Steuerausweis in einer Rechnung – und die Besteuerung nach Durchschnittssätzen

Liegt eine Rechnung mit Steuerausweis vor, ist nicht zu entscheiden, ob die in der Rechnung ausgewiesene Steuer die gesetzlich entstandene Steuer übersteigt, wenn im Übrigen die Voraussetzungen des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG vorliegen. 

Die Lieferung von Geräten, die der Unternehmer lediglich für Umsätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG verwendet hat, unterliegt nicht der Durchschnittssatzbesteuerung¹. Entgegen Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 3 UStAE führt es nicht zu einer Verwaltungsvereinfachung, die Lieferung von Gegenständen, die nicht § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt, als dieser Vorschrift unterliegend zu behandeln.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall vereinbarten die beiden Gesellschafter K und H der klagenden Ackerbau-GbR, die der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG unterlag, die Auflösung der GbR mit Ablauf des 30.06.2010, wobei die Wirtschaftsgüter der GbR im Wege der Realteilung auf die Gesellschafter übergehen sollten. H erhielt -neben anderen Wirtschaftsgütern- das Nutzungsrecht an gepachteten Grundstücken mit einer Fläche von 49, 86 ha, was etwa 14 % der bisher von der GbR bewirtschafteten Fläche entsprach, und K die übrigen nicht an H herauszugebenden Wirtschaftsgüter. Im Anschluss beteiligte sich K, der selbst unternehmerisch tätig war, an einer KG und überließ dieser die von ihm übernommenen Wirtschaftsgüter entgeltlich zur Nutzung. Die GbR stellte K mit der streitgegenständlichen Rechnung vom 06.08.2010 unter Ausweis von Umsatzsteuer in Höhe von 10, 7 % die ihm im Rahmen der Realteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter, unter anderem landwirtschaftliche Maschinen sowie Feldinventar, in Rechnung. Der Gesamtrechnungsbetrag von 583.736, 56 € setzte sich zusammen aus einem Entgelt von 527.313, 97 € und einem Steuerbetrag von 56.422, 59 €, der auf der Grundlage eines Umsatzsteuersatzes von 10, 7 % berechnet wurde. In der Rechnung erläuterte die GbR, die Gegenleistung für die mit Ablauf des 30.06.2010 ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen der GbR an K bestehe in der mit Ablauf dieses Tages bewirkten Aufgabe der Gesellschaftsanteile. K nahm den Vorsteuerabzug in Höhe des in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrags in Anspruch, was zu einer Erstattung an K führte.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass die Übertragung eines Betriebs gegen Aufgabe von Gesellschaftsanteilen eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG darstelle. Da nur die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden könne -womit die Regelung des § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG in Bezug genommen wurde-, schulde die GbR nach § 14c Abs. 1 UStG die in der Rechnung vom 06.08.2010 ausgewiesene Umsatzsteuer. In der Folge erließ das Finanzamt gegenüber der GbR für das Streitjahr, für das diese weder Voranmeldungen noch eine Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben hatte, einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid.

Der hiergegen nach erfolglosem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erhobenen Klage gab das erstinstanzlich hiermit befasste Niedersächsische Finanzgericht statt². Zwar weise die Rechnung vom 06.08.2010 zu Unrecht Umsatzsteuer aus und liege deshalb ein Fall des § 14c UStG vor, da es bei der Realteilung an einem Leistungsaustausch fehle. Das Finanzamt habe aber -da die GbR zum Zeitpunkt der Erstellung der Rechnung rechtlich nicht mehr existent gewesen sei- das unzutreffende Rechtssubjekt für den zu Unrecht ausgewiesenen Betrag in Anspruch genommen. Es handele sich nicht um einen Geschäftsvorfall, über den die GbR nach der Realteilung noch habe abrechnen können. Die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer könne nur bei demjenigen in Ansatz gebracht werden, der selbst die Gefährdung des Steueraufkommens bewirkt habe. Dies seien hier die ehemaligen Gesellschafter der GbR.

