Vorsteueraufteilung bei gemischt genutzten Gebäuden

Bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes richtet sich die Vorsteueraufteilung im Regelfall nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel. Vorsteuerbeträge sind aber dann nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen.

Damit hat der Bundesfinanzhof seine bisherige Rechtsprechung¹ bestätigt, wonach sich bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes die Vorsteueraufteilung im Regelfall nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel richtet. Gleichzeitig hat der Bundesfinanzhhof aber auch eine Ausnahme hiervom umschrieben: Die Vorsteuerbeträge sind jedoch nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit ging es -erneut- um die Höhe des Vorsteuerabzugs für Eingangsleistungen zur Herstellung eines Gebäudes, mit dem sowohl steuerfreie als auch steuerpflichtige Vermietungsumsätze erzielt werden. Da der Vorsteuerabzug nur für steuerpflichtige Ausgangsumsätze möglich ist, war eine Aufteilung der Vorsteuern erforderlich. Die Klägerin nahm die Aufteilung nach dem sog. Umsatzschlüssel vor, während die Finanzverwaltung die Vorsteuern nach dem ungünstigeren Flächenschlüssel aufteilte.

Der Bundesfinanzhof hob das der Klage stattgebende Urteil des Finanzgerichts auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück: Da der Flächenschlüssel in der Regel eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes ermöglicht, schließt er sowohl den gesamtunternehmensbezogenen wie auch den objektbezogenen Umsatzschlüssel aus. Der Flächenschlüssel findet aber dann keine Anwendung, wenn die Ausstattung der Räumlichkeiten (Höhe der Räume, Dicke der Wände, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist. In solchen Fällen ist die Vorsteueraufteilung anhand des objektbezogenen Umsatzschlüssels vorzunehmen. Ob derartige Unterschiede in der Ausstattung vorliegen, ist vom Finanzgericht nun im zweiten Rechtsgang zu prüfen.

Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich für die ab dem 1.01.2004 bezogenen Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

Das Unionsrecht gibt für die Vorsteueraufteilung gemäß Art. 17 Abs. 5 der 6. MWSt-Richtlinie 77/388/EWG (seit 1. Januar 2007: Art. 173 Abs. 1 Satz 1 MwStSystRL 2006/112/EG) vor: Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze verwendet werden, für die ein Recht auf Vorsteuerabzug gemäß Art. 17 Abs. 2 und 3 der Richtlinie 77/388/EWG besteht, als auch für Umsätze, für die kein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, darf nur der Teil der Mehrwertsteuer abgezogen werden, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze „entfällt“. Dieser Pro-rata-Satz wird nach Art.19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Art. 174 MwStSystRL) für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze festgelegt.

Jedoch können die Mitgliedstaaten nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL) u.a. „dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen“.

Das UStG enthält in § 15 Abs. 4 Satz 1 als Zuordnungselement die „wirtschaftliche Zurechnung“. Der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge ist nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Der unbestimmte Rechtsbegriff „wirtschaftliche Zurechnung“ ist nach den Vorgaben des Unionsrechts auszulegen².

Wenn das Gesetz den Teil der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge den Umsätzen wirtschaftlich zurechnet, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, so sagt es nichts darüber aus, in welcher Weise dies geschehen soll. Bereits nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG sind die Vorsteuerbeträge deshalb nicht zwingend gegenstands- oder bereichsbezogen aufzuteilen; die Vorschrift lässt vielmehr auch einen auf die gesamten Umsätze des Unternehmens bezogenen Aufteilungsschlüssel zu.

Dem so verstandenen Zuordnungselement widerspricht es nicht, wenn frühere Fassungen des § 15 Abs. 4 UStG (z.B. § 15 Abs. 4 UStG 1980³) die Zurechnung möglicherweise eher -verwendungsabhängig- auf den Gegenstand bezogen. Denn diese Vorschriften standen in einem gegenüber der aktuellen Rechtslage andersgearteten normativen Kontext. Demgegenüber ergibt sich aus § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, dass das Gesetz mit „wirtschaftlicher Zurechnung“ alle dort genannten Zuordnungsmethoden umfasst, also sowohl die Aufteilung nach den (beiden) Umsatzschlüsseln wie auch z.B. einen Flächenschlüssel als „andere wirtschaftliche Zurechnung“.

