Umsatz­be­steue­rung der öffent­li­chen Hand

Der Bun­des­fi­nanz­hof baut sei­ne Recht­spre­chung zur Umsatz­steu­er­pflicht der öffent­li­chen Hand wei­ter aus. Nach­dem er bereits geur­teilt hat­te, dass auch die pri­vat­recht­lich erteil­te Erlaub­nis zum Auf­stel­len von Auto­ma­ten in Uni­ver­si­tä­ten 1 oder die Über­las­sung von Pkw-Stell­plät­zen in Tief­ga­ra­gen durch eine Gemein­de auf hoheit­li­cher Grund­la­ge 2 als ent­gelt­li­che Umsät­ze der Umsatz­steu­er unter­lie­gen, ging es jetzt um den Fall einer Gemein­de, die für die Errich­tung einer Sport- und Frei­zeit­hal­le einen Vor­steu­er­ab­zug begehr­te:

Umsatz­be­steue­rung der öffent­li­chen Hand

Die Gemein­de nutz­te die Hal­le für den Schul­sport ihrer Schu­len, über­ließ die Hal­le aber auch gegen Ent­gelt an pri­va­te Nut­zer sowie an eine Nach­bar­ge­mein­de für den dor­ti­gen Schul­un­ter­richt. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die Umsatz­steu­er­pflicht der Tätig­kei­ten mit Aus­nah­me der Nut­zung für den eige­nen Schul­sport bejaht. Die Gemein­de ist des­halb zum antei­li­gen Abzug der Vor­steu­er ent­spre­chend der Ver­wen­dungs­ab­sicht bei Errich­tung der Hal­le berech­tigt.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem aktu­el­len Urteil noch­mals beton­te, unter­lie­gen nach­hal­tig und gegen Ent­gelt erbrach­te Leis­tun­gen der öffent­li­che Hand der Umsatz­steu­er, wenn die­se Tätig­kei­ten auf zivil­recht­li­cher Grund­la­ge oder – im Wett­be­werb zu Pri­va­ten – auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge aus­ge­führt wer­den. Dabei reicht es aus, wenn die Nicht­be­steue­rung der öffent­li­chen Hand zu einer nicht nur unbe­deu­ten­den Wett­be­werbs­ver­zer­rung füh­ren wür­de. Die­se, auf dem "Isle of Wight Council"-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 3 beru­hen­de, geän­der­te Sicht­wei­se führt zu einer erheb­li­chen Aus­wei­tung der Umsatz­steu­er­pflicht für die öffent­li­che Hand im Ver­gleich zur gegen­wär­ti­gen Besteue­rungs­pra­xis der Finanz­ver­wal­tung; sie kann sich – wie im hier ent­schie­de­nen Fall – bei Inves­ti­ti­ons­maß­nah­men aber auch zuguns­ten der öffent­li­chen Hand aus­wir­ken.

Von all­ge­mei­nem Inter­es­se ist auch die Klar­stel­lung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass auch sog. Bei­stands­leis­tun­gen, die zwi­schen juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts wie z.B. Gemein­den erbracht wer­den, steu­er­pflich­tig sind, sofern es sich um Leis­tun­gen han­delt, die auch von Pri­vat­an­bie­tern erbracht wer­den kön­nen. Ent­ge­gen der der­zei­ti­gen Besteue­rungs­pra­xis kön­nen danach z.B. auch die Leis­tun­gen kom­mu­na­ler Rechen­zen­tren umsatz­steu­er­pflich­tig sein.

Gestat­tet eine Gemein­de gegen Ent­gelt die Nut­zung einer Sport­hal­le und Frei­zeit­hal­le, ist sie gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG als Unter­neh­mer tätig, wenn sie ihre Leis­tung ent­we­der auf zivil­recht­li­cher Grund­la­ge oder –im Wett­be­werb zu Pri­va­ten– auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge erbringt.

