Umsatzsteuervorauszahlungen – und der Erstattungsanspruch eines vermeintlichen Organträgers

Erstattungsberechtigt i.S. von § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ist derjenige, auf dessen Rechnung und nicht auf dessen Kosten eine Zahlung bewirkt worden ist.

Es kommt nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, so wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Dies gilt auch im Fall einer vermeintlichen Organschaft.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall streiten die Beteiligten  über den Erstattungsanspruch eines vermeintlichen Organträgers in Bezug auf Umsatzsteuervorauszahlungen, die von einem Konto der vermeintlichen Organgesellschaft eingezogen worden sind.

In den Jahren 2004 bis 2008 hatte die GbR wesentliche Betriebsgrundlagen an die GmbH vermietet. Sowohl die GbR als auch das Finanzamt hatten damals angenommen, dass zwischen der GbR und der GmbH eine umsatzsteuerliche Organschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestehe, mit der GbR als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft. Die für die Jahre 2004 bis 2008 für die GbR nach § 18 UStG berechneten und übermittelten Vorauszahlungen waren jeweils von einem Konto der GmbH im Wege des Lastschriftverfahrens beglichen worden. Für dieses Konto hatte die GmbH dem Finanzamt unter der Steuernummer der GbR eine Einzugsermächtigung erteilt. Im Jahr 2008 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Die GbR vertrat nunmehr die Auffassung, mangels organisatorischer Eingliederung habe in den Jahren ab 2004 keine umsatzsteuerliche Organschaft mit der GmbH bestanden und reichte entsprechende (für die Jahre 2004 – 2007 berichtigte) Umsatzsteuererklärungen ein.  In den berichtigten Erklärungen berücksichtigte die GbR auch die für die Streitjahre vom Konto der GmbH eingezogenen Vorauszahlungen und machte die daraus resultierenden Erstattungsansprüche gegenüber dem Finanzamt geltend. Das Finanzamt lehnte eine Änderung der Umsatzsteuer für 2004 bis 2008 zunächst ab.

Der Insolvenzverwalter der GmbH focht gegenüber dem Finanzamt die geleisteten Vorauszahlungen nach § 134 InsO  an, widersprach einer Erstattung an die GbR und verlangte Auszahlung an die Insolvenzmasse. Eine darauf gerichtete Klage wurde allerdings vom Landgericht abgewiesen. Die dagegen gerichtete Berufung blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte das Oberlandesgericht in seinem -inzwischen rechtskräftigen- Urteil aus, dass eine Anfechtung der Zahlungen nach § 134 InsO mangels Unentgeltlichkeit nicht in Betracht komme; gleichviel, ob eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden habe oder nicht, habe die GmbH auf eine eigene Schuld leisten wollen, nämlich auf ihre Haftungsschuld nach § 73 AO, und das Finanzamt habe die Zahlung als eine solche Leistung angenommen.

In der Folge trat der Insolvenzverwalter gegen die GbR gerichtete Ansprüche der GmbH auf Rückzahlung der von der GmbH für die GbR an das Finanzamt gezahlten Beträge einschließlich eines sich aus §§ 143, 129 ff. InsO ergebenden Anfechtungsanspruchs an das Land ab. Hinsichtlich der fehlenden Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft folgte das Finanzamt nunmehr der Auffassung der GbR und erließ entsprechend geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2008, mit denen die Mietzahlungen der GmbH als steuerpflichtige Umsätze der GbR erfasst wurden. Die von der GmbH geleisteten Vorauszahlungen blieben allerdings unberücksichtigt, so dass die jeweils festgesetzte Umsatzsteuer der Höhe der jeweiligen Zahllast entsprach. Das Finanzamt machte insoweit geltend, dass die GbR hinsichtlich der Umsatzsteuervorauszahlungen nicht anspruchsberechtigt sei. Zugleich erklärte das Finanzamt gegenüber der GbR die Aufrechnung eventuell bestehender Erstattungsansprüche mit den abgetretenen Forderungen der GmbH.

