Zeit­li­che Gren­ze der Rück­nah­me des Ver­zichts auf Steu­er­be­frei­un­gen

Der Ver­zicht auf Steu­er­be­frei­un­gen nach § 9 UStG kann zurück­ge­nom­men wer­den, solan­ge die Steu­er­fest­set­zung für das Jahr der Leis­tungs­er­brin­gung anfecht­bar oder auf­grund eines Vor­be­halts der Nach­prü­fung gemäß § 164 AO noch änder­bar ist.

Zeit­li­che Gren­ze der Rück­nah­me des Ver­zichts auf Steu­er­be­frei­un­gen

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer die in Rech­nun­gen i.S. des § 14 UStG von ande­ren Unter­neh­mern geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er für Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­ern abzie­hen.

Der Vor­steu­er­ab­zug setzt fer­ner vor­aus, dass eine Steu­er für den berech­ne­ten Umsatz geschul­det wird 1. Macht der leis­ten­de Unter­neh­mer den Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung rück­gän­gig, wird der Umsatz rück­wir­kend wie­der steu­er­frei, sodass eine Steu­er für den berech­ne­ten Umsatz nicht mehr geschul­det wird. Der Erwer­ber ver­liert dann den Vor­steu­er­ab­zug rück­wir­kend im Jahr des Leis­tungs­be­zugs und nicht erst im Zeit­punkt der Rück­gän­gig­ma­chung des Ver­zichts auf die Steu­er­be­frei­ung 2. Der rück­wir­ken­de Ver­lust des Vor­steu­er­ab­zugs durch die Rück­nah­me des Ver­zichts setzt aller­dings vor­aus, dass die Rück­nah­me in for­ma­ler und zeit­li­cher Hin­sicht wirk­sam war:

Hat­te der Unter­neh­mer auf die Steu­er­frei­heit des Umsat­zes dadurch ver­zich­tet, dass er dem Leis­tungs­emp­fän­ger den Umsatz unter geson­der­tem Aus­weis der Umsatz­steu­er in Rech­nung gestellt hat­te, kann er den Ver­zicht nur dadurch rück­gän­gig machen, dass er dem Leis­tungs­emp­fän­ger eine berich­tig­te Rech­nung ohne Umsatz­steu­er erteilt 3.

Im Streit­fall ist der Ver­zicht durch Über­sen­den einer neu­en Rech­nung ohne Umsatz­steu­er­aus­weis am 23.12 1997 for­mal zutref­fend rück­gän­gig gemacht wor­den.

Die Rück­nah­me des Ver­zichts war auch in zeit­li­cher Hin­sicht wirk­sam. Der Ver­zicht auf Steu­er­be­frei­un­gen nach § 9 UStG kann zurück­ge­nom­men wer­den, solan­ge die Steu­er­fest­set­zung für das Jahr der Leis­tungs­er­brin­gung anfecht­bar oder auf­grund eines Vor­be­halts der Nach­prü­fung gemäß § 164 AO noch änder­bar ist. Soweit die bis­he­ri­ge Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung dahin­ge­hend ver­stan­den wer­den konn­te, dass die Rück­nah­me des Ver­zichts nur bis zur for­mel­len Bestands­kraft der Umsatz­steu­er­fest­set­zung des Leis­ten­den zuläs­sig ist, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht fest (Klar­stel­lung der Recht­spre­chung).

Nach all­ge­mei­ner Ansicht kann der Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung wie­der rück­gän­gig gemacht wer­den 4.

Umstrit­ten ist dage­gen, ob dies nur bis zum Zeit­punkt der for­mel­len Unan­fecht­bar­keit der Umsatz­steu­er­fest­set­zung des Jah­res der Leis­tungs­er­brin­gung oder dar­über hin­aus noch mög­lich ist, solan­ge die ent­spre­chen­de Steu­er­fest­set­zung nach § 164 AO änder­bar ist. Der Ver­zicht und sein Rück­gän­gig­ma­chen als actus con­tra­ri­us sind mit Blick auf die zeit­li­chen Gren­zen ihres Aus­übens gleich zu behan­deln 5.

Die Begren­zung des Ver­zichts oder sei­ner Rück­nah­me auf die for­mel­le Bestands­kraft sorgt zwar für Rechts­si­cher­heit und früh­zei­tig kla­re Ver­hält­nis­se, begrenzt den Steu­er­pflich­ti­gen aber unver­hält­nis­mä­ßig in der Aus­übung sei­nes Wahl­rechts. Eine der­ar­tig enge Ein­gren­zung ist grund­sätz­lich nur dann zuläs­sig, wenn sie im Gesetz vor­ge­se­hen ist, wie in § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG für die Opti­on des Klein­un­ter­neh­mers zur Regel­be­steue­rung oder in § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG für die Opti­on zur Besteue­rung nach Durch­schnitts­sät­zen. In bei­den Fäl­len muss bis zur Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) und damit inner­halb der for­mel­len Bestands­kraft wider­ru­fen wer­den. Da § 9 UStG eine der­ar­ti­ge Rege­lung nicht ent­hält und der Norm­zweck auch kei­ne sol­che Ein­schrän­kung erfor­dert, ist der Unter­neh­mer nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs berech­tigt, den Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung nach § 9 UStG und des­sen Rück­nah­me solan­ge gel­tend zu machen, wie die Steu­er­fest­set­zung für das Jahr der Leis­tungs­er­brin­gung anfecht­bar oder auf­grund eines Vor­be­halts der Nach­prü­fung gemäß § 164 AO noch änder­bar ist:

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 185, 536, BSt­Bl II 1998, 695 kann auf die Steu­er­be­frei­ung einer Grund­stücks­lie­fe­rung nach Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung für den Besteue­rungs­zeit­raum der Lie­fe­rung nicht mehr durch Aus­ga­be einer Rech­nung mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis ver­zich­tet wer­den. Der Begriff der "Bestands­kraft" ist dabei in einem mate­ri­el­len Sin­ne zu ver­ste­hen. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof hat sei­ne Ent­schei­dung aus­drück­lich damit begrün­det, dass die Wirk­sam­keit des Ver­zichts davon abhängt, dass es der Finanz­be­hör­de mög­lich ist, die Steu­er für den Umsatz fest­zu­set­zen, und dass ein "wirk­sa­mer Ver­zicht i.S. von § 9 Abs. 1 UStG 1980… daher nicht vor[liegt], wenn ein Unter­neh­mer eine Grund­stücks­lie­fe­rung als steu­er­pflich­tig behan­delt, nach­dem die Steu­er­fest­set­zung für den Besteue­rungs­zeit­raum der Lie­fe­rung unab­än­der­bar gewor­den ist. Die Behand­lung eines steu­er­frei­en Umsat­zes als steu­er­pflich­tig setzt vor­aus, dass die Steu­er­pflicht (und der dadurch begrün­de­te Steu­er­an­spruch) durch Steu­er­fest­set­zung noch ver­wirk­licht wer­den kann" 6.

Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf abge­stellt, dass die Steu­er­fest­set­zung für das Kalen­der­jahr der Lie­fe­rung, die erst nach­träg­lich ‑auf­grund des erst spä­ter erklär­ten Ver­zichts- aber mit Rück­wir­kung steu­er­pflich­tig ist, nach den Vor­schrif­ten der AO noch änder­bar ist. Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine Änder­bar­keit nach § 173 AO und § 175 AO ver­neint, sodass für die Änder­bar­keit auf das Bestehen eines Vor­be­halts der Nach­prü­fung gemäß § 164 AO abzu­stel­len ist, wäh­rend die Fra­ge der for­mel­len Bestands­kraft, die bereits mit Ablauf der Rechts­be­helfs­frist ein­tritt, uner­heb­lich ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat hier­an in der Fol­ge­zeit fest­ge­hal­ten. Im Urteil in BFHE 200, 38, BSt­Bl II 2003, 175 hat der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Unter­neh­mer den Ver­zicht zeit­lich begrenzt bis zum Ende der Änder­bar­keit nach § 164 Abs. 2 AO erklä­ren kann.

Gegen­tei­li­ges ergibt sich nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BSt­Bl II 2003, 673. Danach kann der Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung eines Umsat­zes gemäß § 9 UStG "jeden­falls" bis zur Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung rück­gän­gig gemacht wer­den, wobei aber in die­sem Ver­fah­ren die Fra­ge, bis zu wel­chem Zeit­punkt der Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung rück­gän­gig gemacht wer­den kann, nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich war 7.

Auch aus dem BFH-Urteil vom 06.10.2005 8, nach dem der Wider­ruf des Ver­zichts beim Leis­tungs­emp­fän­ger zum Ver­lust des Vor­steu­er­ab­zugs für das Jahr des Leis­tungs­be­zugs, nicht aber zum Ver­lust des Vor­steu­er­ab­zugs für das Jahr der Wider­rufs­er­klä­rung führt, folgt kei­ne abwei­chen­de Beur­tei­lung der Rechts­fra­ge.

Gegen die Aus­übung des Ver­zichts und der Rück­nah­me des Ver­zichts in den Gren­zen der Änder­bar­keit nach § 164 AO spricht nicht, dass der Unter­neh­mer bei der Vor­steu­er­auf­tei­lung nach § 15 Abs. 4 UStG an ein sach­ge­rech­tes Auf­tei­lungs­ver­fah­ren ab dem Zeit­punkt der for­mel­len Bestands­kraft der Umsatz­steu­er-Jah­res­fest­set­zung für das Jahr des Leis­tungs­be­zugs gebun­den ist 9. Die­se zeit­li­che Beschrän­kung beruht auf den Beson­der­hei­ten des Vor­steu­er­ab­zugs, die eine sog. "Sofort­ent­schei­dung" auch über den "Umfang des Vor­steu­er­ab­zugs" erfor­der­lich machen 10. Die­ser Umstand ist jedoch für die Fra­ge der Aus­übung von Ver­zicht und Wider­ruf des Ver­zichts nicht erheb­lich. Denn der nach­träg­li­che Ver­zicht ist auch dann von Bedeu­tung, wenn der Unter­neh­mer sei­ne Grund­stücks­über­tra­gung zunächst als nicht­steu­er­ba­re Geschäfts­ver­äu­ße­rung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG ansieht, sich die­se Annah­me aber als unzu­tref­fend her­aus­stellt und es ohne nach­träg­li­chen Ver­zicht zu einer Vor­steu­er­be­rich­ti­gung nach § 15a UStG kom­men könn­te.

