Grund­er­werb­steu­er – und die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge

Die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge im Grund­er­werb­steu­er­recht ist mit dem Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) unver­ein­bar und damit ver­fas­sungs­wid­rig.

Grund­er­werb­steu­er – und die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge

Die­ses Ver­dikt traf jetzt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt auf­grund von zwei Vor­la­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs. Bringt der Gesetz­ge­ber eine Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge zur Anwen­dung, muss die­se, um dem Grund­satz der Las­ten­gleich­heit zu genü­gen, Ergeb­nis­se erzie­len, die denen der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge weit­ge­hend ange­nä­hert sind. Der Ersatz­maß­stab des § 8 Abs. 2 GrEStG, der auf das Bewer­tungs­ge­setz ver­weist, führt jedoch zu einer erheb­li­chen und sach­lich nicht gerecht­fer­tig­ten Ungleich­be­hand­lung gegen­über dem Regel­be­mes­sungs­maß­stab, der an die Gegen­leis­tung des Erwerbs­vor­gangs anknüpft. Der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, spä­tes­tens bis zum 30.06.2016 rück­wir­kend zum 1.01.2009 eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen. Für Erwerbs­vor­gän­ge, die bis zum 31.12 2008 erfolgt sind, ist die Vor­schrift wei­ter anwend­bar.

Hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Unver­ein­bar­keit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest­ge­stellt und deren Wei­ter­gel­tung für einen bestimm­ten Zeit­raum ange­ord­net, steht dies einer Vor­la­ge der Norm durch ein Gericht nach Art. 100 Abs. 1 GG auch im Hin­blick auf den Wei­ter­gel­tungs­zeit­raum nicht ent­ge­gen, sofern die Norm in einem ande­ren Rege­lungs­zu­sam­men­hang steht.

Eine gleich­mä­ßi­ge Belas­tung der Steu­er­pflich­ti­gen ver­langt, dass für die von einer Steu­er erfass­ten Wirt­schafts­gü­ter eine Bemes­sungs­grund­la­ge gefun­den wird, die deren Wer­te in ihrer Rela­ti­on rea­li­täts­ge­recht abbil­det.

Bringt der Gesetz­ge­ber zur Bemes­sung der Steu­er neben einem Regel­be­mes­sungs­maß­stab einen Ersatz­maß­stab zur Anwen­dung, muss die­ser, um dem Grund­satz der Las­ten­gleich­heit (Art. 3 Abs. 1 GG) zu genü­gen, Ergeb­nis­se erzie­len, die denen der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge weit­ge­hend ange­nä­hert sind. Dem genügt die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 8 Abs. 2 GrEStG in Ver­bin­dung mit §§ 138 ff. BewG nicht.

(Ersatz-)Bemessungsgrundlage für die Grund­er­werb­steu­er[↑]

Die Grund­er­werb­steu­er ist eine den Län­dern zuste­hen­de Ver­kehr­steu­er im Sin­ne des Art. 106 Abs. 2 Nr. 3 GG. In § 11 Abs. 1 GrEStG hat der Bun­des­ge­setz­ge­ber den Steu­er­satz der Grund­er­werb­steu­er auf 3, 5 % fest­ge­legt. Seit Sep­tem­ber 2006 ist die Befug­nis zur Bestim­mung des Steu­er­sat­zes auf die Län­der über­ge­gan­gen (Art. 105 Abs. 2a Satz 2 GG). Abge­se­hen von den Frei­staa­ten Bay­ern und Sach­sen haben alle Län­der von die­ser Befug­nis Gebrauch gemacht. Die Steu­er­sät­ze in die­sen Län­dern lie­gen zum 1.01.2015 zwi­schen 4, 5 % und 6, 5 %.

Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grund­er­werb­steu­er grund­sätz­lich nach dem Wert der Gegen­leis­tung (Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge). Die Gegen­leis­tung wird in § 9 GrEStG defi­niert. Bei einem Kauf ist dies der Kauf­preis (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Auf die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge nach § 8 Abs. 2 GrEStG ist zurück­zu­grei­fen bei Feh­len einer Gegen­leis­tung (Satz 1 Nr. 1), bei Umwand­lun­gen, Ein­brin­gun­gen und ande­ren Erwer­ben auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge (Satz 1 Nr. 2) sowie bei Über­tra­gung von min­des­tens 95 % der Antei­le an Per­so­nen- und Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (Satz 1 Nr. 3). Kommt es danach auf die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge an, bemisst sich die Grund­er­werb­steu­er nach den Wer­ten im Sin­ne des § 138 Bewer­tungs­ge­setz (BewG), denen zufol­ge die Grund­be­sitz­wer­te für das land- und forst­wirt­schaft­li­che Ver­mö­gen und für das Grund­ver­mö­gen nach den §§ 139 bis 150 BewG zu ermit­teln sind.

§ 8 GrEStG lau­tet in der für die Aus­gangs­ver­fah­ren maß­geb­li­chen Fas­sung des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 vom 24.03.1999 1:

Die Steu­er bemißt sich nach dem Wert der Gegen­leis­tung.

Die Steu­er wird nach den Wer­ten im Sin­ne des § 138 Abs. 2 oder 3 des Bewer­tungs­ge­set­zes bemes­sen:

  1. wenn eine Gegen­leis­tung nicht vor­han­den oder nicht zu ermit­teln ist;
  2. bei Umwand­lun­gen auf Grund eines Bun­des- oder Lan­des­ge­set­zes, bei Ein­brin­gun­gen sowie bei ande­ren Erwerbs­vor­gän­gen auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge;
  3. in den Fäl­len des § 1 Abs. 2a und 3.

Erstreckt sich der Erwerbs­vor­gang auf ein noch zu errich­ten­des Gebäu­de oder beruht die Ände­rung des Gesell­schaf­ter­be­stan­des im Sin­ne des § 1 Abs. 2a auf einem vor­ge­faß­ten Plan zur Bebau­ung eines Grund­stücks, ist der Wert des Grund­stücks abwei­chend von § 138 Abs. 1 Satz 2 Bewer­tungs­ge­setz nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen im Zeit­punkt der Fer­tig­stel­lung des Gebäu­des maß­ge­bend.

Abge­se­hen von klei­ne­ren, ins­be­son­de­re die in Absatz 2 Satz 1 Num­mer 3 genann­ten Erwerbs­vor­gän­ge betref­fen­den Ände­run­gen stimmt die­se Fas­sung mit allen seit dem Jahr 1997 bis heu­te anwend­ba­ren Fas­sun­gen des § 8 GrEStG über­ein.

Ursprüng­lich war Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er nach § 11 GrEStG 1919 der gemei­ne Wert (Ver­kehrs­wert) des Grund­be­sit­zes. Lag der Ver­äu­ße­rungs­preis höher, war gemäß § 12 GrEStG 1919 die­ser maß­geb­lich. Durch § 10 Abs. 1 GrEStG 1940 wur­de ange­ord­net, dass die Steu­er grund­sätz­lich vom Wert der Gegen­leis­tung zu berech­nen ist. Denn die Berech­nung der Steu­er nach dem gemei­nen Wert hat­te in der prak­ti­schen Durch­füh­rung laut der Geset­zes­be­grün­dung 2 auf­grund von Mei­nungs­ver­schie­den­hei­ten mit den Steu­er­schuld­nern zu erheb­li­cher Mehr­ar­beit der Steu­er­be­hör­den und ins­be­son­de­re zu zahl­rei­chen Rechts­be­helfs­ver­fah­ren geführt. Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge gemäß § 10 Abs. 2 GrEStG 1940 war der in § 12 GrEStG 1940 defi­nier­te Wert des Grund­stücks.

Auch nach der Reform der Grund­er­werb­steu­er im Jahr 1983 bemisst sich die Steu­er gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG 1983 nach dem Wert der Gegen­leis­tung. Die­se For­mu­lie­rung der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge ist bis heu­te unver­än­dert geblie­ben.

Die für die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er bis zum Ende des Jah­res 1996 maß­geb­li­che Ein­heits­be­wer­tung wur­de durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 (JStG 1997) 3 durch die anlass­be­zo­ge­ne Grund­be­sitz­be­wer­tung gemäß §§ 138 ff. BewG ersetzt. Die­se Bewer­tungs­vor­schrif­ten waren in Reak­ti­on auf die Beschlüs­se des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Ein­heits­be­wer­tung für Zwe­cke der Ver­mö­gen­steu­er und der Erb­schaft­steu­er vom 22.06.1995 4 geschaf­fen wor­den.

In der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs zum Jah­res­steu­er­ge­setz 1997 wur­de die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass die Grund­be­sitz­wer­te im Sin­ne des § 138 Abs. 2 und 3 BewG unter­halb der tat­säch­li­chen Wer­te lägen, denen sie aber weit­ge­hend – anders als die bis­he­ri­gen Ein­heits­wer­te – ange­nä­hert sei­en. Die Berück­sich­ti­gung der neu­en bewer­tungs­recht­li­chen Grund­be­sitz­wer­te als Bemes­sungs­grund­la­ge bei Grund­stücks­über­gän­gen auf gesell­schafts­ver­trag­li­cher Grund­la­ge erschei­ne als aus­rei­chend und gerecht­fer­tigt. Dies gel­te umso mehr, als auch die bei Grund­stücks­ge­schäf­ten ver­ein­bar­ten Kauf­prei­se, die regel­mä­ßig der Grund­er­werb­steu­er­be­rech­nung zugrun­de zu legen sei­en, häu­fig nicht den tat­säch­li­chen Grund­stücks­wer­ten ent­sprä­chen 5.