Auf die auf Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision des Finanzamtes hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und wies die Klage ab; das Niedersächsische Finanzgericht habe die GbR zu Unrecht nicht als Ausstellerin der mit Steuerausweis erteilten Rechnung angesehen. Da sich hieraus, selbst wenn keine gesetzlich geschuldete Steuer vorliegen sollte, für die GbR zumindest eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG ergebe, sei über die Frage der gesetzlichen Steuerentstehung nicht zu entscheiden. Der vom Finanzamt in dieser Höhe festgesetzte Steueranspruch mindere sich zudem weder durch den von der GbR auf der Grundlage von § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG angenommenen Vorsteuerabzug noch durch eine Vorsteuerberichtigung:

Die GbR ist entgegen dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts jedenfalls Steuerschuldnerin im Umfang der in der Rechnung gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer, wobei der Bundesfinanzhof im Hinblick auf diesen Steuerausweis und das Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG nicht über das Vorliegen einer gesetzlich entstandenen Steuer zu entscheiden hat. Denn aus einer derartigen Rechnung folgt, dass, selbst wenn die abgerechnete Leistung zum Beispiel gesetzlich einer Steuersatzermäßigung unterliegt, über eine Steuerentstehung in geringerer als in der Rechnung für die Leistung ausgewiesenen Höhe erst aufgrund einer Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung zu entscheiden ist³. Dasselbe gilt für den hier vorliegenden Steuerausweis und die Frage, ob es sich bei der abgerechneten Leistung zum Beispiel um eine Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) handeln könnte.

Nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG schuldet der Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hat (unrichtiger Steuerausweis), auch den Mehrbetrag. Steuerschuldner ist in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG -ebenso wie bei Lieferungen und sonstigen Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG- der Unternehmer (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art.203 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach die Mehrwertsteuer von jeder Person geschuldet wird, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

Die GbR ist Unternehmer im Sinne von § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG. Zwar trat durch die Auflösung im Wege der Realteilung die zivilrechtliche Vollbeendigung der GbR ein. Jedoch erlöschen -was ebenfalls im Rahmen des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG zu beachten ist- Unternehmen und Unternehmereigenschaft erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen⁴.

Bei der Inrechnungstellung von im Wege der Realteilung an einen Gesellschafter übertragenen Wirtschaftsgütern durch eine vollbeendete Personengesellschaft handelt es sich auch dann um die Abwicklung des aufgegebenen Betriebs, wenn hierin eine unentgeltliche Leistung oder eine nicht der Umsatzsteuer unterfallende Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG zu sehen ist. § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG erfordert lediglich den Ausweis eines Steuerbetrags für „eine Lieferung oder sonstige Leistung“ -was im Streitfall unzweifelhaft vorliegt-, nicht aber, dass diese gegen Entgelt ausgeführt wird oder -woran es im Fall des § 1 Abs. 1a UStG fehlt- steuerbar ist. Zudem handelt es sich -wie sich auch aus § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt- auch dann um einen höheren als den gesetzlich geschuldeten Steuerbetrag im Sinne des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG, wenn ein Steuerbetrag für nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegende Umsätze ausgewiesen wird.

Dies entspricht dem Unionsrecht, das in Art.203 MwStSystRL -denkbar weit- auf den Begriff der „Person“ abstellt, nicht aber auf den des „Steuerpflichtigen“ im Sinne des Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, welcher die selbständige Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit erfordert. Zudem würde dem Zweck des Art.203 MwStSystRL -der Gefährdung des Steueraufkommens, die sich aus dem Recht auf Vorsteuerabzug ergeben kann, entgegenzuwirken⁵- durch die Annahme der Steuerschuldnerschaft der (ehemaligen) Gesellschafter einer vollbeendeten Gesellschaft, die in der Regel nicht ohne Weiteres aus der Rechnung hervorgehen, nicht genügt.