Auf den Antrag der GbR hin erließ das Finanzamt in der Folge einen Abrechnungsbescheid, der die sich aus den geänderten Umsatzsteuerbescheiden ergebenden Zahllasten auswies und eine Berücksichtigung der von der GmbH für die Jahre 2004 bis 2008 gezahlten Umsatzsteuer (weiterhin) ablehnte. Auf die hiergegen erhobene Klage entschied das Hessische Finanzgericht¹. durch Zwischenurteil, dass die im Rahmen des Lastschriftverfahrens bei der GmbH eingezogenen Beträge nach dem für das Finanzamt erkennbaren Willen der GmbH auf die Steuerschulden der GbR geleistet worden seien. Eine ausdrückliche Tilgungsbestimmung der GmbH habe zwar im Zeitpunkt der Zahlung nicht vorgelegen; jedoch habe die GmbH dem Finanzamt die Einzugsermächtigung für ihr Konto unter der Steuernummer der GbR erteilt und das Finanzamt habe aufgrund dieser Ermächtigung im zeitlichen Zusammenhang mit der Fälligkeit der Umsatzsteuerschulden der GbR die rückständigen Beträge vom Konto der GmbH eingezogen. Daher seien aufgrund der mit Bescheiden vom 19.09.2014 geänderten Umsatzsteuerfestsetzungen für 2004 bis 2008 zugunsten der GbR Erstattungsansprüche entstanden. Die Entscheidung über die Frage, ob diese Erstattungsansprüche durch die von dem Finanzamt am 19.09.2014 gegenüber der GbR erklärte Aufrechnung erloschen seien, bleibe einem Endurteil vorbehalten. Es sei sachdienlich und ermessensgerecht, über die Frage, zu wessen Gunsten die auf der Änderung der Steuerfestsetzung beruhenden Erstattungsansprüche entstanden seien, gesondert in Form eines Zwischenurteils zu entscheiden, bevor der Rechtsstreit gegebenenfalls gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt werden müsse, bis das zuständige Gericht über den Bestand der zur Aufrechnung gestellten rechtswegfremden Forderung entschieden habe². Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück:

Die Revision ist statthaft. Zwischenurteile i.S. des § 99 Abs. 2 FGO sind selbständig mit der Revision anfechtbar³. Die Revision ist aber unbegründet; das Hessische Finanzgericht hat zutreffend entschieden, dass die im Tenor des angefochtenen Urteils aufgeführten Erstattungsansprüche zugunsten der GbR entstanden sind.

Ist eine Steuer, eine Steuervergütung, ein Haftungsbetrag oder eine steuerliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 AO derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrags.

Erstattungsberechtigt im Sinne dieser Regelung ist also derjenige, auf dessen Rechnung und nicht auf dessen Kosten gezahlt wurde. Es kommt nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden ist, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung dem Finanzamt gegenüber erkennbar hervorgetreten ist, getilgt werden sollte. Den Finanzbehörden wird damit nicht zugemutet, im Einzelfall die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen dem Steuerschuldner und einem zahlenden Dritten (§ 48 Abs. 1 AO) daraufhin zu überprüfen, wer von ihnen -im Innenverhältnis- auf die zu erstattenden Beträge materiell-rechtlich einen Anspruch hat. In Fällen, in denen ein Dritter für Rechnung des Steuerschuldners die Steuer zu entrichten hat, ist somit grundsätzlich der Steuerschuldner erstattungsberechtigt⁴.

Eine von einem -wirklichen oder vermeintlichen- Steuerschuldner geleistete Zahlung kann grundsätzlich auch nicht auf die Steuerschuld eines anderen Steuerschuldners angerechnet werden, sondern ist gegebenenfalls demjenigen zu erstatten, der im Sinne der vorstehenden Ausführungen als Leistender aufgetreten ist⁵.

Diese Grundsätze gelten insbesondere auch für den Fall einer irrtümlich angenommenen umsatzsteuerrechtlichen Organschaft⁶.

Danach hat das Finanzgericht zutreffend entschieden, dass die für die Jahre 2004 bis 2008 von dem Konto der GmbH eingezogenen Umsatzsteuervorauszahlungen zu Erstattungsansprüchen der GbR nach § 37 Abs. 2 AO geführt haben. Die Frage, ob diese Erstattungsansprüche durch Aufrechnung erloschen sind, ist nicht Gegenstand der vorliegenden Revision.

Während des hier maßgeblichen Zeitraums (2004 bis 2008) haben die Beteiligten übereinstimmend angenommen, dass zwischen der GbR und der GmbH eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft in dem Sinne bestand, dass die GmbH als steuerlich unselbständige Organgesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der GbR (Organträger) eingegliedert war.