Die §§ 138 ff. BewG sind für die Grund­er­werb­steu­er als Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge bis heu­te maß­geb­lich geblie­ben. Die infol­ge des Beschlus­ses des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.2006 zur Erb­schaft­steu­er 6 durch das Gesetz zur Reform des Erb­schaft­steu­er- und Bewer­tungs­rechts (Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz) vom 24.12 2008 7 mit Wir­kung ab dem 1.01.2009 neu geschaf­fe­nen Bewer­tungs­vor­schrif­ten für land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen und Grund­ver­mö­gen (§§ 157 ff. BewG) gel­ten nur für die Erb­schaft­steu­er 8.

§ 138 BewG, auf den § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG ver­weist (frü­her auf die Absät­ze 2 und 3, jetzt auf die Absät­ze 2 bis 4), ist neben der Abrun­dungs­vor­schrift des § 139 BewG die all­ge­mei­ne Vor­schrift zur Fest­stel­lung von Grund­be­sitz­wer­ten für die Grund­er­werb­steu­er.

Die §§ 140 bis 144 BewG sind spe­zi­el­le Vor­schrif­ten für land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen. Gemäß § 144 BewG bil­den der Betriebs­wert (§ 142 BewG), der Wert der Betriebs­woh­nun­gen und der Wert des Wohn­teils (§ 143 BewG) zusam­men den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Grund­be­sitz­wert.

§ 145 BewG regelt die Bewer­tung unbe­bau­ter Grund­stü­cke. Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG beläuft sich der Steu­er­wert unbe­bau­ter Grund­stü­cke auf 80 % des Boden­richt­werts (vgl. § 196 Bau­ge­setz­buch, Bau­GB). Bis Ende 2006 blie­ben dabei die Wert­ver­hält­nis­se zum 1.01.1996 maß­geb­lich (vgl. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG a.F.).

Die all­ge­mei­ne Vor­schrift für die Bewer­tung bebau­ter Grund­stü­cke ist § 146 BewG; die Bewer­tung beson­de­rer Fäl­le ist in den §§ 147 ff. BewG gere­gelt. Der Grund­be­sitz­wert bebau­ter Grund­stü­cke wird mit Hil­fe eines pau­scha­lier­ten Ertrags­wert­ver­fah­rens ermit­telt, näm­lich mit dem 12, 5fachen der tat­säch­li­chen oder hilfs­wei­se der übli­chen Jah­res­kalt­mie­te (§ 146 Abs. 2, Abs. 3 BewG). In Abzug zu brin­gen ist dabei ein Betrag für die alters­be­ding­te Wert­min­de­rung des Gebäu­des (§ 146 Abs. 4 BewG). Für Ein- und Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser gilt ein Zuschlag von 20 % (§ 146 Abs. 5 BewG). Min­des­tens ist der Steu­er­wert gemäß § 145 Abs. 3 BewG für den jewei­li­gen Grund und Boden anzu­set­zen (Min­dest­wert gemäß § 146 Abs. 6 BewG).

Das Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 (JStG 2007) 9 hat § 138 Abs. 1 BewG mit Wir­kung ab 2007 dahin­ge­hend geän­dert, dass die Grund­be­sitz­wer­te nun­mehr auch unter Berück­sich­ti­gung der Wert­ver­hält­nis­se zum Besteue­rungs­zeit­punkt (nicht mehr zum 1.01.1996) fest­ge­stellt wer­den. Für unbe­bau­te Grund­stü­cke ist die vor­ma­li­ge Maß­geb­lich­keit der Wert­ver­hält­nis­se zum 1.01.1996 eben­falls ent­fal­len; seit 1.01.2007 ist gemäß § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG nun der Boden­richt­wert anzu­set­zen, der vom Gut­ach­ter­aus­schuss zuletzt zu ermit­teln war.

Die Aus­gangs­ver­fah­ren[↑]

Klä­ge­rin des ers­ten Aus­gangs­ver­fah­rens 10 ist eine Kör­per­schaft US-ame­ri­ka­ni­schen Rechts. Am 26.04.2001 kauf­te sie eine GmbH und eine GbR, zu deren Gesell­schafts­ver­mö­gen zahl­rei­che unbe­bau­te, bebau­te sowie land- und forst­wirt­schaft­li­che Grund­stü­cke gehör­ten.

Klä­ge­rin des zwei­ten Aus­gangs­ver­fah­rens 11 ist eine GmbH. Sie kauf­te am 18.12 2002 von ihrer Allein­ge­sell­schaf­te­rin, einer AG, den ein­zi­gen Geschäfts­an­teil an einer ande­ren GmbH, die Eigen­tü­me­rin eines unbe­bau­ten und eines bebau­ten Grund­stücks war.

Die Ein­sprü­che der Klä­ge­rin­nen gegen den jewei­li­gen Grund­er­werb­steu­er­be­scheid und ihre Kla­gen vor dem Finanz­ge­richt blie­ben erfolg­los.

Die Rich­ter­vor­la­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs[↑]

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die bei­den Aus­gangs­ver­fah­ren aus­ge­setzt und dem Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Hin­blick auf die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge vor­ge­legt 12. Kon­kret stell­te der Bun­des­fi­nanz­hof die Fra­ge zur Prü­fung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, ob § 11 GrEStG in der in den Jah­ren 2001 und 2002 gel­ten­den Fas­sung mit Art. 3 Abs. 1 GG inso­fern unver­ein­bar ist, als er die Betei­lig­ten an Erwerbs­vor­gän­gen im Sin­ne des § 8 Abs. 2 GrEStG, für die die (Ersatz-)Steuerbemessungsgrundlage nach § 138 Abs. 2 und 3 BewG in der in den Jah­ren 2001 und 2002 gel­ten­den Fas­sung zu ermit­teln ist, mit ein­heit­li­chen Steu­er­sät­zen belas­tet.

Aus­ge­hend von der in § 1 GrEStG getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung, grund­sätz­lich alle Rechts­trä­ger­wech­sel an Grund­stü­cken der Grund­er­werb­steu­er zu unter­wer­fen, ver­lan­ge das Gebot der Gleich­heit im steu­er­li­chen Belas­tungs­er­folg für alle nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu besteu­ern­den Rechts­vor­gän­ge ein gleich­heits­ge­rech­tes und fol­ge­rich­ti­ges Bewer­tungs­sys­tem. Die­sen Anfor­de­run­gen genüg­ten die gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG anzu­wen­den­den Bewer­tungs­vor­schrif­ten der §§ 138 ff. BewG nicht. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt sei von einem Ver­stoß des § 11 GrEStG in Ver­bin­dung mit § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff. BewG gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz über­zeugt. Die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge füh­re für sämt­li­che die­ser Vor­schrift unter­fal­len­den Rechts­vor­gän­ge zu Besteue­rungs­er­geb­nis­sen, wel­che die vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung nicht im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umsetz­ten. Eine Recht­fer­ti­gung für die auf den §§ 138 ff. BewG beru­hen­den unglei­chen Besteue­rungs­er­geb­nis­se sei nicht zu erken­nen. Die §§ 138 ff. BewG bewirk­ten nicht etwa nur Ungleich­be­hand­lun­gen, die ledig­lich in ein­zel­nen Rege­lun­gen ange­legt sei­en. Viel­mehr gehe das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt auch für die Grund­er­werb­steu­er davon aus, dass ent­spre­chend der Fest­stel­lung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts im Beschluss zur Erb­schaft­steu­er vom 07.11.2006 13 die Bewer­tungs­vor­schrif­ten für das Grund­ver­mö­gen (§ 138 Abs. 3 in Ver­bin­dung mit §§ 139, 145 bis 150 BewG) in allen Teil­be­rei­chen nicht den Vor­ga­ben des Gleich­heits­sat­zes genüg­ten und damit auf der Bewer­tungs­ebe­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Besteue­rungs­er­geb­nis­se erzeug­ten 14. Dies gel­te auch für die Bewer­tung land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens 15. Für die Grund­er­werb­steu­er wer­de die­ser Befund auch vom Schrift­tum ganz über­wie­gend geteilt.

Eine Recht­fer­ti­gung für die­se auf den Bewer­tungs­re­geln der §§ 138 ff. BewG beru­hen­den unglei­chen Besteue­rungs­er­geb­nis­se sei nicht erkenn­bar. Die Bewer­tung nach den §§ 138 ff. BewG ver­sto­ße gegen das Gebot einer den Anfor­de­run­gen des Art. 3 Abs. 1 GG genü­gen­den grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Bin­nen­ge­rech­tig­keit.

Die sich aus der Anwen­dung des § 11 GrEStG in Ver­bin­dung mit § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG und §§ 138 ff. BewG erge­ben­den gra­vie­ren­den Bewer­tungs- und Belas­tungs­un­ter­schie­de sei­en nicht hin­nehm­bar und kei­ne Fol­ge einer ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Typi­sie­rung oder Pau­scha­lie­rung. Für die Grund­er­werb­steu­er kön­ne inso­weit nichts ande­res gel­ten als für die Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen lie­ßen sich die durch Anwen­dung des § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG in Ver­bin­dung mit §§ 138 ff. BewG bewirk­ten Ver­stö­ße gegen Art. 3 Abs. 1 GG auch nicht mit der Erwä­gung recht­fer­ti­gen, die­se Bewer­tungs­er­geb­nis­se beruh­ten auf einer an sach­li­chen Gesichts­punk­ten ori­en­tier­ten, fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der pri­mä­ren Belas­tungs­ent­schei­dung für die Fäl­le, in denen sich die Bemes­sungs­grund­la­ge nicht auf­grund einer pri­vat­au­to­no­men Fest­le­gung des Werts der Gegen­leis­tung erge­be. In Bezug auf die grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge bestün­den zwi­schen der gesetz­li­chen Anknüp­fung an einen pri­vat­au­to­nom gefun­de­nen, im Regel­fall dem Ver­kehrs­wert ent­spre­chen­den Wert einer­seits und einer gesetz­lich ange­ord­ne­ten Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge ande­rer­seits grund­le­gen­de Unter­schie­de.