Soweit der Bundesfinanzhof bislang ein gegenstandsbezogenes Verständnis des § 15 Abs. 4 UStG vertreten und auf die Nutzung des jeweiligen Gegenstandes (Gebäudes) abgestellt hat⁴, hält er daran nicht mehr fest, sodass auch die Vorsteueraufteilung nach den Gesamtumsätzen des Unternehmens gemäß Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art.19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG als Methode wirtschaftlicher Zurechnung i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG anzusehen ist.

Der V. Senat des Bundesfinanzhofs weicht damit nicht von der Rechtsprechung des XI. Senats⁵ ab. Dieses Urteil betrifft die Abzugsfähigkeit von Vorsteuern aus der Errichtung eines Treppenhauses und der Installation einer Fahrstuhlanlage. Die dafür bezogenen Eingangsleistungen betrafen ausschließlich den für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendeten Wohnteil des neu errichteten Gebäudes. Der XI. Bundesfinanzhof entschied unter Hinweis auf die Rechtsprechung des V. Bundesfinanzhofs, dass der Kläger den nach einem objektbezogenen Umsatzschlüssel ermittelten Vorsteuerabzug für die Fahrstuhlanlage und das Treppenhaus beanspruchen könne. Die dafür angefallenen Aufwendungen gehörten zu den Herstellungskosten eines Gegenstandes (Gebäudes), der für Zwecke besteuerter Umsätze verwendet werde. Das Urteil enthält jedoch keine Ausführungen zur Zulässigkeit eines Vorsteuerabzugs nach den Gesamtumsätzen des Unternehmens, obwohl dieses Unternehmen unstrittig aus mehreren Mietobjekten bestand (Objekt „B“ und Objekt „A-Straße“).

Da das Unionsrecht in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und Art.19 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 1, Art. 174 MwStSystRL) den gesamtunternehmensbezogenen Umsatzschlüssel als Regel-Aufteilungsmaßstab vorschreibt, geht der Bundesfinanzhof bei richtlininenkonformer Auslegung davon aus, dass es sich bei dem Gesamtumsatzschlüssel um eine sachgerechte Aufteilungsmethode i.S. von § 15 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 UStG handelt⁶.

Nach den Ausführungen des Bundesfinanzhofs im Vorlagebeschluss vom 22.07.2010⁷ ist die Bestimmung des Pro-rata-Satzes nach dem Gesamtumsatz des Unternehmers in einer Fallkonstellation wie der des Streitfalls indes unpräzise, da sie außer Betracht lässt, für welchen Bereich des Unternehmens die Eingangsleistungen bezogen wurden. Obwohl diese Unzulänglichkeiten bekannt waren, als Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 MwStSystRL) geschaffen wurde, ist der Umsatzschlüssel nicht verworfen, sondern den Mitgliedstaaten zur Vermeidung von Ungleichmäßigkeiten gestattet worden, spezielle Pro-rata-Sätze zu regeln⁸.

Eine von dem Gesamtumsatzschlüssel abweichende Vorsteueraufteilung ermöglicht das Unionsrecht in den bereichs- und gegenstandsbezogenen Fällen des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht Art. 173 Abs. 2 MwStSystRL). Diese Regelungen sollen „für ganz bestimmte Fälle gelten“, da sie „unter Berücksichtigung der Besonderheiten der jeweiligen Tätigkeit des Steuerpflichtigen darauf abzielen, es den Mitgliedstaaten zu ermöglichen, bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs zu präziseren Ergebnissen zu gelangen“⁹.