Glei­ches gilt für die ent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung der Hal­le an eine Nach­bar­ge­mein­de für Zwe­cke des Schul­sports. Auch eine sog. Bei­stands­leis­tung, die zwi­schen juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts gegen Ent­gelt erbracht wird, ist steu­er­bar und bei Feh­len beson­de­rer Befrei­ungs­tat­be­stän­de steu­er­pflich­tig.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die in Rech­nun­gen i.S. des § 14 UStG geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er für Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det. Die­se Vor­schrif­ten beru­hen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechs­ten Umsatz­steu­er-Richt­li­ne 77/​388/​EWG 4, wonach der Steu­er­pflich­ti­ge (Unter­neh­mer), der Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, befugt ist, die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert oder erbracht wer­den, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er abzu­zie­hen.

Der Unter­neh­mer ist nach die­sen Vor­schrif­ten zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit er Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) und damit für sei­ne nach­hal­ti­gen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen zu ver­wen­den beab­sich­tigt, die steu­er­pflich­tig oder nach § 15 Abs. 3 UStG steu­er­frei sind 5.

Die Gemein­de war im Streit­fall beim Betrieb der Hal­le als Unter­neh­mer tätig und im Grund­satz zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rah­men ihrer Betrie­be gewerb­li­cher Art unter­neh­me­risch und damit wirt­schaft­lich tätig. Bei die­sen Betrie­ben han­delt es sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 KStG um alle Ein­rich­tun­gen, die einer nach­hal­ti­gen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men die­nen und die sich inner­halb der Gesamt­be­tä­ti­gung der juris­ti­schen Per­son wirt­schaft­lich her­aus­he­ben. Die Absicht, Gewinn zu erzie­len, und eine Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr sind nicht erfor­der­lich (§ 4 Abs. 1 KStG). Betrie­be, die über­wie­gend der Aus­übung der öffent­li­chen Gewalt die­nen (Hoheits­be­trie­be), gehö­ren nach § 4 Abs. 5 KStG nicht hier­zu. Die­se Vor­schrif­ten sind unter Berück­sich­ti­gung von Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen. Danach gel­ten Staa­ten, Län­der, Gemein­den und sons­ti­ge Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts nicht als Steu­er­pflich­ti­ge, soweit sie die Tätig­kei­ten aus­üben oder Leis­tun­gen erbrin­gen, die ihnen im Rah­men der öffent­li­chen Gewalt oblie­gen, auch wenn sie im Zusam­men­hang mit die­sen Tätig­kei­ten oder Leis­tun­gen Zöl­le, Gebüh­ren, Bei­trä­ge oder sons­ti­ge Abga­ben erhe­ben. Falls sie jedoch sol­che Tätig­kei­ten aus­üben oder Leis­tun­gen erbrin­gen, gel­ten sie hier­für als Steu­er­pflich­ti­ge, sofern eine Behand­lung als Nicht­Steu­er­pflich­ti­ge zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de.

Danach ist eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG ent­spre­chend Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG Unter­neh­mer, wenn sie eine wirt­schaft­li­che und damit eine nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (wirt­schaft­li­che Tätig­keit) aus­übt, die sich inner­halb ihrer Gesamt­be­tä­ti­gung her­aus­hebt. Han­delt sie dabei auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge durch Ver­trag, kommt es auf wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen nicht an. Erfolgt ihre Tätig­keit auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge, z.B. durch Ver­wal­tungs­akt, ist sie dem­ge­gen­über nur Unter­neh­mer, wenn eine Behand­lung als Nicht­un­ter­neh­mer zu grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de 6.