Die Gegen­leis­tung ent­spre­che regel­mä­ßig dem gemei­nen Wert des Grund­stücks am maß­geb­li­chen Stich­tag (Steu­er­ent­ste­hungs­zeit­punkt); dies gel­te jeden­falls für die zah­len­mä­ßig weit­aus bedeut­sams­te Fall­grup­pe, bei der die Ver­trag­schlie­ßen­den gegen­läu­fi­ge Inter­es­sen ver­folg­ten. Hier­an ände­re nichts, dass die Wert­fin­dung durch die am Erwerbs­vor­gang Betei­lig­ten in Aus­übung der ihnen durch Art. 2 Abs. 1 GG garan­tier­ten Pri­vat­au­to­no­mie erfol­ge. Denn der über­ein­stim­men­de Wil­le der Ver­trags­par­tei­en las­se in der Regel auf einen durch den Ver­trag her­ge­stell­ten sach­ge­rech­ten Inter­es­sen­aus­gleich schlie­ßen und bie­te inso­weit eine "Rich­tig­keits­ge­währ" der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung. Die­je­ni­gen Fäl­le, in denen die Gegen­leis­tung den gemei­nen Wert deut­lich ver­feh­le, unter­lä­gen nach der Rege­lung in § 3 Nr. 2 GrEStG auch nur inso­weit der Grund­er­werb­steu­er, als sie ent­gelt­li­cher Natur sei­en, im Übri­gen, soweit Unent­gelt­lich­keit vor­lie­ge, der Schen­kungsteu­er.

Die Ansicht der Finanz­ver­wal­tung[↑]

Nach Ansicht des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ist der der Beschluss zur Erb­schaft­steu­er vom 07.11.2006 nicht unmit­tel­bar auf die Grund­er­werb­steu­er über­trag­bar. Deren Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge sei wegen des Cha­rak­ters der Grund­er­werb­steu­er als beson­de­rer Rechts­ver­kehr­steu­er und der sich dar­aus erge­ben­den struk­tu­rel­len Unter­schie­de zur Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er ver­fas­sungs­ge­mäß. Die Grund­er­werb­steu­er habe einen ande­ren Besteue­rungs­ge­gen­stand, was bei der Beur­tei­lung der Bewer­tung zu berück­sich­ti­gen sei und vor dem Hin­ter­grund des Art. 3 Abs. 1 GG zu ande­ren Bewer­tungs­maß­stä­ben füh­re. Maß­stab für die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er sei anders als bei der Erb­schaft­steu­er nicht schon von Ver­fas­sungs wegen der gemei­ne Wert, son­dern der auf pri­vat­au­to­no­men Ent­schei­dun­gen beru­hen­de "Wert der Gegen­leis­tung" im Sin­ne des § 8 Abs. 1 GrEStG. Gemes­sen dar­an sei die Rege­lung fol­ge­rich­tig. Die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er spie­ge­le die Band­brei­te bezie­hungs­wei­se Streu­brei­te der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge wider.

Nur bei der Erb­schaft­steu­er müs­se sich die Bemes­sungs­grund­la­ge an dem Zuwachs an wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit aus­rich­ten. Bei einer Rechts­ver­kehr­steu­er, die an einen pri­vat­au­to­no­men Rechts­akt anknüp­fe, sei der Gesetz­ge­ber nicht von Ver­fas­sungs wegen gezwun­gen, die Bemes­sung an einen unter objek­ti­ven Bedin­gun­gen erziel­ba­ren gemei­nen Wert anzu­knüp­fen, der den objek­ti­ven Ein­kom­mens­zu­wachs aus­glei­che.

Die Gegen­leis­tung für das Grund­stück kön­ne des­sen gemei­nen Wert über- oder unter­schrei­ten. Der Streu­brei­te bei Anwen­dung der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge ent­sprä­chen die Bewer­tungs­er­geb­nis­se bei der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge. Sie sei­en daher nicht will­kür­lich oder zufäl­lig, son­dern beruh­ten auf einer an sach­li­chen Gesichts­punk­ten ori­en­tier­ten, fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der pri­mä­ren Belas­tungs­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers im Sin­ne einer Belas­tungs­gleich­heit.

Die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge wer­de zudem nur bei einem sehr gerin­gen Anteil aller Grund­er­werb­steu­er­fäl­le ange­wen­det. Soweit Daten der Län­der beim Bund vor­lä­gen, sei­en dies im Jahr 2010 ledig­lich ca. 0, 8 % aller Grund­er­werb­steu­er­fäl­le, aller­dings mit Steu­er­ein­nah­men der Län­der im drei­stel­li­gen Mil­lio­nen­be­reich. Im Unter­schied zur Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er sei die Bewer­tung nach den §§ 138 ff. BewG nicht der Nor­mal­fall. Die­ser sei bei der Grund­er­werb­steu­er viel­mehr die Bewer­tung mit dem Wert der Gegen­leis­tung (§ 8 Abs. 1 GrEStG).

Prü­fungs­ge­gen­stand des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts[↑]

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat den Prü­fungs­ge­gen­stand aus den Rich­ter­vor­la­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs etwas ver­scho­ben und – ins­be­son­de­re zeit­lich – erwei­tert:

der Beschluss zur Erb­schaft­steu­er vom 07.11.2006 nicht unmit­tel­bar auf die Grund­er­werb­steu­er über­trag­bar. Deren Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge sei wegen des Cha­rak­ters der Grund­er­werb­steu­er als beson­de­rer Rechts­ver­kehr­steu­er und der sich dar­aus erge­ben­den struk­tu­rel­len Unter­schie­de zur Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er ver­fas­sungs­ge­mäß. Die Grund­er­werb­steu­er habe einen ande­ren Besteue­rungs­ge­gen­stand, was bei der Beur­tei­lung der Bewer­tung zu berück­sich­ti­gen sei und vor dem Hin­ter­grund des Art. 3 Abs. 1 GG zu ande­ren Bewer­tungs­maß­stä­ben füh­re. Maß­stab für die Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er sei anders als bei der Erb­schaft­steu­er nicht schon von Ver­fas­sungs wegen der gemei­ne Wert, son­dern der auf pri­vat­au­to­no­men Ent­schei­dun­gen beru­hen­de "Wert der Gegen­leis­tung" im Sin­ne des § 8 Abs. 1 GrEStG. Gemes­sen dar­an sei die Rege­lung fol­ge­rich­tig. Die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er spie­ge­le die Band­brei­te bezie­hungs­wei­se Streu­brei­te der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge wider.

Nur bei der Erb­schaft­steu­er müs­se sich die Bemes­sungs­grund­la­ge an dem Zuwachs an wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit aus­rich­ten. Bei einer Rechts­ver­kehr­steu­er, die an einen pri­vat­au­to­no­men Rechts­akt anknüp­fe, sei der Gesetz­ge­ber nicht von Ver­fas­sungs wegen gezwun­gen, die Bemes­sung an einen unter objek­ti­ven Bedin­gun­gen erziel­ba­ren gemei­nen Wert anzu­knüp­fen, der den objek­ti­ven Ein­kom­mens­zu­wachs aus­glei­che.

Die Gegen­leis­tung für das Grund­stück kön­ne des­sen gemei­nen Wert über- oder unter­schrei­ten. Der Streu­brei­te bei Anwen­dung der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge ent­sprä­chen die Bewer­tungs­er­geb­nis­se bei der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge. Sie sei­en daher nicht will­kür­lich oder zufäl­lig, son­dern beruh­ten auf einer an sach­li­chen Gesichts­punk­ten ori­en­tier­ten, fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der pri­mä­ren Belas­tungs­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers im Sin­ne einer Belas­tungs­gleich­heit.

Die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge wer­de zudem nur bei einem sehr gerin­gen Anteil aller Grund­er­werb­steu­er­fäl­le ange­wen­det. Soweit Daten der Län­der beim Bund vor­lä­gen, sei­en dies im Jahr 2010 ledig­lich ca. 0, 8 % aller Grund­er­werb­steu­er­fäl­le, aller­dings mit Steu­er­ein­nah­men der Län­der im drei­stel­li­gen Mil­lio­nen­be­reich. Im Unter­schied zur Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er sei die Bewer­tung nach den §§ 138 ff. BewG nicht der Nor­mal­fall. Die­ser sei bei der Grund­er­werb­steu­er viel­mehr die Bewer­tung mit dem Wert der Gegen­leis­tung (§ 8 Abs. 1 GrEStG).

Die Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts[↑]

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hält die gesetz­li­chen Bestim­mun­gen zur Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge bei der Grund­er­werb­steu­er für ver­fas­sungs­wid­rig und ver­langt eine rück­wir­ken­de Neu­re­ge­lung:

  1. § 8 Absatz 2 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997 16 sowie in allen seit­he­ri­gen Fas­sun­gen ist mit Arti­kel 3 Absatz 1 des Grund­ge­set­zes unver­ein­bar.
  2. Das bis­he­ri­ge Recht ist bis zum 31.12 2008 wei­ter anwend­bar. Der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, spä­tes­tens bis zum 30.06.2016 rück­wir­kend zum 1.01.2009 eine Neu­re­ge­lung zu tref­fen.

Zuläs­sig­keit der Rich­ter­vor­la­gen[↑]

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt sieht die Vor­la­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs als zuläs­sig an.

Sie erfül­len die Anfor­de­run­gen an eine aus­rei­chen­de Dar­le­gung der Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit der vor­ge­leg­ten Nor­men 17 und der Grün­de für ihre Ver­fas­sungs­wid­rig­keit 18. Die Zuläs­sig­keit der Vor­la­gen schei­tert nicht dar­an, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss vom 07.11.2006 zur Erb­schaft­steu­er 6 die auch hier ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes für ver­fas­sungs­wid­rig befun­den (1) und deren Fort­gel­tung ange­ord­net hat (2).