Da nach den Feststellungen des Niedersächsischen Finanzgerichts sowohl K als auch H und damit sämtliche (ehemaligen) Gesellschafter der GbR die auf die GbR lautende Rechnung erstellt und in den Verkehr gebracht haben, ist die Rechnung der GbR entgegen dem Urteil des Finanzgerichts, das sich somit als rechtsfehlerhaft erweist, auch zuzurechnen. Zudem folgt aus § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG, dass die GbR als Ausstellerin der Rechnung anzusehen ist. Denn danach kann eine „Rechnung … im Namen und für Rechnung des Unternehmers … von einem Dritten ausgestellt werden“. Ist der Dritte (hier die beiden Gesellschafter) dabei berechtigt, für den Unternehmer (hier die GbR in der Rechtsform einer GbR) zu handeln, ist die Rechnungsausstellung auch für Zwecke des § 14c Abs. 1 UStG dem Unternehmer (hier der GbR) zuzurechnen.

Schließlich enthält das Schriftstück im vorliegenden Fall die für das Vorliegen einer Rechnung im Sinne von § 14c Abs. 1 UStG erforderlichen übrigen Mindestangaben in Form von Angaben zu dem (vermeintlichen) Leistungsempfänger sowie zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer⁶. 

Der GbR, die sich im Kern nicht gegen die Annahme einer sie treffenden Steuerschuld in Höhe des Steuerausweises der Rechnung wendet, sondern meint, in gleicher Höhe zum Vorsteuerabzug berechtigt zu sein, steht entgegen ihrer Annahme aus der Übertragung im Rahmen der Realteilung kein Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG zu, da es an dem hierfür erforderlichen Umsatz im Sinne von § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG fehlt.

Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 dieser Vorschrift näher bezeichneten Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder alkoholischen Flüssigkeiten, Sägewerkserzeugnissen oder Leistungen mit Getränken handelt, im Streitjahr auf 10, 7 % festgesetzt. Zugleich werden die Vorsteuerbeträge, soweit sie den „übrigen Fällen“ des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG -und damit auch den im Streitfall allenfalls einschlägigen übrigen Umsätzen im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG- zuzurechnen sind, auf 10, 7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, sodass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat⁷.

Die Lieferung von Geräten, die der Unternehmer lediglich für Umsätze nach § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG verwendet hat, unterliegt nicht der Durchschnittssatzbesteuerung. Im Bereich der Lieferungen erfasst § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG nur die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse, nicht aber auch die Lieferung landwirtschaftlicher Maschinen oder die Lieferung sonstigen beweglichen Anlagevermögens.

Zwar hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass die Lieferung eines für einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG angeschafften Gegenstandes wie zum Beispiel eines Mähdreschers als „(Hilfs-)Umsatz“ gleichfalls der Besteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG unterliegt⁸.

Wie der Bundesfinanzhof in der Folgezeit in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist aber § 24 UStG richtlinienkonform entsprechend Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen⁹. Danach finden die sogenannten Pauschalausgleich-Prozentsätze gemäß Art. 300 MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und Dienstleistungen Anwendung. Dies führt zu einer den Wortlaut des § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG einschränkenden Auslegung.

Dabei hat der Bundesfinanzhof bislang offengelassen, ob sich aus dieser richtlinienkonformen Auslegung ergibt, dass Hilfsumsätze nicht mehr § 24 Abs. 1 UStG unterliegen¹⁰.

Der Bundesfinanzhof beantwortet diese Frage nunmehr dahingehend, dass aufgrund richtlinienkonformer Auslegung von § 24 Abs. 1 UStG im Bereich der Lieferungen ein dieser Vorschrift unterliegender Hilfsumsatz nur dann in Betracht kommt, wenn es sich bei dem Liefergegenstand um ein landwirtschaftliches Erzeugnis handelt. Daher hält der Bundesfinanzhof an seinem damit in Widerspruch stehenden Urteil vom 10.11.1994¹¹ nicht mehr fest (Änderung der Rechtsprechung), sondern folgt dem Schrifttum, das aus einer einschränkenden Auslegung des § 24 Abs. 1 UStG auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und Dienstleistungen insbesondere ableitet, dass Liefergegenstände, bei denen es sich nicht um derartige Erzeugnisse handelt; vom Anwendungsbereich der nationalen Regelung in § 24 Abs. 1 UStG ausgeschlossen sind¹². Dies entspricht im Übrigen der Auffassung der Finanzverwaltung in Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) in der Fassung des -für nach dem 31.12.2010 und damit für nach dem Streitjahr ausgeführte Umsätze geltenden- Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 27.10.2010¹³, wonach die Umsätze mit Gegenständen des land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögens -wie zum Beispiel der Verkauf gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte- der Regelbesteuerung unterliegen.