Die­se Aus­le­gung ver­stößt ent­ge­gen der Ansicht von Reiß 7 nicht des­we­gen gegen den Wort­laut des § 2 Abs. 3 UStG, weil die­ser "ohne Ein­schrän­kung auf den gesam­ten § 4 KStG" ver­weist; auch ver­liert § 2 Abs. 3 UStG bei umsatz­steu­er­recht­li­cher Aus­le­gung der in die­ser Vor­schrift ange­ord­ne­ten Ver­wei­sung nicht sei­nen Sinn. Denn zum einen über­schrei­tet die umsatz­steu­er­recht­li­che Aus­le­gung des § 4 KStG im Rah­men der Ver­wei­sung in § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG ins­be­son­de­re im Hin­blick auf den Begriff der "wirt­schaft­li­chen Tätig­keit" (§ 4 Abs. 1 Satz 1 KStG) nicht die bei der Aus­le­gung die­ser Vor­schrif­ten zu beach­ten­de Wort­laut­gren­ze. Zum ande­ren führt erst die Anwen­dung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG dazu, dass umsatz­steu­er­recht­lich die hoheit­li­chen und damit die auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten der juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts nicht als unter­neh­me­risch anzu­se­hen sind, sofern es hier­durch zu kei­nen grö­ße­ren Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen kommt. Ohne § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 KStG wären dem­ge­gen­über alle nach­hal­tig und gegen Ent­gelt und somit auch die auf hoheit­li­cher Grund­la­ge aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten steu­er­bar sowie bei Feh­len beson­de­rer Befrei­ungs­tat­be­stän­de- steu­er­pflich­tig.

Im Streit­fall war die Gemein­de beim Betrieb der Sport- und Frei­zeit­hal­le als Unter­neh­mer tätig.

Die Gemein­de übte durch die Über­las­sung der Hal­le gegen Ent­gelt eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 KStG und Art. 4 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus. Die Gemein­de war über meh­re­re Jah­re gegen Ent­gelt und damit nach­hal­tig tätig. Ob sie dabei in der Absicht han­del­te, Gewinn zu erzie­len, ist gemäß § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG uner­heb­lich. Eben­so kommt es ent­ge­gen dem FGUr­teil weder dar­auf an, ob die Gemein­de ihre Ent­gel­te mit oder ohne Umsatz­steu­er kal­ku­lier­te noch, ob sie sich selbst als Unter­neh­mer ansah und frist­ge­rech­te Umsatz­steu­er­erklä­run­gen abgab.

Die Tätig­keit der Gemein­de bei der ent­gelt­li­chen Über­las­sung der Sport- und Frei­zeit­hal­le hob sich auch aus ihrer Gesamt­tä­tig­keit wirt­schaft­lich i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG her­aus, wie der BFH zur Ver­mie­tung einer kom­mu­na­len Mehr­zweck­hal­le, die im Übri­gen auch für hoheit­li­che Schul­zwe­cke genutzt wird, bereits aus­drück­lich ent­schie­den hat 8. Bestimm­ten Gewinn- oder Umsatz­gren­zen, wie sie in Abschn. 6 der Kör­per­schaft­steu­er­Richt­li­ni­en vor­ge­se­hen sind, kommt dem­ge­gen­über kei­ne eigen­stän­di­ge Bedeu­tung zu, da sie weder mit dem Erfor­der­nis der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung noch mit dem not­wen­di­gen Aus­schluss von Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen im Ver­hält­nis zu pri­va­ten Unter­neh­men ver­ein­bar sind 9.

Erfolg­te die Nut­zungs­über­las­sung auf pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge, ist die Gemein­de als Unter­neh­mer tätig, ohne dass es auf wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen, wie z.B. ein Wett­be­werbs­ver­hält­nis zu ande­ren Unter­neh­men, ankommt 10.

Hat die Gemein­de die Hal­le oder Tei­le des Hal­len­ge­bäu­des auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge über­las­sen, ist sie gleich­falls Unter­neh­mer, da sie inso­weit im Wett­be­werb zu pri­va­ten Kon­kur­ren­ten tätig war 11.