Der Zuläs­sig­keit der Vor­la­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs steht nicht ent­ge­gen, dass das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Beschluss vom 07.11.2006 6 die Vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes bereits für ver­fas­sungs­wid­rig befun­den hat. Denn durch die­sen Beschluss zur Erb­schaft­steu­er wur­de weder mit Geset­zes­kraft im Sin­ne von § 31 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG noch mit einer die Vor­la­ge durch den Bun­des­fi­nanz­hof mög­li­cher­wei­se hin­dern­den Bin­dungs­wir­kung (§ 31 Abs. 1 BVerfGG) über die §§ 138, 140 ff. BewG ent­schie­den.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat zwar in dem Erb­schaft­steu­er­be­schluss die Tarif­vor­schrift des § 19 Abs. 1 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes (ErbStG) inso­fern für unver­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt, als sie die Erwer­ber von Ver­mö­gen, das nach den von § 12 ErbStG in Bezug genom­me­nen Vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes in der damals gel­ten­den Fas­sung bewer­tet wur­de, unab­hän­gig von der jewei­li­gen Ver­mö­gens­art mit ein­heit­li­chen Steu­er­sät­zen belas­te­te 19; außer­dem hat es in den Grün­den des Beschlus­ses fest­ge­stellt, dass unter ande­rem die Bewer­tungs­vor­schrif­ten für Grund­ver­mö­gen (§§ 145 ff. BewG) und für land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen (§§ 140 ff. BewG) gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen 20. Die­se Bewer­tungs­vor­schrif­ten hat­ten auch in den dama­li­gen Aus­gangs­ver­fah­ren als Rege­lun­gen für die Bewer­tung ererb­ten oder geschenk­ten Grund­ver­mö­gens sowie land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gens Anwen­dung gefun­den. Sie sind über die Ver­wei­sung in § 8 Abs. 2 GrEStG auf § 138 BewG auch für die Bestim­mung der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge im Grund­er­werb­steu­er­recht her­an­zu­zie­hen.

Die in die­sem Beschluss vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Anwen­dungs­zu­sam­men­hang mit dem Erb­schaft­steu­er­recht gewon­ne­ne Erkennt­nis über die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit die­ser Bewer­tungs­re­geln ent­fal­tet jedoch weder Geset­zes­kraft (§ 31 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG) noch über das Erb­schaft­steu­er­recht hin­aus for­ma­le Bin­dungs­wir­kung im Sin­ne des § 31 Abs. 1 BVerfGG.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat die §§ 138 ff. BewG im Ent­schei­dungs­aus­spruch des Beschlus­ses vom 07.11.2006 6 nicht aus­drück­lich – und inso­fern dann auch nicht mit Geset­zes­kraft – für unver­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt. Die dama­li­gen Fest­stel­lun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zum Bewer­tungs­recht ent­fal­ten dar­über hin­aus auch kei­ne förm­li­che Bin­dungs­wir­kung für das Grund­er­werb­steu­er­recht. Obgleich es sich in den vor­lie­gen­den Ver­fah­ren um die­sel­ben Bewer­tungs­vor­schrif­ten han­delt, die bereits Gegen­stand des Beschlus­ses vom 07.11.2006 waren, erfolg­te dort deren ein­fach­recht­li­che Ein­bin­dung in Bezug auf die Erb­schaft­steu­er als eine auf den Ver­mö­gens­zu­wachs durch Erb­schaft oder Schen­kung zugrei­fen­de Steu­er, wäh­rend die Bewer­tungs­vor­schrif­ten hier mit der Grund­er­werb­steu­er als Ver­kehr­steu­er in einem ande­ren Rege­lungs­zu­sam­men­hang ste­hen. Zudem stell­te sich die Fra­ge nach der Ver­ein­bar­keit mit Art. 3 Abs. 1 GG im dama­li­gen Beschluss im Hin­blick auf die Not­wen­dig­keit einer gleich­heits­ge­rech­ten Bewer­tung aller denk­ba­ren Ver­mö­gens­ar­ten, die durch Erb­schaft oder Schen­kung erwor­ben wer­den kön­nen. Bei der Grund­er­werb­steu­er geht es dage­gen aus­schließ­lich um die Bewer­tung von Grund­be­sitz. Bei­de Gesichts­punk­te beein­flus­sen die ver­fas­sungs­recht­li­che Wür­di­gung der auf­ge­wor­fe­nen Gleich­be­hand­lungs­fra­gen. Daher las­sen sich vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Erb­schaft­steu­er­be­schluss zu den Bewer­tungs­re­geln gewon­ne­ne Erkennt­nis­se auf das vor­lie­gen­de Ver­fah­ren nur bei genaue­rer Über­prü­fung im Kon­text des Grund­er­werb­steu­er­rechts über­tra­gen. Jeden­falls schlie­ßen die­se Unter­schie­de deren for­ma­le, unbe­se­he­ne oder gar bin­den­de Über­nah­me aus.

Die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt im Beschluss über die Erb­schaft­steu­er getrof­fe­ne Anord­nung, dass die für gleich­heits­wid­rig befun­de­nen Nor­men bis zu einer Neu­re­ge­lung wei­ter anwend­bar blei­ben, hin­dert eben­falls nicht die Zuläs­sig­keit der Vor­la­gen. Die Wei­ter­gel­tungs­an­ord­nung erfasst zwar im Ent­schei­dungs­zu­sam­men­hang mit der Erb­schaft­steu­er auch die §§ 138 ff. BewG, nicht jedoch die Gel­tung die­ser Bewer­tungs­vor­schrif­ten im Zusam­men­hang mit der Grund­er­werb­steu­er. Nur das für gleich­heits­wid­rig befun­de­ne Recht soll­te nach der Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts bis zu einer Neu­re­ge­lung wei­ter anwend­bar sein. Damit sind die Bewer­tungs­vor­schrif­ten allein in Bezug auf das Erb­schaft­steu­er­recht erfasst; ob das­sel­be für eben die­se Bewer­tungs­vor­schrif­ten auch in dem ande­ren Rege­lungs­zu­sam­men­hang der Grund­er­werb­steu­er gel­ten soll­te, hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt nicht ent­schie­den. Dies war nicht Gegen­stand des dama­li­gen Ver­fah­rens. Für eine auf die Grund­er­werb­steu­er bezo­ge­ne Wei­ter­gel­tungs­an­ord­nung hät­te es zudem einer eigen­stän­di­gen Abwä­gung bedurft, in die ins­be­son­de­re dro­hen­de finan­zi­el­le Pro­ble­me für öffent­li­che Haus­hal­te, fer­ner das Maß der Zumu­tung für die von einer Fort­gel­tung als gleich­heits­wid­rig erkann­ter Nor­men Betrof­fe­nen oder die Nach­tei­le einer in der Über­gangs­zeit bis zu einer Neu­re­ge­lung ansons­ten unsi­che­ren Rechts­la­ge hät­ten ein­flie­ßen müs­sen 21. Eine sol­che auf den Anwen­dungs­zu­sam­men­hang des Grund­er­werb­steu­er­rechts bezo­ge­ne Bewer­tung war vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Beschluss zur Erb­schaft­steu­er nicht gefor­dert und ist auch nicht erfolgt.

(Ersatz-)Bemessungsgrundlage und der Gleich­heits­grund­satz[↑]

§ 8 Abs. 2 GrEStG in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997 sowie in allen seit­he­ri­gen Fas­sun­gen ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar.

Die Rege­lung über die Bestim­mung der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge nach § 8 Abs. 2 GrEStG führt in den davon erfass­ten Fäl­len zu einer Ungleich­be­hand­lung gegen­über der Grund­er­werb­steu­er­erhe­bung nach Maß­ga­be der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 8 Abs. 1 GrEStG. Die­se Ungleich­be­hand­lung ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht gerecht­fer­tigt.

Wird die Grund­er­werb­steu­er nach der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 8 Abs. 2 GrEStG mit Hil­fe der Bewer­tungs­vor­schrif­ten (§§ 138 ff. BewG) bestimmt, hat dies eine erheb­li­che Ungleich­be­hand­lung gegen­über jenen Steu­er­schuld­nern zur Fol­ge, deren Grund­er­werb­steu­er auf der Grund­la­ge der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge nach § 8 Abs. 1 GrEStG berech­net wird.

Die als die Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge maß­geb­li­che Gegen­leis­tung wird regel­mä­ßig den gemei­nen Wert des Grund­stücks wider­spie­geln. Von die­sem gemei­nen Wert wei­chen die bei Anwen­dung der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge ermit­tel­ten Wer­te sowohl im Durch­schnitt als auch in vie­len Ein­zel­fäl­len gra­vie­rend ab.

Bewer­tung bei der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge[↑]

Nach § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grund­er­werb­steu­er nach dem Wert der Gegen­leis­tung. Das Gesetz gibt nicht vor, dass dies not­wen­dig der Ver­kehrs­wert (gemei­ne Wert) ist, und fin­giert ihn auch nicht als sol­chen. Die Gegen­leis­tung für die steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs­vor­gän­ge an Grund­stü­cken (§ 1 GrEStG) ist Aus­fluss pri­vat­au­to­no­mer Ver­ein­ba­rung. Auf das tat­säch­li­che Wert­ver­hält­nis zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung sowie auf die für die Bemes­sung der Gegen­leis­tung maß­ge­ben­den Moti­ve und Erwar­tun­gen der Par­tei­en kommt es grund­sätz­lich nicht an 22. Gleich­wohl wird die Gegen­leis­tung regel­mä­ßig dem gemei­nen Wert des Grund­stücks am maß­geb­li­chen Stich­tag (Steu­er­ent­ste­hungs­zeit­punkt) ent­spre­chen, da die Ver­trag­schlie­ßen­den meist gegen­läu­fi­ge Inter­es­sen ver­fol­gen 23.