Eine hierzu im Schrifttum vertretene Gegenauffassung, nach der Gegenstände nicht nur dann aus einer Erzeugertätigkeit im Sinne des Anh. VII MwStSystRL hervorgehen, wenn diese selbst hergestellt worden sind, sondern auch dann, wenn sie im Rahmen der Erzeugertätigkeit als Anlagevermögen genutzt wurden¹⁴, erweist sich daher als unzutreffend. Gegen sie spricht, dass Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL für landwirtschaftliche Erzeugnisse auf Gegenstände abstellt, die im Rahmen der in Anh. VII MwStSystRL aufgeführten Tätigkeiten von den land, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben „erzeugt“ und damit nicht nur genutzt oder verwendet werden.

Allerdings folgt der Bundesfinanzhof nicht der Verwaltungsauffassung in Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 3 UStAE¹⁵, wonach die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auf die Lieferung gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte aus „Vereinfachungsgründen“ nicht beanstandet wird, wenn die Gegenstände während ihrer Zugehörigkeit zum land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensvermögen nahezu ausschließlich, das heißt zu mindestens 95 %, für Umsätze verwendet wurden, die den Vorsteuerabzug nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG ausschließen. Im Hinblick auf die unterschiedlichen Rechtsfolgen, die sich aus einer Anwendung der allgemeinen Vorschriften einerseits sowie von § 24 Abs. 1 UStG andererseits auf die Lieferung gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte ergeben, die der Unternehmer für Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG verwendet hat¹⁶, ist eine Verwaltungsvereinfachung durch Anwendung von § 24 Abs. 1 UStG auf Umsätze, die dieser Vorschrift -bei richtlinienkonformer Auslegung- nicht unterliegen, nicht ersichtlich. Es kommt auch nicht in Betracht, bei einer dem Regelsteuersatz unterliegenden Lieferung von -zuvor für Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG verwendeten- Geräten nicht nur von einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG auszugehen¹⁷, sondern dabei einen sich hieraus ergebenden Berichtigungsbetrag zu unterstellen, der der Steuer für die Lieferung zumindest annähernd entspräche. Vielmehr ist im Hinblick auf eine der Regelbesteuerung unterliegende Lieferung des landwirtschaftlichen Geräts ausschließlich nach § 15a UStG zu berichtigen, da Vorsteuerbeträge aus dessen Erwerb lediglich für die Dauer der Verwendung für Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG durch den damit verbundenen Pauschalausgleich „vergütet“ wurden und es für eine weitergehende -und dabei über eine Vorsteuerberichtigung hinausgehende- „Entlastung“ durch die Annahme, dass die spätere Lieferung dieses Geräts der Regelung des § 24 Abs. 1 UStG unterliegt, an einer Grundlage in der MwStSystRL fehlt¹⁸.

Bei richtlinienkonformer Auslegung liegen im Streitfall keine Umsätze im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG vor, sodass der GbR auch kein betragsgleicher Vorsteuerabzug zusteht. Mit der Rechnung vom 06.08.2010 wurde nicht über die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse oder über die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen abgerechnet.

Bei den in der Rechnung aufgeführten landwirtschaftlichen Maschinen und dem sonstigen beweglichen Anlagevermögen -wie zum Beispiel Büromöbeln- handelt es sich nicht um Gegenstände, die im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL im Rahmen der in Anh. VII MwStSystRL aufgeführten Tätigkeiten von den land, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden. Zwar weisen sie einen Bezug zur (früheren) Erzeugertätigkeit der GbR auf, sie dienen jedoch lediglich der Gewinnung landwirtschaftlicher Erzeugnisse.