Der nationale Gesetzgeber hat in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG zwar von dieser Ermächtigung Gebrauch gemacht¹⁰, ist aber über den Ermächtigungsrahmen hinausgegangen, indem er die Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur dann für zulässig erklärt, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

Der Bundesfinanzhof hat daher in seinem Urteil vom 22.08.2013¹¹ entschieden, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG insoweit nicht den Erfordernissen des Unionsrechts entspricht. An dieser Begründung hält der Bundesfinanzhof indes nicht mehr in vollem Umfang fest, sondern ergänzt sie um folgende Erwägungen: Wie die Auslegung des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG zeigt, weicht das Gesetz nicht in allen Fällen von dem auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogenen Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art.19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 173 Abs. 1, Art. 174 MwStSystRL) ab. Es lässt in § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG eine derartige Aufteilung implizit zu, beschränkt sie aber in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG auf Fälle, in denen keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Was „möglich“ ist, muss indes richtlinienkonform ausgelegt werden.

Ist nach dem Urteil „BLC Baumarkt“ des Gerichtshofs der Europäischen Union¹² die Ermittlung des Pro-rata-Satzes für den Abzug von Vorsteuern vorrangig nach einem -von den Umsatzmethoden abweichenden- Aufteilungsschlüssel zulässig, wenn sich dieser Aufteilungsschlüssel auf einen „bestimmten Umsatz“ bezieht und die herangezogene Methode eine „präzisere Bestimmung“ des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs als die Bestimmung anhand der Umsatzmethode gewährleistet, so gilt danach für die richtlinienkonforme Auslegung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG: Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere -präzisere- wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Soweit der Bundesfinanzhof mit Urteil in BFHE 243, 8, BFH/NV 2014, 278 die Vorschriften des § 15 Abs. 4 UStG weitergehend teleologisch reduziert hat, indem sie nur Vorsteuerbeträge erfassen, die zugleich nach § 15a UStG berichtigungspflichtig sind, hält er daran nicht fest.

Nach Auffassung des Unionsgerichtshofs¹³ können die Mitgliedstaaten zum Zwecke der Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz „wie der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes“ vorrangig einen anderen Aufteilungsschlüssel als den auf die Gesamtumsätze des Unternehmens bezogenen Umsatzschlüssel nach Art.19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 174 MwStSystRL) vorschreiben. Der Streitfall betrifft die Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes und fällt damit ersichtlich in den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG.

Der Flächenschlüssel als andere wirtschaftliche Zurechnung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG beruht auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG und ist objektbezogen. Als solcher ermöglicht dieser Aufteilungsschlüssel in der Regel eine „präzisere“ Bestimmung des Pro-rata-Satzes als die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Gesamtumsätzen des Unternehmens (Art.19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 174 MwStSystRL). Zur weiteren Begründung verweist der Bundesfinanzhof auf seine Ausführungen im Urteil in BFHE 243, 8, BFH/NV 2014, 278. Der Flächenschlüssel schließt deshalb gemäß § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als im Regelfall präzisere mögliche Zurechnung die Umsatzschlüssel aus, und zwar sowohl den gesamtunternehmensbezogenen wie auch den objektbezogenen.

Die Vorsteuerbeträge sind aber nicht nach dem Verhältnis der Flächen aufteilbar, wenn die Ausstattung der Räumlichkeiten, die verschiedenen Zwecken dienen (z.B. wegen der Höhe der Räume, der Dicke der Wände und Decken oder in Bezug auf die Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist¹⁴. In solchen Fällen kann nicht davon ausgegangen werden, dass sich die Eingangsbezüge gleichmäßig auf die Fläche verteilen, sodass der Flächenschlüssel sich nicht als genauere Aufteilung erweist. Da das Gebäude als der herzustellende oder der hergestellte Gegenstand endgültiges Zuordnungsobjekt ist, müssen in die Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG sämtliche der Herstellung des Gebäudes dienenden Aufwendungen einbezogen werden¹⁵.