Die Annah­me, dass die für ein Grund­stück ver­ein­bar­te Gegen­leis­tung typi­scher­wei­se den gemei­nen Wert wider­spie­gelt, fin­det eine Grund­la­ge auch in der all­ge­mei­nen Regel des § 9 Abs. 2 BewG, der zufol­ge der gemei­ne Wert durch den Preis bestimmt wird, der im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr nach der Beschaf­fen­heit des Wirt­schafts­guts bei einer Ver­äu­ße­rung zu erzie­len wäre. Ent­spre­chend bestimmt § 194 Bau­GB für Grund­stü­cke, dass der Ver­kehrs­wert (Markt­wert) durch den Preis bestimmt wird, der in dem Zeit­punkt, auf den sich die Ermitt­lung bezieht, im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr nach den recht­li­chen Gege­ben­hei­ten und tat­säch­li­chen Eigen­schaf­ten, der sons­ti­gen Beschaf­fen­heit und der Lage des Grund­stücks oder des sons­ti­gen Gegen­stands der Wert­ermitt­lung ohne Rück­sicht auf unge­wöhn­li­che oder per­sön­li­che Ver­hält­nis­se zu erzie­len wäre. Die Gegen­leis­tung ist im Regel­fall die­ser im Geschäfts­ver­kehr zu erzie­len­de Preis.

Die Anknüp­fung an die ver­ein­bar­te Gegen­leis­tung in § 8 Abs. 1 GrEStG schließt zwar nicht aus, dass die­se im Ein­zel­fall unter oder über dem gemei­nen Wert lie­gen kann. Bei deut­li­chen Ver­feh­lun­gen des gemei­nen Werts durch die Gegen­leis­tung geht die Rechts­pra­xis jedoch davon aus, dass inso­weit eine Schen­kung vor­liegt, die dem­entspre­chend der Schen­kungsteu­er unter­fällt (§ 3 Nr. 2 GrEStG; vgl. BFHE 232, 358, 373 Rn. 77). Auch dies bestä­tigt die Annah­me, dass mit der ver­ein­bar­ten Gegen­leis­tung im Sin­ne des § 8 Abs. 1 GrEStG regel­mä­ßig an den gemei­nen Wert des Grund­stücks ange­knüpft wird.

Abwei­chen­de Bewer­tung bei der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge[↑]

Dem­ge­gen­über wei­chen die in den Fäl­len des § 8 Abs. 2 GrEStG nach den Bewer­tungs­re­geln der §§ 138 ff. BewG als Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge zu ermit­teln­den Wer­te erheb­lich von dem nach § 8 Abs. 1 GrEStG regel­mä­ßig erfass­ten gemei­nen Wert ab. Dies ergibt sich aus den zu eben die­sen Bewer­tungs­re­geln im Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.2006 6 getrof­fe­nen, auch im Recht der Grund­er­werb­steu­er ver­wert­ba­ren Fest­stel­lun­gen (1), wonach die für das Grund­ver­mö­gen und für das land- und forst­wirt­schaft­li­che Ver­mö­gen anzu­wen­den­den Bewer­tungs­vor­schrif­ten im Durch­schnitt zu weit unter dem gemei­nen Wert lie­gen­den Ergeb­nis­sen füh­ren und auch im Ein­zel­fall stark diver­gie­ren (2).

Die Fest­stel­lung, dass die nach den §§ 138 ff. BewG zu ermit­teln­den Bewer­tungs­grö­ßen für Grund­ver­mö­gen und land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen erheb­lich und teil­wei­se völ­lig unein­heit­lich von dem gemei­nen Wert abwei­chen, kann auf die Erkennt­nis­se gestützt wer­den, die das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hier­zu in sei­nem Beschluss vom 07.11.2006 gewon­nen hat. Zwar ent­fal­tet die damals zur Erb­schaft­steu­er ergan­ge­ne Ent­schei­dung weder Geset­zes­kraft noch förm­li­che Bin­dungs­wir­kung für die hier – wie dort – her­an­zu­zie­hen­den Be-stim­mun­gen des Bewer­tungs­rechts. Die Erkennt­nis­se, die das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem dama­li­gen Beschluss zu der Fra­ge gewon­nen hat, inwie­weit die Bewer­tungs­re­geln der §§ 138 ff. BewG für Grund­ver­mö­gen und land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen zu Bewer­tungs­er­geb­nis­sen füh­ren, die dem gemei­nen Wert ent­spre­chen oder die­sem jeden­falls nahe kom­men, kön­nen jedoch auch für die­se hier in glei­cher Wei­se ent­schei­dungs­er­heb­li­che Fra­ge her­an­ge­zo­gen und im Wesent­li­chen über­nom­men wer­den. Der zen­tra­le Unter­schied zwi­schen den Nor­men­kon­troll­ver­fah­ren liegt, soweit hier von Inter­es­se, dar­in, dass es dort um die Ver­wert­bar­keit der Bewer­tungs­er­geb­nis­se im Rah­men der Erb­schaft-steu­er ging, die bereits ein­fach­recht­lich aus­drück­lich die Besteue­rung des Leis­tungs­zu­wach­ses beim Erben oder Beschenk­ten am Maß­stab des gemei­nen Wer­tes ver­langt und hier­bei eine Viel­zahl ver­schie­de­ner Ver­mö­gens­ar­ten in den Blick neh­men muss 24, wäh­rend im vor­lie­gen­den Fall über die Aus­sa­ge­kraft und Ver­gleich­bar­keit der Ergeb­nis­se von Bewer­tungs­re­geln ledig­lich für grund­stücks­be­zo­ge­ne Ver­mö­gens­wer­te in einer ande­ren Steu­er­art zu ent­schei­den ist. Dies steht zwar einer unbe­se­he­nen Über­nah­me der ver­fas­sungs­recht­li­chen Schluss­fol­ge­run­gen aus jener Ent­schei­dung für das vor­lie­gen­de grund­er­werb­steu­er­recht­li­che Ver­fah­ren ent­ge­gen, nicht aber der Ver­wer­tung der dama­li­gen Erkennt­nis­se des Gerichts zur tat­säch­li­chen Aus­sa­ge­kraft und Vali­di­tät der Bewer­tungs­re­geln für land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen und für Grund­ver­mö­gen im Hin­blick auf den gemei­nen Wert. Denn die Bewer­tungs­re­geln für die­se Ver­mö­gens­ar­ten waren damals für die Erb­schaft­steu­er die­sel­ben 25, wel­che nun­mehr – jeden­falls für die ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Zeit­punk­te der Aus­gangs­ver­fah­ren in den Jah­ren 2001 und 2002 – für die Erhe­bung der Grund­er­werb­steu­er im Rah­men der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge her­an­zu­zie­hen sind (§ 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG i.V.m. § 138 Abs. 2, 3 und §§ 139150 BewG in der Fas­sung des JStG 1997). Soweit für spä­te­re Zeit­räu­me, die in die Vor­la­ge­prü­fung ein­be­zo­gen wer­den, die Vor­schrif­ten des Bewer­tungs­ge­set­zes in geän­der­ter Fas­sung gel­ten, ist geson­dert zu prü­fen, inwie­weit dies die Über­nah­me der Erkennt­nis­se beein­flusst.

Ent­schei­dend ist, dass die Anwen­dung der Bewer­tungs­re­geln in bei­den Steu­er­ar­ten letzt­lich auf das glei­che Ziel der Fest­stel­lung des gemei­nen Werts gerich­tet ist. Wäh­rend im Rah­men der Erb­schaft­steu­er unmit­tel­bar die Fest­stel­lung des gemei­nen Werts des Grund­ver­mö­gens als allei­ni­ger Bemes­sungs­grund­la­ge ange­strebt wird 26, geht es bei der Grund­er­werb­steu­er um die ver­gleich­ba­re Fra­ge, inwie­weit die­se Bewer­tungs­vor­schrif­ten den gemei­nen Wert des Grund­ver­mö­gens wider­spie­geln, weil dies für den Ver­gleich mit der Regel­be­mes­sung nach § 8 Abs. 1 GrEStG maß­geb­lich ist.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in sei­nem Beschluss vom 07.11.2006 füh­ren die Bewer­tungs­vor­schrif­ten für Grund­ver­mö­gen nach den §§ 145 ff. BewG und für land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen nach den §§ 140 ff. BewG zu Bewer­tungs­er­geb­nis­sen, die im Durch­schnitt weit unter dem gemei­nen Wert die­ser Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de lie­gen und auch in den Ein­zel­be­wer­tun­gen gemes­sen an der Ziel­grö­ße des Ver­kehrs­werts erheb­lich diver­gie­ren 27.

Für den hier maß­geb­li­chen Nach­weis der Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG und Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge gemäß § 8 Abs. 2 GrEStG beim Grund­ver­mö­gen genü­gen ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen zu den Haupt­fall­grup­pen der unbe­bau­ten und der bebau­ten Grund­stü­cke. Auf die wei­te­ren Bewer­tungs­re­geln für Grund­ver­mö­gen wie Erb­bau­rech­te (§ 148 BewG) oder Grund­stü­cke im Zustand der Bebau­ung (§ 149 BewG) braucht dane­ben nicht eigens ein­ge­gan­gen zu wer­den.