Mit die­ser Recht­spre­chung weicht der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht von der Recht­spre­chung des XI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs ab. Die­ser ist zwar im Urteil vom 10.12 2008 11) davon aus­ge­gan­gen, dass "eine Bin­dungs­wir­kung an die Opti­on zur Steu­er­pflicht ab dem Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft der jewei­li­gen Steu­er­fest­set­zung" bestehe. Dabei han­delt es sich aber um ein nicht bin­den­des obiter dic­tum, da es in dem vom XI. Senat ent­schie­de­nen Streit­fall um die Fra­ge eines rück­wir­ken­den Wech­sels von der Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten (§ 20 UStG) und damit um einen ande­ren Sach­ver­halt ging.

Soweit die Finanz­ver­wal­tung aus die­sem Urteil fol­gert, dass sowohl die Erklä­rung zur Opti­on nach § 9 UStG als auch ihr Wider­ruf nur bis zur for­mel­len Bestands­kraft der jewei­li­gen Jah­res­steu­er­fest­set­zung zuläs­sig sind 12 folgt der V. Senat dem nicht.

Im Streit­fall erfolg­te die Rück­nah­me der Opti­on noch im Rah­men der zeit­li­chen Ände­rungs­gren­ze. Dabei geht der Bun­des­fi­nanz­hof davon aus, dass die Umsatz­steu­er­fest­set­zung 1991 der Leis­ten­den (M‑GmbH), selbst wenn die­se ihre Umsatz­steu­er­erklä­rung 1991 bereits im Lau­fe des Jah­res 1992 abge­ge­ben hät­te, wegen der Anlauf­hem­mung nach § 171 Abs. 4 AO durch die kon­zern­wei­te und damit auch die M‑GmbH erfas­sen­de Betriebs­prü­fung der Klä­ge­rin noch änder­bar war. Dafür spricht auch, dass die Finanz­ver­wal­tung im Zeit­raum der Rück­nah­me der Opti­on (1997) noch davon aus­ging, dass der Ver­zicht auf die Steu­er­be­frei­ung sowie des­sen Rück­nah­me bis zum Ein­tritt der mate­ri­el­len Rechts­kraft des Umsatz­steu­er­be­scheids mög­lich ist 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Dezem­ber 2013 – V R 6/​12

  1. EuGH, Urteil vom 13.12 1989 – C-342/​87, Geni­us Hol­ding, Slg. 1989, 4227, 4242; BFH, Urteil vom 02.04.1998 – V R 34/​97, BFHE 185, 536, BSt­Bl II 1998, 695[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 194, 493, BSt­Bl II 2003, 673 Rz 25[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 194, 493, BSt­Bl II 2003, 673 Rz 20[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 25.01.1979 – V R 53/​72, BFHE 127, 238, BSt­Bl II 1979, 394; vom 25.02.1993 – V R 78/​88, BFHE 171, 369, BSt­Bl II 1993, 777; und vom 11.08.1994 – XI R 57/​93, BFH/​NV 1995, 170[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2002 – V R 54/​00, BFHE 200, 38, BSt­Bl II 2003, 175, unter II. 2.b[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 185, 536, BSt­Bl II 1998, 695, unter II. 4.a[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 194, 493, BSt­Bl II 2003, 673[]
  8. BFH, Urteil vom 06.10.2005 – V R 8/​04, BFH/​NV 2006, 835[]
  9. BFH, Urteil vom 02.03.2006 – V R 49/​05, BFHE 213, 249, BSt­Bl II 2006, 729, Leit­satz[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 213, 249, BSt­Bl II 2006, 729, unter II. 2.a und b[]
  11. BFH, Urteil vom 10.12.2008 – XI R 1/​08, BFHE 223, 528, BSt­Bl II 2009, 1026, unter II. 3.c bb (2[]
  12. BMF, Schrei­ben vom 01.10.2010 – IV D 3‑S 7198/​09/​10002, 2010/​0760001; nun­mehr Abschn. 9.1. Abs. 3 Satz 1 UStAE; anders bis zum 1.10.2010 Abschn. 148 Abs. 3 UStR 2008[]
  13. vgl. Abschn. 148 Abs. 3 UStR 2008[]
  14. vom 26.11.2008, BGBl. I S. 2242[]