Umsatz­steu­er in einer Labor-GmbH

Umsät­ze einer Labor-GmbH aus medi­zi­ni­schen Ana­ly­sen sind nach einem jetzt ver­öf­fent­lich­ten Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs von der Umsatz­steu­er befreit. Die­ses damit abge­schlos­se­nen auf­wän­di­gen Ver­fah­rens vor den Finanz­ge­rich­ten und dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten (EuGH) mit zudem jeden­falls für den Gesetz­ge­ber über­ra­schen­dem Aus­gang hät­te es aller­dings gar nicht erst bedurft, wenn der deut­sche Gesetz­ge­ber die gemein­schafts­recht­li­chen Vor­ga­ben der Sechs­ten EG-Richt­li­nie ord­nungs­ge­mäß in das Umsatz­steu­er­ge­setz (UStG) über­nom­men hät­te.

Umsatz­steu­er in einer Labor-GmbH

Im Aus­gangs­fall, den der Bun­des­fi­nanz­hof nun ent­schied, ging es dar­um, ob medi­zi­ni­sche Ana­ly­sen, die eine Labor-GmbH (als Spe­zi­al-Labor) im Auf­trag ande­rer Labo­re (z.B. Labor­ge­mein­schaf­ten von Ärz­ten) aus­führ­te, umsatz­steu­er­be­frei­te Umsät­ze im Rah­men der Heil­be­hand­lung sind. Allei­ni­ger Gesell­schaf­ter der Labor-GmbH – mit einer gro­ßen Zahl von Mit­ar­bei­tern – war ein Arzt für Labor­me­di­zin. Der Fall spiel­te in den Streit­jah­ren 1990 bis 1993.

Im Lauf des lan­gen Ver­fah­rens ergab sich ins­be­son­de­re durch die Recht­spre­chung des EuGH,

  • dass § 4 Nr. 14 UStG, soweit er die Befrei­ung für ärztliche/​arztähnliche Heil­be­hand­lung für juris­ti­sche Per­so­nen aus­schloss, gegen den Grund­satz der Rechts­form­neu­tra­li­tät – und damit gegen das Gemein­schafts­recht – ver­stieß,
  • dass jeden­falls eine GmbH unter ärzt­li­cher Geschäfts­füh­rung (unab­hän­gig von der Zahl der Mit­ar­bei­ter bzw. einer ertrag­steu­er­li­chen „Geprä­ge-Qua­li­fi­ka­ti­on“) befrei­te „Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin“ aus­füh­ren kann und
  • dass die Leis­tung nicht unmit­tel­bar an den Pati­en­ten aus­ge­führt wer­den muss, um befreit zu sein.

Dar­aus folg­te, dass die medi­zi­ni­schen Ana­ly­sen der GmbH im Streit­fall nach § 4 Nr. 14 Abs. 1 UStG befreit wer­den müs­sen. Inter­es­san­ter­wei­se hat­te der deut­sche Gesetz­ge­ber – zur Gleich­stel­lung der ent­spre­chen­den Umsät­ze – auch die Umsät­ze aus der Tätig­keit als „kli­ni­scher Che­mi­ker“ in die Vor­schrift auf­ge­nom­men.

Die­ser letzt­ge­nann­te Ansatz des Gesetz­ge­bers bewirkt einen wei­te­ren Ver­stoß gegen das Gemein­schafts­recht:

Umsät­ze einer Labor­ein­rich­tung fal­len nach dem Sys­tem Sechs­ten EG-Richt­li­nie nicht unter die Befrei­ung für die ärzt­li­chen und arzt­ähn­li­chen Beru­fe, son­dern für Heil­be­hand­lung durch Kran­ken­häu­ser und ähn­li­che Ein­rich­tun­gen. Für die Befrei­ung der zwei­ten Kate­go­rie darf der natio­na­le Gesetz­ge­ber Ein­schrän­kun­gen vor­se­hen (wie z.B. die 40-Pro­zent-Gren­ze der begüns­tig­ten Pati­en­ten). Dabei muss er aber für alle Kate­go­rien pri­vat­recht­li­cher Ein­rich­tun­gen, die sol­che (ver­gleich­ba­re) Leis­tun­gen erbrin­gen, glei­che Bedin­gun­gen auf­stel­len. Dage­gen ver­stieß der deut­sche Gesetz­ge­ber mit der unein­ge­schränk­ten Befrei­ung von Leis­tun­gen der Ein­rich­tung eines Labor­arz­tes nach § 4 Nr. 14 UStG gegen­über der ein­ge­schränk­ten Befrei­ung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG für die ver­gleich­ba­ren Leis­tun­gen aller ande­ren Ein­rich­tun­gen.

Eine richt­li­ni­en­kon­for­me Neu­re­ge­lung des Sek­tors dürf­te nun wohl unum­gäng­lich sein.

1. Ein Arzt für Labo­ra­to­ri­ums­me­di­zin erbringt mit sei­nen medi­zi­ni­schen Ana­ly­sen und Labor­un­ter­su­chun­gen, die er im Auf­trag der behan­deln­den Ärz­te oder deren Labore/​Laborgemeinschaften aus­führt, „ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. „Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG; es ist nicht erfor­der­lich, dass die­se Leis­tun­gen unmit­tel­bar gegen­über den Pati­en­ten erbracht wer­den (EuGH-Recht­spre­chung).

2. Umsät­ze eines Arz­tes für Labo­ra­to­ri­ums­me­di­zin aus medi­zi­ni­schen Ana­ly­sen und Labor­un­ter­su­chun­gen im Auf­trag der behan­deln­den Ärz­te oder deren Labore/​Laborgemeinschaften sind auch dann nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/​1991/​1993 steu­er­frei, wenn er sie in der Rechts­form einer GmbH erbringt und er der allei­ni­ge Gesell­schaf­ter die­ser GmbH ist.

3. Soweit sol­che Umsät­ze eines Arz­tes für Labo­ra­to­ri­ums­me­di­zin sowohl unter die Befrei­ungs­vor­schrift des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1980/​1991/​1993 auf­grund des­sen Anknüp­fung an den Beruf (hier als Arzt) und des­sen spe­zi­fi­sche Umsät­ze als auch ent­spre­chend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG unter die des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/​1991/​1993 fal­len, kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge auf die für ihn güns­ti­ge­re Rege­lung des natio­na­len Rechts (§ 4 Nr. 14 UStG 1980/​1991/​1993) beru­fen. § 4 Nr. 14 UStG 1980/​1991/​1993 folgt inso­weit einer ande­ren Sys­te­ma­tik als Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, die in ers­ter Linie dem Ort der Leis­tungs­er­brin­gung folgt. Der Anwen­dungs­be­reich des § 4 Nr. 14 UStG 1980/​1991/​1993 kann nicht im Wege der Aus­le­gung auf den Anwen­dungs­be­reich des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/​1991/​1993 „begrenzt“ wer­den.

4. § 4 Nr. 16 UStG 1980/​1991/​1993 ver­stößt gegen den gemein­schafts­recht­li­chen Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät, weil nicht für alle Kate­go­rien pri­vat­recht­li­cher Ein­rich­tun­gen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG genannt sind, in Bezug auf die Erbrin­gung ver­gleich­ba­rer Leis­tun­gen die glei­chen Bedin­gun­gen für ihre Aner­ken­nung gel­ten.

5. Die 40 %-Gren­ze in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG 1980/​1991/​1993 bezieht sich nur auf die in § 4 Nr. 16 UStG 1980/​1991/​1993 genann­ten Umsät­ze selbst und nicht etwa auf den Gesamt­um­satz des Unter­neh­mers.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15.03.07 – V R 55/​03