Nach dem "Isle of Wight Council"-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 3 sind "grö­ße­re" Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen nur dann zu ver­nei­nen, wenn "die Behand­lung öffent­li­cher Ein­rich­tun­gen als Nicht­steu­er­pflich­ti­ge … ledig­lich zu unbe­deu­ten­den Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de" 12. Es ist daher für die Behand­lung einer auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge täti­gen juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts nicht erfor­der­lich, dass "erheb­li­che" oder "außer­ge­wöhn­li­che" Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen vor­lie­gen 13. Wei­ter ist für die Wett­be­werbs­be­ur­tei­lung nicht nur der gegen­wär­ti­ge, son­dern auch der poten­ti­el­le Wett­be­werb zu berück­sich­ti­gen. Im Übri­gen kommt es für die Wett­be­werbs­be­ur­tei­lung nicht auf die Ver­hält­nis­se auf dem jewei­li­gen "loka­len Markt" an. Denn die Fra­ge der Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen ist "in Bezug auf die frag­li­che Tätig­keit als sol­che zu beur­tei­len …, ohne dass sich die­se Beur­tei­lung auf einen loka­len Markt im Beson­de­ren bezieht" 14, so dass die Art der Tätig­keit maß­geb­lich ist.

Danach erfolgt die Über­las­sung von Räum­lich­kei­ten der Sport- und Frei­zeit­hal­le gegen Ent­gelt bereits nach der Art ihrer Tätig­keit im Wett­be­werb zu pri­va­ten Anbie­tern. Auf die Ver­hält­nis­se auf dem loka­len Markt im Gebiet der Gemein­de kommt es dabei nicht an. Ob pri­va­te Ange­bo­te auch Sau­na­be­nut­zung und Trai­ner­be­treu­ung ermög­lich­ten, ist dabei uner­heb­lich. Im Übri­gen ist nicht davon aus­zu­ge­hen, dass eine Nicht­be­steue­rung zu ledig­lich unbe­deu­ten­den Wett­be­werbs­ver­zer­run­gen füh­ren wür­de.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war die Gemein­de auch bei der Über­las­sung von Räum­lich­kei­ten der Sport- und Frei­zeit­hal­le an die Gemein­de T für deren Grund­schu­le als Unter­neh­mer tätig.

Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof zum UStG 1951 ent­schie­den, dass sog. Bei­stands­leis­tun­gen, die zwi­schen juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts auf öffent­lich-recht­li­cher oder pri­vat­recht­li­cher Grund­la­ge gegen z.B. Auf­wen­dungs­er­satz und damit gegen Ent­gelt erbracht wer­den, nicht steu­er­bar sei­en, da es im Rah­men des für alle Behör­den ver­bind­li­chen Grund­sat­zes der gegen­sei­ti­gen Hil­fe­leis­tung lie­ge, dass eine Behör­de die Auf­ga­ben einer ande­ren Behör­de über­neh­me, wenn sie ohne Beein­träch­ti­gung ihres eige­nen Auf­ga­ben­krei­ses dazu in der Lage sei und damit die Auf­ga­ben der ande­ren Behör­de auf deren Ersu­chen zu erleich­tern trach­te 15.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 16 ist es aber mit dem im Streit­jahr anzu­wen­den­den § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1993 i.V.m. § 4 KStG und der inso­weit gebo­te­nen Aus­le­gung ent­spre­chend Art. 4 Abs. 5 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG nicht zu ver­ein­ba­ren, sog. Bei­stands­leis­tun­gen, die zwi­schen juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts erbracht wer­den, auch dann von der Umsatz­be­steue­rung aus­zu­neh­men, wenn die­se zwar auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge, dabei jedoch im Wett­be­werb zu Leis­tun­gen Pri­va­ter erbracht wer­den. Die unter der Gel­tung des UStG 1951 ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze zum "Bei­stand" zwi­schen juris­ti­schen Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts sind auf das im Streit­fall anzu­wen­den­de UStG 1993 daher nicht zu über­tra­gen. Danach ist im Streit­fall die ent­gelt­li­che Über­las­sung von Räum­lich­kei­ten in einer Sport- und Frei­zeit­hal­le durch eine Gemein­de an eine Gemein­de für deren Schul­un­ter­richt eben­so steu­er­bar wie eine Leis­tungs­er­brin­gung an pri­va­te Rechts­trä­ger.