Abweichendes folgt auch nicht aus der Auffassung der Finanzverwaltung, die davon ausgeht, dass der Regelbesteuerung unterliegende Umsätze, die einen engen Bezug zur eigenen land- und forstwirtschaftlichen Erzeugertätigkeit des Unternehmers aufweisen, aus „Vereinfachungsgründen“ in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden können (Abschn. 24.6 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Unabhängig von der Frage, ob diese Regelung in einem finanzgerichtlichen Verfahren überhaupt bedeutsam sein könnte, ist sie vorliegend unbeachtlich, da die in der Rechnung vom 06.08.2010 ausgewiesenen Beträge über der von der Finanzverwaltung hierfür angenommenen Grenze des Abschn. 24.6 Abs. 2 Satz 1 UStAE von 4.000 € liegen.

Dasselbe gilt auch für das in der Rechnung vom 06.08.2010 aufgeführte „Feldinventar“. Zwar handelt es sich bei „Ackerbau im Allgemeinen“ nach Anh. VII Nr. 1 Buchst. a MwStSystRL um eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung im Sinne des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL, worunter auch die Verwertung der durch Bodennutzung gewonnenen Erzeugnisse fällt¹⁹. Auch erfolgt die Lieferung der „letzten Ernte“ unabhängig davon im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs im Sinne des § 24 Abs. 1 UStG, ob sie noch während der aktiven Bewirtschaftung der Flächen veräußert wird oder erst später⁷. Jedoch handelt es sich bei den auf den Feldern befindlichen Früchten („stehende Ernte“) vor der Ernte (noch) nicht um landwirtschaftliche Erzeugnisse. Vielmehr ermöglicht deren Lieferung dem Erwerber lediglich, landwirtschaftliche Erzeugnisse zu gewinnen.

Es ist auch keine Vorsteuerberichtigung zugunsten der GbR vorzunehmen.

Geht man mit der GbR, die bei ihrer Umsatztätigkeit bis zur Realteilung § 24 Abs. 1 UStG unterlag, von einer entgeltlichen Übertragung aus, wobei der Übertragungsumsatz aber nicht § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegt, ist es -wie die GbR in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof geltend gemacht hat- zwar nicht ausgeschlossen, dass die Übertragung zu einer Vorsteuerberichtigung zugunsten des die Pauschalregelung anwendenden Land- oder Forstwirts nach § 15a Abs. 1 Satz 1, Abs. 7 UStG führen kann¹⁷.

Zu beachten ist aber, dass bei Annahme einer entgeltlichen Übertragung nicht § 24 Abs. 1 UStG, sondern im Hinblick auf die Übertragungsgegenstände des Streitfalls der Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG anzuwenden ist. Auf der Grundlage einer Gegenleistung von 583.736,56 € führt dies nicht zu der in der Rechnung ausgewiesenen Steuerschuld von 56.422,59 €, sondern zu einer Steuerschuld von 93.201,64 € und damit zu einem -bislang nicht festgesetzten- Steuermehrbetrag von 36.779,05 €.

Daher wäre infolge der insoweit vorzunehmenden Saldierung²⁰ über die Frage einer Vorsteuerberichtigung nur dann zu entscheiden, wenn eine solche diesen Steuermehrbetrag überstiege. Dies ist nach den Verhältnissen des Streitfalls zu verneinen. Denn für wesentliche Übertragungsgegenstände wie das Feldinventar sind berichtigungsfähige Vorsteuerbeträge nicht erkennbar, während für eine Reihe von weiteren Übertragungsgegenständen eine Vorsteuerberichtigung an § 44 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung scheitert. Zudem waren für die weiteren Übertragungsgegenstände, die mit einem Wert von über 10.000 € angesetzt werden, die Berichtigungszeiträume bereits abgelaufen, wie sich aus der Klageschrift der GbR und den hierzu übermittelten Unterlagen ergibt. Soweit dies in Bezug auf einen Schlepper, einen Pflug und eine Feldspritze nicht der Fall war, ergibt sich hieraus ein Berichtigungsbetrag in nicht einmal hälftiger Höhe des Steuermehrbetrags. Damit fehlt es an einer hinreichenden Grundlage dafür, dass Berichtigungsbeträge den bislang noch nicht festgesetzten Steuermehrbetrag übersteigen und daher die sich aus der Rechnung ergebende Steuerschuld und die vom Finanzamt festgesetzte Steuer mindern könnten. Der Bundesfinanzhof berücksichtigt dabei auch, dass sich die GbR im Anschluss an die mündliche Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof zwar schriftsätzlich noch zur richtlinienkonformen Anwendung von § 24 Abs. 1 UStG auf die Feldinventarübertragung, nicht aber auch zur Vorsteuerberichtigung geäußert hat, sodass eine weitergehende Sachverhaltsaufklärung „ins Blaue hinein“ in einem zweiten Rechtsgang nicht in Betracht kommt²¹.