Das Vorliegen einer Organgesellschaft hat materiell-rechtlich zur Folge, dass die Umsätze der Organgesellschaft, der die Unternehmereigenschaft fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 UStG), bei dem Organträger erfasst werden und dass Innenumsätze -hier: die Vermietungsleistungen der GbR an die GmbH- nicht steuerbar sind. Umsatzsteuervorauszahlungen hat nur der Organträger als Unternehmer anzumelden und zu entrichten (§ 18 Abs. 1 UStG).

Dem folgend sind die Beteiligten im Zeitpunkt der jeweiligen Zahlung davon ausgegangen, dass allein die GbR Steuerschuldnerin der Umsatzsteuer war, die auf den Umsätzen der GmbH beruhte, und entsprechend dieser vermeintlichen Rechtslage sind die streitigen Umsatzsteuerzahlungen durch Einziehung auch geleistet worden. Nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht hatte die GmbH dem Finanzamt unter der Steuernummer der GbR eine Einzugsermächtigung erteilt und aufgrund dieser Ermächtigung zog das Finanzamt die streitigen Beträge mit der Fälligkeit der jeweiligen Umsatzsteuerschuld vom Konto der GmbH ein. Die sich an diese Feststellungen anschließende, nicht mit Verfahrensrügen angegriffene Würdigung des Finanzgericht, die eingezogenen Beträge seien nach dem für das Finanzamt erkennbaren Willen der GmbH „auf die Steuerschulden der GbR geleistet“ bzw. „zur Tilgung der gegenüber der GbR formell festgesetzten Umsatzsteuerschulden erbracht“ worden, ist nicht nur möglich, sondern naheliegend⁷. Sie verstößt jedenfalls weder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze und bindet daher den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO⁸.

Der Umstand, dass nach § 73 Satz 1 AO eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers haftet, für welche die Organschaft zwischen ihnen steuerlich von Bedeutung ist, rechtfertigt entgegen der Auffassung des Finanzamtes kein anderes Ergebnis.

Zwar setzt ein solcher Haftungsanspruch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nur das Bestehen einer steuerrechtlich bedeutsamen Organschaft sowie das Entstehen einer Steuer zulasten des Organträgers voraus⁹. Doch ändert dies nichts daran, denn im vorliegenden Streitfall sind nach den tatsächlichen Feststellungen bzw. der sich daran anschließenden Würdigung des Finanzgericht die von der GmbH eingezogenen Beträge nach den Vorstellungen aller Beteiligter nicht auf eine Haftungsschuld der GmbH, sondern auf die Umsatzsteuerschulden der GbR geleistet worden.

Deshalb lässt sich aus dem vom Finanzamt angeführten BGH, Urteil¹⁰ keine andere Entscheidung herleiten. Dem BGH zufolge macht ein Finanzamt, das in Fällen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft der Steuerschuld des Organträgers entsprechende Beträge aufgrund einer Lastschrifteinzugsermächtigung vom Konto der Organgesellschaft einzieht, entgegen dem BFH-Urteilvom 23.09.2009¹¹ den steuerrechtlichen Haftungsanspruch aus § 73 AO gegen die Organgesellschaft geltend¹².

Ob der Bundesfinanzhof dem folgt, braucht hier nicht entschieden zu werden¹³. Denn aus den weiteren Ausführungen des BGH geht hervor, dass dem dort entschiedenen Fall ein in einem wesentlichen Punkt anders gelagerter Sachverhalt zugrunde gelegen hat. Der BGH hat zur Begründung seiner Entscheidung ausgeführt, es werde im Allgemeinen dann, wenn sich aus den dem Finanzamt bei Zahlung erkennbaren Umständen nicht erschließen lasse, wessen Steuerschuld der zahlende Gesamtschuldner begleichen wolle, angenommen, dass der Gesamtschuldner nur seine eigene Steuerschuld habe tilgen wollen¹⁴. Da durch die Zahlung auf den Haftungsanspruch die Steuerforderung entweder kraft Gesetzes erlösche oder im Falle eines Ausgleichsanspruchs auf den Haftenden übergehe, könne die Finanzbehörde Zahlungen des Haftungsschuldners allein dem Haftungsanspruch zuordnen¹⁵.