Der Vor­steu­er­ab­zug setzt die durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te beleg­te Absicht der Ver­wen­dung für steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze bei Leis­tungs­be­zug vor­aus 17. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall erfüllt. Denn die Gemein­de beab­sich­tig­te bereits bei der Errich­tung der Sport- und Frei­zeit­hal­le, die­se auch für ent­gelt­li­che Leis­tun­gen zu ver­wen­den, wie sich aus dem Beschluss des Ver­wal­tungs­aus­schus­ses der Gemein­de vom 14.11.1994 ergibt.

Die ent­gelt­li­che Über­las­sung der Räum­lich­kei­ten der Sport- und Frei­zeit­hal­le war grund­sätz­lich steu­er­pflich­tig; denn die Über­las­sung von Sport­an­la­gen ist nach der geän­der­ten BFH-Recht­spre­chung nicht gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steu­er­frei 18.

Ob die Gemein­de bei Errich­tung der Sport- und Frei­zeit­hal­le auf­grund der frü­he­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs davon aus­ging, dass ihre ent­gelt­li­chen Leis­tun­gen ganz oder teil­wei­se nicht steu­er­pflich­tig sei­en, ist uner­heb­lich. Denn die für den Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­che Ver­wen­dungs­ab­sicht bezieht sich dar­auf, dass der Unter­neh­mer das Erbrin­gen ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen beab­sich­tigt, die objek­tiv zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, ohne dass es dabei dar­auf ankommt, ob der Unter­neh­mer sei­ne Leis­tung sub­jek­tiv in recht­li­cher Hin­sicht zutref­fend beur­teilt. Dem­entspre­chend kommt es für die Fra­ge, ob ein nach § 9 Abs. 2 UStG zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­der steu­er­pflich­ti­ger Umsatz oder ein nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen­der steu­er­frei­er Umsatz vor­liegt, auf die "zutref­fen­de umsatz­steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung des tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts" an 19 und ver­mö­gen recht­li­che Fehl­vor­stel­lun­gen über eine z.B. tat­säch­lich nicht gege­be­ne Steu­er­pflicht kein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug zu begrün­den. Geht der Unter­neh­mer z.B. davon aus, dass nach der maß­geb­li­chen Rechts­la­ge im Zeit­punkt des Leis­tungs­be­zugs sei­ne Leis­tung steu­er­pflich­tig ist, wäh­rend sie bei zutref­fen­der Beur­tei­lung ohne Recht auf Vor­steu­er­ab­zug steu­er­frei ist, ist der Unter­neh­mer nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Eine mög­li­che Steu­er­frei­heit "für bestimm­te in engem Zusam­men­hang mit Sport und Kör­per­er­tüch­ti­gung ste­hen­de Dienst­leis­tun­gen, die Ein­rich­tun­gen ohne Gewinn­stre­ben an Per­so­nen erbrin­gen, die Sport oder Kör­per­er­tüch­ti­gung aus­üben" nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steht im Streit­fall dem Vor­steu­er­ab­zug der Gemein­de nicht ent­ge­gen. Denn die­se Steu­er­be­frei­ung wird im natio­na­len Recht gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nur für sport­li­che Ver­an­stal­tun­gen umge­setzt. Eine der­ar­ti­ge Ver­an­stal­tung liegt im Streit­fall, bei dem sich die Gemein­de nicht auf einen Anwen­dungs­vor­rang des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beruft 20 nicht vor.

Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer eine von ihm bezo­ge­ne Leis­tung zugleich für sei­ne wirt­schaft­li­che und sei­ne nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit zu ver­wen­den, kann er den Vor­steu­er­ab­zug grund­sätz­lich nur inso­weit in Anspruch neh­men, als die Auf­wen­dun­gen hier­für sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuzu­rech­nen sind. Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer eine teil­wei­se Ver­wen­dung für eine nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit, ist er daher inso­weit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt 21.

