei­lig­ten ste­hen. Je inten­si­ver sich die Mit­wir­kung der Betei­lig­ten gestal­tet, umso stär­ker ist das Finanz­ge­richt gehal­ten, deren Vor­brin­gen zu unter­su­chen. Je weni­ger die Betei­lig­ten ande­rer­seits ihrer Mit­wir­kungs­pflicht nach­kom­men, umso weni­ger Mög­lich­kei­ten zur Sach­ver­halts­auf­klä­rung hat in der Regel auch das Gericht, so dass sich die Pflicht zur Sach­ver­halts­auf­klä­rung min­dert. Die Pflicht des Gerichts zur Auf­klä­rung des Sach­ver­halts von Amts wegen wird so durch die Mit­wir­kungs­pflicht der Betei­lig­ten begrenzt 17.

Danach ist das Urteil des Finanz­ge­richt auf­zu­he­ben. Das Finanz­ge­richt ist zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass es zu einer Sach­ver­halts­er­for­schung in Bezug auf die ein­zel­nen Behand­lungs­fäl­le nur dann ver­pflich­tet gewe­sen wäre, wenn die Pati­en­ten der Kli­nik in die Offen­ba­rung der zum per­sön­li­chen Lebens­be­reich gehö­ren­den Behand­lungs­ge­heim­nis­se ein­wil­li­gen, da ansons­ten eine Ver­let­zung von § 203 Abs. 1 Nr. 1 StGB vor­lä­ge. Dem­ge­gen­über ist eine Sach­ver­halts­auf­klä­rung in Bezug auf die ein­zel­nen Behand­lungs­fäl­le auf der Grund­la­ge anony­mi­sier­ter Pati­en­ten­un­ter­la­gen not­wen­dig und mög­lich.

Für das wei­te­re finanz­ge­richt­li­che Ver­fah­ren weist der Bun­des­fi­nanz­hof vor­sorg­lich auf Fol­gen­des hin:

Die im Streit­fall gebo­te­ne Mit­wir­kung erfor­dert detail­lier­te Anga­ben zu der mit dem jewei­li­gen Behand­lungs­fall ver­folg­ten the­ra­peu­ti­schen oder pro­phy­lak­ti­schen Ziel­set­zung. Hier­für ist es erfor­der­lich, für den jewei­li­gen Behand­lungs­fall die Tat­sa­chen zur kon­kre­ten Krank­heit, Ver­let­zung oder Beein­träch­ti­gung anzu­ge­ben, die im Sin­ne der EuGH-Recht­spre­chung einen Ein­griff ästhe­ti­scher Natur im jewei­li­gen Ein­zel­fall "erfor­der­lich" macht 18. Dies gilt ins­be­son­de­re für die Erfor­der­lich­keit der­ar­ti­ger Ein­grif­fe bei gesund­heit­li­chen Pro­ble­men psy­cho­lo­gi­scher Art. Soweit die von der Kli­nik vor­ge­leg­te Doku­men­ta­ti­on über die ein­zel­nen Behand­lungs­fäl­le dem nicht genügt, ist ihr Gele­gen­heit zu wei­ter­ge­hen­den Prä­zi­sie­run­gen zu geben.

Es ist dann auf der Grund­la­ge der­ar­ti­ger, nach Name und Anschrift des jewei­li­gen Pati­en­ten anony­mi­sier­ten Unter­la­gen Beweis durch Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten über die ein­zel­nen Behand­lungs­fäl­le zu erhe­ben. Dabei besteht kei­ne Bin­dung an die Beur­tei­lung durch die Kli­nik und das für sie täti­ge ärzt­li­che Per­so­nal. Erst wenn die von der Kli­nik anony­mi­siert bei­zu­brin­gen­den Anga­ben nicht aus­rei­chen, um den Heil­be­hand­lungs­cha­rak­ter nach­zu­wei­sen, ist über die Steu­er­frei­heit nach Maß­ga­be der Fest­stel­lungs­last zu ent­schei­den, die im Streit­fall die Kli­nik trifft, die die Steu­er­frei­heit gel­tend macht 19.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Dezem­ber 14 – V R 16/​12

  1. BFH, Urteil vom 18.08.2011 – V R 27/​10, BFHE 235, 58, BFH/​NV 2011, 2214, unter II. 2.c[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/​NV 2011, 2214, unter II. 1.a[]
  3. EuGH, Urteil vom 21.03.2013 – C‑91/​12, PFC Cli­nic, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2013, 335, Rdnr. 24[]
  4. EuGH, Urteil vom 10.06.2010, – C‑86/​09, Future Health Tech­no­lo­gies Ltd, Slg. 2010, I‑5215, Rdnr. 27[]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/​NV 2011, 2214, unter II. 1.b[]
  6. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335, Leit­satz ers­ter Gedan­ken­strich[]
  7. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335, Rdnr. 29[][]
  8. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335, Rdnr. 33[]
  9. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335, Leit­satz zwei­ter Gedan­ken­strich[]
  10. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335, Leit­satz drit­ter Gedan­ken­strich[]
  11. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335, Rdnr. 35[]
  12. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865, unter II. 3.b[]
  13. BFH, Urtei­le vom 14.05.2002 – IX R 31/​00, BFHE 198, 319, BSt­Bl II 2002, 712; und vom 08.04.2008 – VIII R 61/​06, BFHE 220, 313, BSt­Bl II 2009, 579[]
  14. vgl. auch BGH, Urteil vom 20.02.1985 – 2 StR 561/​84, BGHSt 33, 148[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 198, 319, BSt­Bl II 2002, 712[][]
  16. BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 44/​09, BFHE 233, 297, BSt­Bl II 2011, 884[]
  17. Thür­mer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 76 FGO Rz 116, m.w.N. zur Recht­spre­chung des BFH[]
  18. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335 Rdnr. 29[]
  19. vgl. BFH, Urteil in BFHE 198, 319, BSt­Bl II 2002, 712[]