Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit der Vermietung – und die Aufteilung der Vorsteuerbeträge

Nach § 15 Abs. 4 UStG aufteilbar sind nur gesetzlich geschuldete Vorsteuerbeträge.

Die Vorsteueraufteilung i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG für von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen setzt voraus, dass die Vorsteuerbeträge für diese Leistungen gesetzlich entstanden sind.

Verwendet der Unternehmer Eingangsleistungen nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist.

Der von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG verwendete Begriff der Vorsteuerbeträge entspricht dem in § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG und setzt daher voraus, dass die in dieser Vorschrift genannten Abzugsvoraussetzungen vorliegen. Hierzu gehört beim Vorsteuerabzug aus von anderen Unternehmern bezogenen Leistungen, dass die für diese Leistungen in Rechnungen ausgewiesene Steuer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG „gesetzlich geschuldet“ wird¹. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Leistung bereits dem Grunde nach steuerpflichtig ist oder ob sich die Steuerpflicht erst daraus ergibt, dass der leistende Unternehmer im Fall der Steuerfreiheit wirksam auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG verzichtet hat. Ein Steuerausweis für eine steuerfreie Leistung, die zu einer Steuerschuld nach § 14c UStG führt, berechtigt demgegenüber nicht zum Vorsteuerabzug, so dass sich dann auch nicht die Frage nach einer Aufteilung gemäß § 15 Abs. 4 UStG stellt.

Danach ist das Urteil des Finanzgericht aufzuheben. Im Streitfall fehlen mit Blick auf die von der Bauherrin begehrte Steuerfreiheit Feststellungen, aus denen sich ergibt, dass die Bauherrin eine Vorsteueraufteilung für gesetzlich entstandene Vorsteuerbeträge begehrt.

Da sich die Bauherrin auf die Steuerbefreiung gemäß Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG beruft, sind ihre Ausgangsumsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in den Streitjahren als steuerfrei zu behandeln².

Die Vorsteueraufteilung, die zwischen den Beteiligten streitig ist, bezieht sich insbesondere auf Vorsteuerbeträge aus von anderen Unternehmern bezogenen Vermietungsleistungen, die nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei und nur aufgrund eines wirksamen Verzichts gemäß § 9 UStG steuerpflichtig sind. Die von der Bauherrin bezogenen Vermietungsleistungen führen nur bei einem wirksamen Verzicht zu einer gesetzlich geschuldeten Steuer und damit zu abzugsfähigen Vorsteuerbeträgen. Deshalb sind vor der Prüfung einer Vorsteueraufteilung Feststellungen darüber zu treffen, ob und inwieweit gesetzlich geschuldete Vorsteuerbeträge überhaupt vorliegen. Denn nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG) nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Hierauf kommt es im Streitfall an. Denn wie die Bauherrin in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof bestätigt hat, beruhen die Vorsteuerbeträge, um deren Aufteilung es hier geht, im Wesentlichen auf der Anmietung von Räumlichkeiten für den Betrieb der Spielstätten, welche die KG sowohl für die steuerfreien Geldspielautomatenumsätze als auch für die steuerpflichtigen Unterhaltungsspielautomatenumsätze verwendete. Die Parteien der Mietverträge gingen von einem gemäß § 9 Abs. 2 UStG wirksamen Verzicht für die Steuerfreiheit der Vermietung nach § 4 Nr. 12 UStG aus.

Demgegenüber liegt jedenfalls im Umfang des Verwendungsanteils, für den sich die Bauherrin auf eine aus dem Unionsrecht abgeleitete Steuerfreiheit beruft, kein nach § 9 Abs. 2 UStG wirksamer Verzicht vor. Denn auch die unionsrechtlich abgeleitete Steuerfreiheit führt zu Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, wie der Bundesfinanzhof im Zusammenhang mit der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bereits ausdrücklich entschieden hat³.

Ohne Bedeutung war dabei in dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall, dass die Beteiligten im Verfahren vor dem Finanzgericht einvernehmlich davon ausgegangen sind, dass die Bauherrin steuerpflichtige Eingangsleistungen bezogen hat, für die sie die Vorsteueraufteilung begehrt. Denn stützt der Revisionsführer -wie im vorliegenden Fall- sein Rechtsmittel in zulässiger Weise auch auf die Verletzung materiellen Rechts, prüft der Bundesfinanzhof nach dem Grundsatz der Vollrevision das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO)⁴.

Es kommt auch nicht darauf an, ob die Finanzverwaltung in -für das finanzgerichtliche Verfahren unbeachtlichen⁵- Verwaltungsanweisungen die Wirksamkeit von Verzichtserklärungen beim Vermieter trotz einer vom Mieter nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG geltend gemachten Steuerfreiheit nicht beanstandet, wie die Bauherrin in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat.