Für bebau­te Grund­stü­cke führt das in § 146 Abs. 2 BewG ange­ord­ne­te ver­ein­fach­te Ertrags­wert­ver­fah­ren nach den Fest­stel­lun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts dazu, dass Wer­te ermit­telt wer­den, die im Durch­schnitt 50 % unter dem Kauf­preis und damit dem gemei­nen Wert für ein sol­ches Grund­stück lie­gen 28. Außer­dem ist die gewähl­te Bewer­tungs­me­tho­de mit einem star­ren Ver­viel­fäl­ti­ger zur Bestim­mung des Durch­schnitts­er­trags nach den Erkennt­nis­sen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts "struk­tu­rell unge­eig­net", um eine gleich­heits­ge­rech­te Annä­he­rung an den gemei­nen Wert zu erzie­len. Viel­mehr dif­fe­rie­ren die Ein­zel­er­geb­nis­se zwi­schen "weni­ger als 20 % und über 100 % des gemei­nen Werts" 29. Dass es zu einer sol­chen Streu­brei­te kommt, ergibt sich danach bereits aus dem in § 146 Abs. 2 BewG ohne Rück­sicht auf unter­schied­li­che Grund­stücks­ar­ten und regio­na­le Unter­schie­de ver­wen­de­ten star­ren Ein­heits­ver­viel­fäl­ti­ger von 12, 5. Hin­zu kommt, dass die Bewer­tungs­vor­schrif­ten in Gebie­ten mit hohen Grund­stücks­prei­sen – vor allem in Bal­lungs­räu­men – häu­fig dazu füh­ren, dass die auf­ste­hen­den Gebäu­de kei­ner­lei Aus­wir­kung auf den Steu­er­wert haben. Denn allein der Wert von Grund und Boden über­steigt hier das 12, 5fache der (erziel­ba­ren) Jah­res­mie­te, so dass die Min­dest­wert­re­ge­lung des § 146 Abs. 6 BewG ein­greift, wonach der Grund­be­sitz­wert jeden­falls 80 % des Boden­richt­werts (vgl. § 145 Abs. 3 BewG) beträgt 30.

Der frü­her für das Erb­schaft­steu­er­recht anwend­ba­re § 146 BewG fin­det – bis heu­te im Wesent­li­chen unver­än­dert – nach § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG in Ver­bin­dung mit § 138 Abs. 3 BewG nach wie vor auf das Recht der Grund­er­werb­steu­er Anwen­dung, so dass die Fest­stel­lun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts auch inso­fern über­trag­bar sind.

Der Wert eines unbe­bau­ten Grund­stücks bestimmt sich gemäß § 145 Abs. 3 BewG "regel­mä­ßig nach … dem um 20 Pro­zent ermä­ßig­ten Boden­richt­wert". Berück­sich­tigt man den vor­sich­ti­gen Ansatz der nach den Bestim­mun­gen des Bau­ge­setz­buchs zu ermit­teln­den Boden­richt­wer­te, wird so durch­schnitt­lich ledig­lich ein Bewer­tungs­ni­veau von rund 70 % der Ver­kehrs­wer­te erreicht 31.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat dar­über hin­aus fest­ge­stellt, dass zum dama­li­gen Ent­schei­dungs­zeit­punkt die Wert­ver­hält­nis­se inner­halb der Grup­pe der unbe­bau­ten Grund­stü­cke nicht mehr in ihrer Rela­ti­on rea­li­täts­ge­recht abge­bil­det wür­den, weil und soweit in § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG in der bis Ende 2006 gel­ten­den Fas­sung die Fest­schrei­bung der Wert­ver­hält­nis­se auf den 1.01.1996 ange­ord­net und damit auf einen fast elf Jah­re zurück­lie­gen­den Zeit­punkt fixiert war. Denn die Boden­prei­se hät­ten in den letz­ten Jah­ren vor 2006 eine nicht unbe­trächt­li­che, regio­nal unter­schied­li­che Ver­än­de­rung erfah­ren 32. Die­se Ungleich­heit dürf­te auch schon für die hier in den Aus­gangs­ver­fah­ren des Bun­des­fi­nanz­hofs maß­geb­li­chen Jah­re 2001 und 2002 ein beträcht­li­ches Aus­maß gegen­über dem Bezugs­jahr 1996 erreicht haben. Die­se Schwan­kun­gen hän­gen auch nicht von Beson­der­hei­ten des Erb­schaft­steu­er­rechts ab, son­dern von der jah­re­lan­gen Nicht­be­rück­sich­ti­gung der regio­nal unter­schied­li­chen Preis­ent­wick­lung auf dem Grund­stücks­markt. Die­ser Man­gel erfasst die Bewer­tungs­grund­la­ge für die Grund­er­werb­steu­er daher in glei­cher Wei­se.

Für den hier eben­falls der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Kon­trol­le unter­lie­gen­den Zeit­raum ab 2007 ist die­se spe­zi­fi­sche Quel­le unglei­cher Bewer­tun­gen aller­dings ent­fal­len. Nach der zum 1.01.2007 in Kraft getre­te­nen Neu­fas­sung des § 145 BewG rich­tet sich die Bewer­tung unbe­bau­ter Grund­stü­cke zwar nach wie vor nach den von den Gut­ach­ter­aus­schüs­sen fest­ge­stell­ten Boden­richt­wer­ten, die um 20 % ermä­ßigt wer­den. Weg­ge­fal­len ist aber die Fest­schrei­bung auf die Wert­ver­hält­nis­se zum 1.01.1996; statt­des­sen sind jeweils die Wert­ver­hält­nis­se zum Besteue­rungs­zeit­punkt maß­geb­lich (§ 138 Abs. 1 Satz 1 BewG), bei unbe­bau­ten Grund­stü­cken nach Maß­ga­be der vom Gut­ach­ter­aus­schuss zuletzt ermit­tel­ten Wer­te (§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG).

Nach § 144 BewG bil­den der Betriebs­wert, der Wert der Betriebs­woh­nun­gen und der Wert des Wohn­teils zusam­men den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Grund­be­sitz­wert. Da der Wert der Betriebs­woh­nung und der Wert des Wohn­teils nach den Vor­schrif­ten zu ermit­teln ist, die beim Grund­ver­mö­gen für die Bewer­tung von Wohn­grund­stü­cken gel­ten (§ 143 Abs. 1 BewG), führt dies zu den­sel­ben Ungleich­hei­ten, die bereits für die Bewer­tung bebau­ter Grund­stü­cke fest­ge­stellt wur­de. Außer­dem erreicht der für den Betriebs­teil nach § 142 BewG am Ertrags­wert aus­ge­rich­te­te und sich im Übri­gen aus Wohn­teil und Betriebs­woh­nun­gen zusam­men­set­zen­de Grund­be­sitz­wert des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs nach den Fest­stel­lun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in sei­nem Erb­schaft­steu­er­be­schluss 33 im Durch­schnitt ledig­lich rund 10 % des Ver­kehrs­werts.

Die im Erb­schaft­steu­er­be­schluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts dar­ge­leg­ten Erkennt­nis­se über die Abwei­chun­gen vom Ver­kehrs­wert bei Anwen­dung der Bewer­tungs­re­geln der §§ 140 ff. BewG sind auf eine umfas­sen­de Aus­wer­tung der Fach­li­te­ra­tur und meh­re­re empi­ri­sche Unter­su­chun­gen gestützt. Die sach­li­che Rich­tig­keit der fest­ge­stell­ten Diver­gen­zen wur­de weder vom Bun­des­fi­nanz­hof bezwei­felt noch in einer der in die­sen Vor­la­ge­ver­fah­ren ein­ge­hol­ten Stel­lung­nah­men in Fra­ge gestellt. Auch in tat­säch­li­cher Hin­sicht besteht für das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt daher kein Anlass, an der Ver­wert­bar­keit der dama­li­gen Fest­stel­lun­gen für die vor­lie­gen­den Ver­fah­ren zu zwei­feln.

Kei­ne Recht­fer­ti­gung für die Ungleich­be­hand­lung[↑]

ie fest­ge­stell­ten Ungleich­hei­ten zwi­schen der Besteue­rung nach der Gegen­leis­tung und der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge sind ver­fas­sungs­recht­lich nicht gerecht­fer­tigt.

Die Anwen­dung des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) ver­langt hier kei­ne stren­ge Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung.

Abs. 1 GG gebie­tet, alle Men­schen vor dem Gesetz gleich zu behan­deln. Dabei ver­wehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetz­ge­ber nicht jede Dif­fe­ren­zie­rung. Dif­fe­ren­zie­run­gen bedür­fen jedoch stets der Recht­fer­ti­gung durch Sach­grün­de, die dem Ziel und dem Aus­maß der Ungleich­be­hand­lung ange­mes­sen sind. Dabei gilt ein stu­fen­lo­ser, am Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ori­en­tier­ter ver­fas­sungs­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab, des­sen Inhalt und Gren­zen sich nicht abs­trakt, son­dern nur nach den jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­chen bestim­men las­sen 34.

Hin­sicht­lich der ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen an den die Ungleich­be­hand­lung tra­gen­den Sach­grund erge­ben sich aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die von gelo­cker­ten auf das Will­kür­ver­bot beschränk­ten Bin­dun­gen bis hin zu stren­gen Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­sen rei­chen kön­nen. Eine stren­ge­re Bin­dung des Gesetz­ge­bers kann sich aus den jeweils betrof­fe­nen Frei­heits­rech­ten erge­ben. Zudem ver­schär­fen sich die ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen, je weni­ger die Merk­ma­le, an die die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung anknüpft, für den Ein­zel­nen ver­füg­bar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annä­hern 35.

Las­ten­gleich­heit im Steu­er­recht[↑]

Gleich­heits­recht­li­cher Aus­gangs­punkt im Steu­er­recht ist der Grund­satz der Las­ten­gleich­heit. Die Steu­er­pflich­ti­gen müs­sen dem Grund­satz nach durch ein Steu­er­ge­setz recht­lich und tat­säch­lich gleich­mä­ßig belas­tet wer­den 36. Der Gleich­heits­satz belässt dem Gesetz­ge­ber einen weit rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum sowohl bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des als auch bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes 37. Abwei­chun­gen von der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung müs­sen sich indes­sen ihrer­seits am Gleich­heits­satz mes­sen las­sen (Gebot der fol­ge­rich­ti­gen Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands) 38. Dem­ge­mäß bedür­fen sie eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des 39, der die Ungleich­be­hand­lung zu recht­fer­ti­gen ver­mag. Dabei stei­gen die Anfor­de­run­gen an den Recht­fer­ti­gungs­grund mit Umfang und Aus­maß der Abwei­chung 40.