Damit ist die Sache im Sinne einer Klageabweisung spruchreif. Lediglich ergänzend weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass sich auch bei Annahme einer unentgeltlichen Übertragung an diesem Ergebnis nichts ändert. Auch die Unentgeltlichkeit begründet weder einen Vorsteuerabzug noch eine Vorsteuerberichtigung zugunsten der GbR.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. August 2023 – V R 3/21

1. Aufgabe von BFH, Urteil vom 10.11.1994 – V R 87/93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218; und wie Abschn. 24.2 Abs. 6 Satz 2 UStAE[↩]
2. Nds. FG, Urteil vom 26.07.2019 – 5 K 71/19, EFG 2021, 1509[↩]
3. BFH, Urteil vom 13.12.2018 – V R 4/18, BFHE 263, 535, Rz 15[↩]
4. BFH, Urteile vom 19.11.2009 – V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319; vom 13.01.2010 – V R 24/07, BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241; vgl. auch BFH, Urteil vom 21.04.1993 – XI R 50/90, BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696; EuGH, Urteil Fini H vom 03.03.2005 – C-32/03, EU:C:2005:128[↩]
5. EuGH, Urteil Rusedespred vom 11.04.2013 – C-138/12, EU:C:2013:233, Rz 24[↩]
6. vgl. BFH, Urteile vom 17.02.2011 – V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734; vom 16.03.2017 – V R 27/16, BFHE 257, 462; vom 19.11.2014 – V R 29/14, BFH/NV 2015, 706[↩]
7. BFH, Urteil vom 19.11.2009 – V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319[↩][↩]
8. BFH, Urteil vom 10.11.1994 – V R 87/93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218, Leitsatz[↩]
9. vgl. BFH, Urteile vom 08.02.2018 – V R 55/16, BFHE 261, 181, BStBl II 2021, 538; vom 24.01.2013 – V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460; vom 21.01.2015 – XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730[↩]
10. BFH, Urteile vom 30.03.2011 – XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772, Rz 22; vom 23.01.2013 – XI R 27/11, BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 31; und vom 28.08.2014 – V R 49/13, BFHE 247, 283, BStBl II 2021, 825, Rz 37[↩]
11. BFH, Urteil vom 10.11.1994 – V R 87/93, BFHE 176, 477, BStBl II 1995, 218[↩]
12. Pflaum in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 24 Rz 50 zu Fahrzeugen, Werkzeugen und Maschinen; Schilcher in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 24 Abs. 1 Rz 36 allgemein zu Hilfsumsätzen; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 57 und 187 zur Lieferung gebrauchter landwirtschaftlicher Geräte; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 24 Rz 45.1 zur Lieferung gebrauchter Landmaschinen oder sonstigen Anlagevermögens[↩]
13. BMF, Schreiben vom 27.10.2010, BStBl I 2010, 1273[↩]
14. Leingärtner/Ruffer, Besteuerung der Landwirte, Kap. 57 Rz 86d, 88, 94[↩]
15. in der Fassung von BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 1273[↩]
16. vgl. z.B. Tehler, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2010, 125, Beispiel 2 und 3 zur Lieferung eines Mähdreschers[↩]
17. vgl. Abschn. 15a.9 Abs. 7 Beispiel 2 UStAE[↩][↩]
18. Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 57[↩]
19. BFH, Urteil vom 12.10.2006 – V R 36/04, BFHE 215, 356, BStBl II 2007, 485[↩]
20. vgl. BFH, Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08, BFHE 232, 232, BStBl II 2023, 269[↩]
21. vgl. auch BFH, Urteil vom 14.03.2017 – VIII R 32/14, BFH/NV 2017, 1174, Rz 42[↩]