Ist keine präzisere wirtschaftliche Zurechnung durch den Flächenschlüssel möglich, gilt der Umsatzschlüssel. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt nicht ausdrücklich, ob sich das dort bestimmte Verhältnis -wie der Pro-rata-Satz nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 sowie Art.19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht Art. 17 Abs. 1 Satz 1, Art. 174 MwStSystRL)- an dem Gesamtbetrag der Umsätze des Unternehmens oder an den Umsätzen des einzelnen Objekts orientiert. Um den Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs „möglichst präzise“ zu berechnen¹⁶, gilt die Methode, die eine genauere Aufteilung ermöglicht. Die Vorsteuerbeträge sind dann anhand des objektbezogenen Umsatzschlüssels aufzuteilen, wenn sie den Gegenstand selbst -wie hier das Gebäude- betreffen und die objektbezogene gegenüber einer gesamtumsatzbezogenen Aufteilung genauer ist, weil ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen durch Verwendung (Nutzung) dieses Gebäudes besteht (z.B. durch Vermietung) und es nicht um seine Verwendung für Umsätze des gesamten Unternehmens (wie z.B. bei einem Verwaltungsgebäude, vgl. dazu Abschn. 15.17. Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStAE) geht. Im letzteren Fall gehören die Aufwendungen zur Herstellung des Gebäudes zu den allgemeinen Aufwendungen des Unternehmers und hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen. Dies rechtfertigt es auch, Vorsteuerbeträge nach dem allgemeinen Umsatzschlüssel gesamtumsatzbezogen aufzuteilen¹⁷.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Mai 14 – V R 1/10

1. BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 19/09[↩]
2. BFH, Urteile vom 05.09.2013 – XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95; vom 17.08.2001 – V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II. 1.a, sowie vom 18.11.2004 – V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II. 3.a[↩]
3. i.d.F. bis zur Aufhebung des Abs. 5 durch Art. 7 Nr. 4 des Wohnungsbauförderungsgesetzes, BGBl I 1989, 2408[↩]
4. z.B. BFH, Urteile vom 10.12 2009 – V R 13/08, BFH/NV 2010, 960; in BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833; und vom 12.03.1998 – V R 50/97, BFHE 185, 530, BStBl II 1998, 525; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 684, m.w.N.[↩]
5. BFH, Urteil vom 13.08.2008 – XI R 53/07, BFH/NV 2009, 228[↩]
6. BFH, Urteil in BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II. 3.a[↩]
7. BFH, Beschluss vom 22.07.2010 – V R 19/09, BFHE 231, 280, BFH/NV 2010, 2367, unter IV.02.b[↩]
8. vgl. dazu Birkenfeld in Umsatzsteuer-Berater 2001, 309 ff., unter V.01.[↩]
9. EuGH, Urteil BLC Baumarkt in UR 2012, 968, Rdnr. 18; so auch EuGH, Urteil vom 18.12 2008 – C-488/07, Royal Bank of Scotland, Slg. 2008, I-10409, Rdnr. 23[↩]
10. vgl. Regierungsentwurf eines Steueränderungsgesetzes 2003, BT-Drs. 15/1562, S. 51 „zu Buchstabe d“[↩]
11. BFH, Urteil vom 22.08.2013 – V R 19/09, BFHE 243, 8, BFH/NV 2014, 278, unter II. 2.[↩]
12. EuGH, Urteil BLC Baumarkt in UR 2012, 968, Leitsatz sowie Rdnrn. 18 und 24[↩]
13. EuGH, Urteil BLC Baumarkt in UR 2012, 968, Leitsatz sowie unter Rdnr.19[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 12.03.1992 – V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755; vgl. hierzu auch BFH, Beschluss vom 21.05.1987 – V S 11/85, BFH/NV 1987, 536, unter II. 2.; BFH, Urteil vom 20.07.1988 – X R 8/80, BFHE 154, 255, BStBl II 1988, 1012, Abschn.208 Abs. 2 Satz 9 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2000 und Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-[↩]
15. BFH, Urteile vom 28.09.2006 – V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417, Leitsatz 3, sowie vom 22.11.2007 – V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770; Abschn. 15.17. Abs. 5 UStAE[↩]
16. EuGH, Urteil BLC Baumarkt in UR 2012, 968, Rdnr. 23[↩]
17. BFH, Urteil vom 24.04.2013 – XI R 25/10, BFHE 241, 451, BStBl II 2014, 346, Rz 27, 28; so jetzt auch BMF, Schreiben vom 10.04.2014, BStBl I 2014, 802; Abschn. 15.16. Abs. 2a UStAE[↩]