Anders als im vorliegenden Streitfall war somit nach dem der BGH, Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt aus den dem zuständigen Finanzamt bei Zahlung erkennbaren Umständen gerade nicht ersichtlich, wessen Steuerschuld durch den Lastschrifteinzug beglichen werden sollte¹⁶. Dementsprechend hatte das betreffende Finanzamt in den Tatsacheninstanzen auch vortragen können, es habe durch den Lastschrifteinzug einen gegen die Organgesellschaft gerichteten Haftungsanspruch durchsetzen wollen. Der BGH hat daraus geschlossen, dass die Zahlung der Organgesellschaft allein dem Haftungsanspruch zugeordnet werden könne¹⁷.

Ungeachtet dessen bezieht sich das BGH, Urteil in seinem Kern auch nicht auf die -steuerrechtliche- Frage, wer Erstattungsberechtigter i.S. von § 37 Abs. 2 AO ist, sondern auf die -zivilrechtliche- Frage, wer Insolvenzgläubiger i.S. von §§ 38, 39 InsO ist. Das hat im Übrigen auch zur Folge, dass eine Anrufung des Gemeinsamen Bundesfinanzhofs der obersten Gerichtshöfe des Bundes vorliegend nicht in Betracht käme; denn eine Abweichung i.S. von § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes (RsprEinhG) läge nur vor, wenn der Bundesfinanzhof Rechtsvorschriften, die ihrem Wortlaut nach im Wesentlichen und ihrem Regelungsinhalt nach gänzlich übereinstimmen und deshalb nach denselben Prinzipien auszulegen sind, anders auslegen würde, als es andere oberste Gerichtshöfe in einem eine Entscheidung tragenden Rechtssatz getan haben, bzw. wenn der Bundesfinanzhof einem Rechtsbegriff eine andere Bedeutung beilegen würde, als es ein anderer oberster Gerichtshof des Bundes in entscheidungserheblicher Weise getan hat¹⁸. Das ist hier nicht der Fall.

Soweit sich das Finanzgericht in seinem Zwischenurteil auch mit der Frage befasst hat, ob den streitigen Erstattungsansprüchen die Grundsätze von Treu und Glauben entgegenstehen, erwachsen diese Ausführungen nicht in Rechtskraft; denn sie sind von dem Tenor des angefochtenen Urteils, der sich nur auf die Entstehung der Erstattungsansprüche bezieht, nicht gedeckt.

Nur ergänzend und ohne Bindungswirkung (§ 126 Abs. 5 FGO) weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin: Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.08.2014¹⁹ liegt ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben vor, wenn im Falle einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft der Organträger einen Umsatzsteuer-Erstattungsanspruch geltend macht, obwohl das Finanzamt den entsprechenden Betrag bereits wegen einer (vermeintlichen) Anfechtung in die Insolvenzmasse der Organgesellschaft gezahlt hat und ohne die Anfechtung eine Verpflichtung des Organträgers zur Weiterleitung des Betrags an die Organgesellschaft bestanden hätte. Der Bundesfinanzhof hat diese Entscheidung damit begründet, dass anderenfalls das Finanzamt den in die Insolvenzmasse gezahlten Betrag zusätzlich ein weiteres Mal an den klagenden Organträger hätte zahlen müssen, ohne dass dieser den Betrag an die Insolvenzmasse auszukehren gehabt hätte. Letztlich hätte damit der klagende Organträger etwas dauerhaft behalten können, was ihm ohne die Anfechtung gar nicht zugestanden hätte. Dies widerspreche Treu und Glauben²⁰.

Im vorliegenden Streitfall hat das Finanzamt bislang keine Erstattungszahlungen an die Insolvenzmasse geleistet und das OLG hat die Anfechtbarkeit der Zahlungen der GmbH rechtskräftig verneint. Ob ungeachtet dessen der GmbH ein Erstattungsanspruch aus § 37 Abs. 2 AO wegen einer letztlich rechtgrundlosen Zahlung auf eine vermeintliche Haftungsschuld (§ 73 AO) zusteht, ist zwischen den Beteiligten streitig. Ebenso ist streitig, ob die GbR ihrerseits verpflichtet ist, der GmbH die streitigen Umsatzsteuerzahlungen zu erstatten; eben diese Frage soll überhaupt erst noch in dem dafür eröffneten Rechtsweg geklärt und entschieden werden. Daher kann vorliegend auch noch nicht festgestellt werden, ob die Geltendmachung des Erstattungsanspruchs durch die GbR aus dem Grund gegen die Grundsätze von Treu und Glauben verstoßen wurde; weil das Finanzamt im Ergebnis verpflichtet wäre, den erhaltenen Betrag zweimal auszuzahlen, ohne dass die GbR ihrerseits verpflichtet wäre, den erhaltenen Betrag an die GmbH weiterzuleiten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Dezember 2021 – VII R 20/18