Die gleich­mä­ßi­ge Belas­tung der Steu­er­pflich­ti­gen hängt davon ab, dass für die ein­zel­nen von einer Steu­er erfass­ten Wirt­schafts­gü­ter Bemes­sungs­grund­la­gen gefun­den wer­den, die deren Wer­te in ihrer Rela­ti­on rea­li­täts­ge­recht abbil­den 41. Zur Wah­rung des im Gleich­heits­satz ent­hal­te­nen Grund­sat­zes der las­ten­glei­chen Besteue­rung ist der Gesetz­ge­ber von Ver­fas­sungs wegen nicht auf die Wahl nur eines (Haupt-)Maßstabs zur Bemes­sung der Steu­er beschränkt 42. Sofern er es für sach­ge­recht oder gar gebo­ten hält, kann er dane­ben einen Ersatz­maß­stab zur Anwen­dung brin­gen. Inso­weit ver­fügt der Gesetz­ge­ber über eine weit­ge­hen­de Gestal­tungs­frei­heit 42. Wählt er einen Ersatz­maß­stab, muss die­ser aller­dings, um unzu­läs­si­ge Abwei­chun­gen von der mit der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des ein­mal getrof­fe­nen Belas­tungs­ent­schei­dung zu ver­mei­den, Ergeb­nis­se erzie­len, die denen der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge weit­ge­hend ange­nä­hert sind. Nur so kann der Ersatz­maß­stab dem in aller Regel im (Haupt-)Maßstab zum Aus­druck kom­men­den Belas­tungs­grund der Steu­er gerecht wer­den. Weicht der Ersatz­maß­stab in sei­nen Ergeb­nis­sen vom Haupt­maß­stab ab, bedarf dies eines hin­rei­chend gewich­ti­gen Sach­grun­des. Der Recht­fer­ti­gungs­be­darf für den gewähl­ten Ersatz­maß­stab wird dabei umso höher, je wei­ter sich der im Ein­zel­fall gewähl­te Ersatz­maß­stab von den Ergeb­nis­sen des Haupt­maß­stabs und damit regel­mä­ßig auch vom eigent­li­chen Belas­tungs­grund ent­fernt 43.

Sach­grund für die Ungleich­be­hand­lung bei der Grund­er­werb­steu­er[↑]

Für den hier zu ent­schei­den­den Bereich der Grund­er­werb­steu­er bedarf danach die Ungleich­be­hand­lung durch die teils struk­tu­rell beding­ten, teils zufäl­li­gen Abwei­chun­gen zwi­schen Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge (§ 8 Abs. 1 GrEStG) und Ersatz­maß­stab (§ 8 Abs. 2 GrEStG) zur Recht­fer­ti­gung eines hin­rei­chend gewich­ti­gen Sach­grun­des. Es lie­gen struk­tu­rel­le, auf eine sys­te­ma­ti­sche Unter­be­wer­tung zie­len­de Abwei­chun­gen der Ergeb­nis­se des Ersatz­maß­stabs vom gemei­nen Wert vor, der mit dem Haupt­maß­stab regel­mä­ßig abge­bil­det wird. Damit geht typi­scher­wei­se ein erheb­li­cher Umfang der Diver­genz ein­her, denn die mit einem ein­heit­li­chen Steu­er­satz beleg­ten Bewer­tun­gen des Grund­ver­mö­gens wei­chen bei den bei­den Bemes­sungs­grund­la­gen erheb­lich von­ein­an­der ab. Bei Anwen­dung der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge errei­chen sie bei bebau­ten und unbe­bau­ten Grund­stü­cken durch­schnitt­lich nur 50 % bezie­hungs­wei­se 70 % des Ver­kehrs­werts, bei land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen sogar in der Regel ledig­lich 10 %; sie diver­gie­ren zudem noch inner­halb der jewei­li­gen Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de gra­vie­rend. Die Gegen­leis­tung im Sin­ne des § 8 Abs. 1 GrEStG hin­ge­gen kommt typi­scher­wei­se dem Ver­kehrs­wert nahe. Nicht nur die gene­rel­le Unter­be­wer­tung bei der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge, son­dern auch die gro­ßen Wert­schwan­kun­gen, die sich inner­halb der jewei­li­gen Ver­mö­gens­grup­pen aus den Bewer­tungs­re­geln der §§ 138 ff. BewG erge­ben, füh­ren zur Ungleich­be­hand­lung gegen­über den Anwen­dungs­fäl­len der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge. Denn die­se Schwan­kun­gen fin­den dort kei­ne Ent­spre­chung.

Ein hin­rei­chend gewich­ti­ger Sach­grund zur Recht­fer­ti­gung der erheb­li­chen Ungleich­be­hand­lung der Fäl­le der nach der Gegen­leis­tung bemes­se­nen Grund­er­werb­steu­er (§ 8 Abs. 1 GrEStG) und der Fäl­le der nach Maß­ga­be der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge zu bemes­sen­den Grund­er­werb­steu­er (§ 8 Abs. 2 GrEStG) ist nicht ersicht­lich; sie ist daher mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar.

Die mit der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge regel­mä­ßig ver­bun­de­nen Abwei­chun­gen vom gemei­nen Wert kön­nen nicht mit etwai­gen Len­kungs­zie­len der Bewer­tungs­re­geln gerecht­fer­tigt wer­den. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat aller­dings in sei­nem Beschluss vom 07.11.2006 erwo­gen, ob die hin­ter der gene­rel­len Unter­be­wer­tung von Grund­ver­mö­gen und land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen im Erb­schaft­steu­er­recht ste­hen­den Len­kungs- und För­der­zie­le des Geset­zes die fest­ge­stell­ten Bewer­tungs­dis­pa­ri­tä­ten zu recht­fer­ti­gen ver­mö­gen 44. Es kann offen blei­ben, ob die vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt für die­se geziel­te Nied­rig­be­wer­tung erkann­ten Len­kungs- und För­der­ab­sich­ten des Gesetz­ge­bers auch für das Grund­er­werb­steu­er­ge­setz Gel­tung bean­spru­chen kön­nen und – wenn dies so wäre – ob sie auch für die­ses Gesetz, wie von der Ver­fas­sung gefor­dert, von einer erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung getra­gen wären 45. Denn selbst wenn mit der bewuss­ten Unter­be­wer­tung ein außer­fis­ka­li­sches Len­kungs- oder För­der­ziel auch im Anwen­dungs­be­reich der Grund­er­werb­steu­er ver­folgt sein soll­te, könn­te damit bei Her­an­zie­hung einer – wie hier – blo­ßen Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge jeden­falls nicht die erheb­li­che Bes­ser­stel­lung gegen­über der Besteue­rung am Maß­stab der Gegen­leis­tung gerecht­fer­tigt wer­den. Ver­folgt das Gesetz in § 8 Abs. 1 GrEStG mit der Bestim­mung der Gegen­leis­tung als Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge offen­sicht­lich aus­schließ­lich das fis­ka­li­sche Ziel, die steu­er­rele­van­ten Grund­er­werbs­vor­gän­ge nach einem Maß­stab zu besteu­ern, der regel­mä­ßig dem Ver­kehrs­wert der Grund­stü­cke ent­spricht oder ihm jeden­falls nahe kommt, darf es bei der Besteue­rung nach der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge kei­nem davon abwei­chen­den Ziel nach­ge­hen. Denn die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge tritt dort, wo die Ver­wen­dung der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge untaug­lich oder zumin­dest nicht prak­ti­ka­bel ist, ledig­lich an deren Stel­le, ändert aber nichts an Steu­er­ge­gen­stand und Belas­tungs­grund, die in bei­den Fäl­len glei­cher­ma­ßen gel­ten. Ein von der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge abwei­chen­des, allein in der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge ange­leg­tes Len­kungs- oder För­der­ziel, kann daher eine Ungleich­be­hand­lung gegen­über der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge von vorn­her­ein nicht recht­fer­ti­gen, son­dern begrün­det sie gera­de. Dies wider­spricht dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebot, Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­gen nach Mög­lich­keit so aus­zu­ge­stal­ten, dass sie Ergeb­nis­se erzie­len, die denen der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge weit­ge­hend ange­nä­hert sind.

Gren­zen zuläs­si­ger Typi­sie­run­gen[↑]

Der Steu­er­ge­setz­ge­ber darf aus Grün­den der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung typi­sie­ren und dabei die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen, wenn die dar­aus erwach­sen­den Vor­tei­le im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen, er sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tiert und ein ver­nünf­ti­ger, ein­leuch­ten­der Grund vor­han­den ist 46. Die durch die Bewer­tung von Grund­ver­mö­gen nach Maß­ga­be der §§ 138 ff. BewG ver­ur­sach­ten Ungleich­hei­ten gegen­über der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge sind durch die Mög­lich­kei­ten legis­la­to­ri­scher Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung hier jedoch nicht gedeckt. Dies hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bereits in sei­nem Beschluss vom 07.11.2006 für die Grund­stücks­be­wer­tun­gen im Anwen­dungs­be­reich der Erb­schaft­steu­er fest­ge­stellt 47.