Der Son­der­fall einer Pri­vat­ent­nah­me i.S. von Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, bei der der Unter­neh­mer den gemischt wirt­schaft­lich und pri­vat ver­wen­de­ten Gegen­stand voll dem Unter­neh­men zuord­nen und dann auf­grund der Unter­neh­mens­zu­ord­nung in vol­lem Umfang zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt sein kann 22, liegt nicht vor, wenn die nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit in der Ver­wen­dung für den Hoheits­be­reich einer juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts besteht 23, die sich im Streit­fall aus der Ver­wen­dung für hoheit­li­che Schul­zwe­cke der Gemein­de ergibt. Die Fra­ge einer Unter­neh­mens­zu­ord­nung und der Recht­zei­tig­keit einer der­ar­ti­gen Zuord­nung 24 stellt sich daher im Streit­fall nicht.

Die Gemein­de ist aller­dings nicht zum vol­len, son­dern nur zum teil­wei­sen Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt ist. Bei der Vor­steu­er­auf­tei­lung ist zu berück­sich­ti­gen, dass nach dem Secu­ren­ta-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 25 die Fest­le­gung der Metho­den und Kri­te­ri­en zur Auf­tei­lung der Vor­steu­er­be­trä­ge zwi­schen wirt­schaft­li­chen und nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten im Ermes­sen der Mit­glied­staa­ten steht, die bei der Aus­übung ihres Ermes­sens Zweck und Sys­te­ma­tik die­ser Richt­li­nie berück­sich­ti­gen und daher eine Berech­nungs­wei­se vor­se­hen müs­sen, die objek­tiv wider­spie­gelt, wel­cher Teil der Ein­gangs­auf­wen­dun­gen jedem die­ser bei­den Tätig­keits­be­rei­che tat­säch­lich zuzu­rech­nen ist. Art. 17 bis 19 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und damit auch § 15 Abs. 4 UStG ent­hal­ten hier­zu kei­ne unmit­tel­ba­ren Rege­lun­gen 26, so dass inso­weit eine Rege­lungs­lü­cke besteht. Die­se ist in ana­lo­ger Anwen­dung des § 15 Abs. 4 UStG zu schlie­ßen 27. Dies hat nach dem bei der Errich­tung der Hal­le geschätz­ten Ver­hält­nis der Nut­zung für den Hoheits­be­reich der Gemein­de und für wirt­schaft­li­che Zwe­cke, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, zu erfol­gen.

Schließ­lich wird auch zu prü­fen sein, ob ein­zel­ne von der Gemein­de erbrach­te Leis­tun­gen nicht als Über­las­sung einer Sport­an­la­ge, son­dern- z.B. als blo­ße Raum­über­las­sung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steu­er­frei waren und ob die Über­las­sung an die ande­re Gemein­de gegen Ent­gelt erfolg­te. Soll­te die Hal­le der ande­ren Gemein­de – ent­spre­chend einer bereits bei Leis­tungs­be­zug bestehen­den Absicht – unent­gelt­lich zur Ver­fü­gung gestellt wor­den sein, wür­de hier­für – auch unter Berück­sich­ti­gung des im Streit­jahr gel­ten­den § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG – kei­ne Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug bestehen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Novem­ber 2011 V R 41/​10