1. Hess. FG, Zwischenurteil vom 05.12.2017 – 1 K 1239/15, EFG 2018, 616[↩]
2. Hinweis auf BFH, Beschluss vom 19.02.2007 – VII B 253/06, BFH/NV 2007, 968; und auf BFH, Urteil vom 31.05.2005 – VII R 56/04, BFH/NV 2005, 1759[↩]
3. s. BFH, Urteil vom 09.02.2017 – V R 69/14, BFHE 257, 6, BStBl II 2017, 1221, Rz 22, m.w.N.[↩]
4. s. BFH, Beschlüsse vom 12.05.2016 – VII R 50/14, BFHE 253, 222, BStBl II 2016, 730, Rz 10; und vom 20.02.2017 – VII R 22/15, BFH/NV 2017, 906, Rz 8; BFH, Urteil vom 29.01.2015 – I R 11/13, BFH/NV 2015, 950, Rz 16; BFH, Urteile vom 22.03.2011 – VII R 42/10, BFHE 233, 10, BStBl II 2011, 607, Rz 21; und vom 25.07.1989 – VII R 118/87, BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41, unter II. 1.a; ebenso Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 37 AO Rz 61; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 37 Rz 62[↩]
5. s. BFH, Urteil vom 23.08.2001 – VII R 94/99, BFHE 196, 18, BStBl II 2002, 330, unter 3., m.w.N.[↩]
6. vgl. BFH, Urteile in BFHE 196, 18, BStBl II 2002, 330, unter 3., m.w.N.; und vom 26.11.1996 – VII R 49/96, BFH/NV 1997, 537, unter 1.b; s.a. Schlücke in Gosch, AO § 37 Rz 138[↩]
7. zur Bedeutung der Angabe der Steuernummer des Steuerschuldners für die Bestimmung des Erstattungsberechtigten s.a. BFH, Urteil in BFH/NV 1997, 537, unter 1.c[↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 10.07.2019 – XI R 28/18, BFHE 266, 387, BStBl II 2021, 961, Rz 29; vom 14.11.2018 – XI R 16/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461, Rz 25; und vom 21.04.2005 – V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63, unter II. 1.b bb; s.a. Seer in Tipke/Kruse, § 118 FGO Rz 64, und Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 143, beide m.w.N.[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 10.05.2007 – VII R 18/05, BFHE 217, 216, BStBl II 2007, 914, unter II.B.08.; s.a. BFH, Urteil vom 27.02.2020 – V R 28/19, BFH/NV 2020, 1275, Rz 28[↩]
10. in BGHZ 192, 221, HFR 2012, 550[↩]
11. BFH, Urteil vom 23.09.2009 – VII R 43/08, BFHE 226, 391, BStBl II 2010, 215[↩]
12. s. BGH, Urteil in BGHZ 192, 221, HFR 2012, 550, 1. Leitsatz und Rz 16[↩]
13. zur Kritik der vorgenannten Entscheidung des BGH s. Boeker in HHSp, § 73 AO Rz 8c, m.w.N., unter Hinweis auf die Subsidiarität der Haftung gemäß § 219 Satz 1 AO und das dem Finanzamt nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumte Ermessen; ebenso Schmittmann in Haarmeyer/Huber/Schmittmann, Praxis der Insolvenzanfechtung, Teil – IV Rz 346, m.w.N.; Kruth in Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2012, 177, 181 f.[↩]
14. Hinweise auf BFH, Urteile in BFHE 157, 326, BStBl II 1990, 41; und vom 18.02.1997 – VII R 117/95, BFH/NV 1997, 482[↩]
15. BGH, Urteil in BGHZ 192, 221, HFR 2012, 550, Rz 20[↩]
16. s. BGH, Urteil in BGHZ 192, 221, HFR 2012, 550, Rz 20 und 31[↩]
17. s. BGH, Urteil in BGHZ 192, 221, HFR 2012, 550, Rz 37[↩]
18. s. BFH, Urteil vom 14.11.2000 – VII R 85/99, BFHE 193, 254, BStBl II 2001, 247, unter 4.[↩]
19. BFH, Urteil vom 26.08.2014 – VII R 16/13, BFH/NV 2015, 8[↩]
20. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 8, Rz 23[↩]