Der Bundesfinanzhof kann die erforderlichen Feststellungen nicht selbst treffen. Daher ist die Sache an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Für den zweiten Rechtsgang weist der Bundesfinanzhof dabei vorsorglich auf Folgendes hin:

Im Hinblick auf die Wirksamkeit des Verzichts auf die Steuerfreiheit der Vermietung wird zu prüfen sein, ob § 9 Abs. 2 UStG oder die Übergangsregelung in § 27 Abs. 2 UStG auf die einzelnen Objekte anzuwenden ist.

Im Anwendungsbereich von § 9 Abs. 2 UStG ist zudem zu beachten, dass der Verzicht auch teilweise für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam sein kann, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Einer derartigen Teiloption muss ein hinreichend objektiv nachprüfbarer Aufteilungsmaßstab zugrunde liegen. Dies ist bei einer Abgrenzung der Teilflächen nach baulichen Merkmalen wie etwa nach den Räumen eines Mietobjekts zu bejahen. Teilflächen innerhalb eines Raums sind demgegenüber im Regelfall wie z.B. bei der Vermietung eines Büros nicht hinreichend abgrenzbar⁶.

Soweit es daneben noch auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage der Vorsteueraufteilung ankommen sollte, weist der Bundesfinanzhof für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:

Wie der Bundesfinanzhof zu § 15 Abs. 4 UStG bereits ausdrücklich entschieden hat, ist eine Vorsteueraufteilung nach einem von Umsatzmethoden abweichenden Aufteilungsschlüssel zulässig, wenn der nicht umsatzbezogene Aufteilungsschlüssel eine „präzisere“ Vorsteueraufteilung als die Anwendung eines Umsatzschlüssels gewährleistet. Hieraus folgt für § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, zulässig ist, wenn keine andere -präzisere- wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Der Flächenschlüssel schließt gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als im Regelfall präzisere mögliche Zurechnung den gesamtunternehmensbezogenen wie auch den objektbezogenen Umsatzschlüssel aus. Zu beachten ist dabei aber auch, dass Vorsteuerbeträge nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufteilbar sind, wenn die Ausstattung der Räumlichkeiten, die verschiedenen Zwecken dienen, erhebliche Unterschiede aufweist. Es ist dann nicht davon auszugehen, dass sich die Eingangsbezüge gleichmäßig auf die Fläche verteilen, sodass der Flächenschlüssel sich nicht als genauere Aufteilung erweist⁷. Dem hat sich der XI. Bundesfinanzhof des BFH angeschlossen⁸.

Das danach für die Vorsteueraufteilung nach dem Flächenschlüssel bestehende Erfordernis, dass sich Eingangsbezüge gleichmäßig auf die Fläche verteilen, könnte im Streitfall als nicht erfüllt anzusehen sein. Denn die steuerfreien Umsätze mit Geldspielgeräten und die steuerpflichtigen Umsätze mit Unterhaltungsspielgeräten erforderten eine unterschiedliche Flächennutzung, da die Geldspielgeräte aufgrund ihrer z.B. hängenden Befestigung an Wänden einen völlig anderen Raumbedarf aufweisen können als Unterhaltungsspielgeräte wie etwa Billardtische.

Nicht zu entscheiden ist dabei im vorliegenden Zusammenhang, ob und inwieweit der Flächenschlüssel bei anderen Umsätzen als einer Vermietung und damit bei einer eigenunternehmerischen Verwendung für steuerfreie und steuerpflichtige Umsätze, die durch vielfältige Faktoren neben einer Flächennutzung geprägt sind, eine Vorsteueraufteilung nach einem Flächenschlüssel überhaupt in Betracht kommt.

Auf dieser Grundlage stellt sich die im bisherigen Verfahren streitige Frage, ob bei zulässiger Anwendung eines Flächenschlüssels die dann erforderliche Abgrenzung von Teilflächen nach z.B. baulichen Maßnahmen vorliegt⁹, nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 2019 – V R 46/17

1. so bereits BFH, Urteil vom 02.04.1998 – V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, Leitsatz 1[↩]
2. BFH, Urteil vom 12.05.2005 – V R 7/02, BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617[↩]
3. BFH, Urteil vom 15.09.2011 – V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368, unter II. 1.b[↩]
4. vgl. BFH, Urteile vom 27.01.2016 – X R 2/14, BFHE 253, 89, BStBl II 2016, 534; vom 19.10.2011 – X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345[↩]
5. vgl. hierzu z.B. BFH, Urteil vom 18.10.2017 – V R 46/16, BFHE 259, 488, BStBl II 2018, 672, unter II. 3.e[↩]
6. vgl. im Einzelnen BFH, Urteil vom 24.04.2014 – V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732, unter II. 2. und 3.[↩]
7. BFH, Urteil vom 07.05.2014 – V R 1/10, BFHE 245, 416, unter II. 4.[↩]
8. BFH, Urteil vom 10.08.2016 – XI R 31/09, BFHE 254, 461[↩]
9. vgl. hierzu z.B. BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 36/10, BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, unter II. 3.c bb[↩]