  1. BFH, Urteil vom 15.04.2010 – V R 10/​09[]
  2. BFH, Urteil vom 01.12.2011 – V R 1/​11[]
  3. EuGH, Urteil vom 16.09.2008 – C‑288/​07 [Isle of Wight Coun­cil], Slg.2008, I7203 Rdnr. 76[][]
  4. Sechs­te Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG[]
  5. BFH, Urtei­le vom 09.12.2010 – V R 17/​10, BFHE 232, 243, BFH/​NV 2011, 717, unter II.01.b; vom 13.01.2011 – V R 12/​08, BFHE 232, 261, BFH/​NV 2011, 721, unter II.01.b, und vom 27.01.2011 – V R 38/​09, BFHE 232, 278, BFH/​NV 2011, 727, unter II.02.b; vom 03.03.2011 – V R 23/​10, BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, unter II.01.a, m.w.N. zur Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on EuGH[]
  6. BFH, Urtei­le vom 15.04.2010 – V R 10/​09, BFHE 229, 416, BFH/​NV 2010, 1574, unter II.B.02. bis 5., m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung; und in BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, unter II.02.a aa[]
  7. Reiß, in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 2 Rz 189[]
  8. BFH, Urteil vom 28.11.1991 – V R 95/​86, BFHE 167, 207, BSt­Bl II 1992, 569, unter B.I.01.[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 229, 416, BFH/​NV 2010, 1574, unter II.B.02.e, m.w.N. zur BFH-Recht­spre­chung[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 229, 416, BFH/​NV 2010, 1574, unter II.B.04.; und in BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, Leit­satz 2[]
  11. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le in BFHE 229, 416, BFH/​NV 2010, 1574, unter II.B.05.b und c; und in BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, Leit­satz 2[]
  12. eben­so Seer/​Klemke, BB 2010, 2015 ff., 2021 f.; Ster­zin­ger, UR 2009, 37 ff., 41, und Wag­ner, Umsatz­steu­er- und Ver­kehr­steu­er-Recht 2008, 335 ff.[]
  13. EuGH, Urteil Isle of Wight Coun­cil in Slg.2008, I7203 Rdnr. 74[]
  14. EuGH, Urteil Isle of Wight Coun­cil in Slg.2008, I7203 Rdnr. 53[]
  15. BFH, Urtei­le vom 12.12.1968 – V 213/​65, BFHE 94, 558, BSt­Bl II 1969, 280; eben­so vom 01.04.1965 – V 131/​62 U, BFHE 82, 263, BSt­Bl III 1965, 339; vom 06.07.1967 – V 76/​64, BFHE 89, 164, BSt­Bl III 1967, 582; und vom 08.07.1971 – V R 1/​68, BFHE 103, 247, BSt­Bl II 1972, 70[]
  16. vgl. z.B. OFD Ros­tock vom 21.11.2002, UR 2003, 303 zu kom­mu­na­ler Daten­ver­ar­bei­tung für den Hoheits­be­reich des Leis­tungs­emp­fän­gers[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 243, BFH/​NV 2011, 717, unter II.03.a, m.w.N. zur Recht­spre­chung von EuGH und BFH[]
  18. BFH, Urteil vom 31.05.2001 – V R 97/​98, BFHE 194, 555, BSt­Bl II 2001, 658, Leit­satz[]
  19. BFH, Urteil vom 11.03.2009 – XI R 71/​07, BFHE 227, 200, BSt­Bl II 2010, 209, unter II.b[]
  20. vgl. hier­zu BFH, Urtei­le vom 09.08.2007 – V R 27/​04, BFHE 217, 314, BFH/​NV 2007, 2213, unter II.03.a bb, und vom 11.10.2007 – V R 69/​06, BFHE 219, 287, BFH/​NV 2008, 322, unter II.02.b bb[]
  21. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 243, BFH/​NV 2011, 717, unter II.01.d; in BFHE 232, 261, BFH/​NV 2011, 721, unter II.01., m.w.N. zu den EuGH, Urtei­len vom 13.03.2008 C437/​06, Secu­ren­ta, Slg.2008, I1597, und vom 12.02.2009 C515/​07, VNLTO, Slg.2009, I839, sowie BFH, Urteil in BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, unter II.01.c[]
  22. BFH, Urtei­le in BFHE 232, 243, BFH/​NV 2011, 717, unter II.01.d; in BFHE 232, 261, BFH/​NV 2011, 721, unter II.01., m.w.N.[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, unter II.01.c[]
  24. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 42/​09, BFH/​NV 2011, 1980[]
  25. EuGH, Urteil Secu­ren­ta in Slg.2008, I1597, Leit­satz 2[]
  26. vgl. EuGH, Urteil Secu­ren­ta in Slg.2008, I1597 Rdnr. 33[]
  27. BFH, Urteil in BFHE 233, 274, BFH/​NV 2011, 1261, Leit­satz 4[]