Für die Grund­er­werb­steu­er gilt nichts ande­res. Der Spiel­raum, den die Typi­sie­rungs­be­fug­nis dem Gesetz­ge­ber in ers­ter Linie aus Grün­den der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung bie­tet, trägt die hier in Rede ste­hen­den Bewer­tungs­män­gel nicht. Zwar darf der Gesetz­ge­ber Bewer­tungs­nor­men so gestal­ten, dass sie mög­lichst ein­fach und prak­ti­ka­bel zu hand­ha­ben sind und dafür auch auf Detail­ge­nau­ig­keit im Bewer­tungs­er­geb­nis ver­zich­ten. Die im Kon­text der Erb­schaft­steu­er fest­ge­stell­ten, auch den Bereich der Grund­er­werb­steu­er erfas­sen­den Bewer­tungs­dis­pa­ri­tä­ten sind jedoch struk­tu­rel­ler Natur und nicht von Typi­sie­rungs- oder Pau­scha­lie­rungs­er­wä­gun­gen des Gesetz­ge­bers getra­gen. Ent­we­der zie­len die bean­stan­de­ten Bewer­tungs­re­geln bewusst auf eine – gemes­sen am Ver­kehrs­wert erheb­li­che – Unter­be­wer­tung des Grund­ver­mö­gens wie ins­be­son­de­re beim land- und forst­wirt­schaft­li­chen Ver­mö­gen 48, knüp­fen sys­te­ma­tisch an untaug­li­che oder wert­ver­fäl­schen­de Para­me­ter an (so etwa der star­re Ver­viel­fäl­ti­ger in § 146 BewG 49) oder füh­ren mehr oder min­der unge­wollt zu Zufalls­er­geb­nis­sen (so der Steu­er­bi­lanz­wert­an­satz gemäß § 147 BewG 50). Nir­gend­wo sind die Män­gel jedoch Fol­ge einer bewuss­ten Typi­sie­rungs­ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers für die Grund­er­werb­steu­er. Selbst wenn sie es wären, könn­ten sie auf­grund ihrer Grö­ßen­ord­nung nicht mehr als ver­fas­sungs­recht­lich hin­nehm­ba­re Ver­nach­läs­si­gun­gen der Beson­der­hei­ten des Ein­zel­falls aner­kannt wer­den.

Dies gilt auch für die Bewer­tung unbe­bau­ter Grund­stü­cke nach § 145 BewG. Zwar hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nem Erb­schaft­steu­er­be­schluss das für unbe­bau­te Grund­stü­cke nach die­ser Vor­schrift durch­schnitt­lich erreich­te Bewer­tungs­ni­veau von rund 70 % des Ver­kehrs­werts vor­sich­tig als "ver­fas­sungs­recht­lich hin­nehm­bar" bezeich­net. Zur Begrün­dung hier­für hat es auf einen bei Grund­be­sitz allen­falls erreich­ba­ren Wert­kor­ri­dor mit einer Streu­brei­te von plus/​minus 20 % und die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers ver­wie­sen 51. Die Hin­nah­me die­ser durch­schnitt­lich 30 %igen Unter­be­wer­tung im Rah­men der Erb­schaft­steu­er für die­se eine Grund­ver­mö­gens­art ändert nichts dar­an, dass sich hier die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge nach § 8 Abs. 2 GrEStG in der Sum­me ihrer Ergeb­nis­se unver­hält­nis­mä­ßig weit von den Wer­ten der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge ent­fernt. Die­se Ungleich­heit ist nicht zu recht­fer­ti­gen. Selbst die iso­lier­te ver­fas­sungs­recht­li­che Beur­tei­lung der struk­tu­rel­len Unter­be­wer­tung unbe­bau­ter Grund­stü­cke als noch ver­ein­bar mit Art. 3 Abs. 1 GG im Erb­schaft­steu­er­be­schluss 52 kann im Übri­gen schon des­halb nicht ohne Wei­te­res auf den Bereich der Grund­er­werb­steu­er über­tra­gen wer­den, weil es hier um die Beur­tei­lung einer Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge geht, die der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge mög­lichst ange­nä­hert sein soll, wohin­ge­gen das Erb­schaft­steu­er­recht beim Grund­be­sitz die Zwei­glei­sig­keit von Regel- und Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge von vorn­her­ein nicht kennt (vgl. § 12 Abs. 3 ErbStG, auch in sei­ner bis Ende 2008 anzu­wen­den­den, noch auf die §§ 138 ff. BewG ver­wei­sen­den Fas­sung).

Zuläs­si­ge Wer­testreu­ung?[↑]

Die Unter­schie­de zwi­schen der Bewer­tung nach der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 8 Abs. 1 GrEStG und der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 8 Abs. 2 GrEStG sind nicht, wie das Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen gel­tend macht, des­halb mit dem Gleich­heits­satz ver­ein­bar, weil die Band­brei­te der nach bei­den Bemes­sungs­grund­la­gen auf­tre­ten­den Schwan­kun­gen sich in etwa ent­sprä­che. Selbst wenn es zuträ­fe, dass sich die bei der pri­vat­au­to­no­men Ver­ein­ba­rung der Gegen­leis­tung im Sin­ne des § 8 Abs. 1 GrEStG im Ein­zel­fall erge­ben­den Abwei­chun­gen vom gemei­nen Wert des Grund­stücks inner­halb der Band­brei­te der vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt bei Anwen­dung der Bewer­tungs­re­geln ins­be­son­de­re für bebau­te (§ 146 BewG) und bis Ende 2006 für unbe­bau­te Grund­stü­cke (§ 145 BewG a.F.) fest­ge­stell­ten will­kür­li­chen Schwan­kun­gen 53 und auch der geziel­ten Unter­be­wer­tung für Grund­ver­mö­gen und land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen hiel­ten, lie­ße dies die Ungleich­be­hand­lung weder belang­los erschei­nen, noch könn­te es sie in der Sache recht­fer­ti­gen.

Zwi­schen der in ein­zel­nen Fäl­len mög­li­cher­wei­se brei­ten Wer­testreu­ung bei der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge und der sich bei der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge durch die Anwen­dung der §§ 138 ff. BewG erge­ben­den, eben­falls erheb­li­chen Wer­testreu­ung besteht kein inne­rer Zusam­men­hang. Die Bewer­tungs­schwan­kun­gen mögen sich in ihren Aus­schlä­gen inner­halb eines ähn­li­chen Kor­ri­dors bewe­gen. Über­ein­stim­mun­gen im Ein­zel­fall beru­hen jedoch auf Zufall, da bei­de Bewer­tungs­re­geln unter­schied­li­chen Gesetz­mä­ßig­kei­ten fol­gen. Eine nor­ma­ti­ve, die Gleich­be­hand­lung jeden­falls in der Regel gewähr­leis­ten­de Rela­ti­on zwi­schen bei­den Bemes­sungs­grund­la­gen besteht nicht. Vor allem aber gibt es kei­ner­lei Anhalts­punk­te dafür, dass – auf pri­vat­au­to­no­mer Ver­ein­ba­rung beru­hen­de – Wer­testreu­un­gen bei der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge gene­rell zu einer um durch­schnitt­lich etwa 50 % oder 30 % unter dem Ver­kehrs­wert lie­gen­den Bewer­tung von Grund­ver­mö­gen und zu einer sogar um 90 % unter dem Ver­kehrs­wert lie­gen­den Bewer­tung von land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen führ­ten. Im Ver­gleich zu den Fäl­len der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge bewe­gen sich die Fäl­le der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge infol­ge des Bewer­tungs­sys­tems der §§ 138 ff. BewG auf einem signi­fi­kant nied­ri­ge­ren Niveau.

Die­se Ungleich­be­hand­lung ist auch nicht des­halb gerecht­fer­tigt, weil es – wie in eini­gen Stel­lung­nah­men ver­tre­ten wird – kei­ne Alter­na­ti­ve zu der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge und damit auch den Bewer­tungs­re­geln für Grund­ver­mö­gen und land- und forst­wirt­schaft­li­ches Ver­mö­gen in den §§ 140 ff. BewG gebe. Kann die für eine Steu­er vor­ge­se­he­ne Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge nicht in allen Fäl­len her­an­ge­zo­gen wer­den, muss die dann vom Gesetz­ge­ber statt­des­sen vor­ge­ge­be­ne Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge nach Mög­lich­keit annä­hernd glei­che Ergeb­nis­se erzie­len 54. Dies schließt die Ver­wen­dung eines Ersatz­maß­stabs aus, der zu grob unglei­chen Ergeb­nis­sen führt. Es bedarf hier kei­ner Ent­schei­dung, wo in die­sen Fäl­len die ver­fas­sungs­recht­li­che Gren­ze noch hin­nehm­ba­rer Abwei­chun­gen zwi­schen Regel- und Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge liegt. Denn der hier ver­wen­de­te Ersatz­maß­stab ist offen­sicht­lich nicht alter­na­tiv­los, wie das für erb­schaft­steu­er­li­che Zwe­cke im Anschluss an den Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.2006 6 ein­ge­führ­te Grund­be­sitz­be­wer­tungs­sys­tem der §§ 157 ff. BewG belegt. Die­ses kommt dem Ver­kehrs­wert jeden­falls deut­lich näher als die für die Grund­er­werb­steu­er gel­ten­den Bewer­tungs­re­geln (vgl. §§ 162, 167, 177 BewG) 55.

Der Gesetz­ge­ber hat mit Wir­kung vom 01.01.2007 Ände­run­gen in den Bewer­tungs­re­geln der §§ 138 ff. BewG vor­ge­nom­men, die unter ande­rem für unbe­bau­te Grund­stü­cke (§ 145 BewG) die bis dahin bestehen­den Unzu­läng­lich­kei­ten im Bewer­tungs­sys­tem für die­se Grund­be­sitz­art inso­fern besei­tig­ten, als sie ihre Ursa­che in dem nun­mehr auf­ge­ge­be­nen Rück­be­zug auf die Wert­ver­hält­nis­se zum 1.01.1996 hat­ten. An der ver­fas­sungs­recht­li­chen Gesamt­be­wer­tung der Ungleich­be­hand­lung zwi­schen Regel- und Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge ändert dies im Ergeb­nis aller­dings nichts. Auch in dem von die­ser Män­gel­kor­rek­tur erfass­ten Zeit­raum ab 2007 bleibt der Gleich­heits­ver­stoß durch die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge bestehen. Wenn auch die will­kür­li­chen Wert­schwan­kun­gen, die bei unbe­bau­ten Grund­stü­cken durch die bis dahin gel­ten­de Fest­schrei­bung der Wert­ver­hält­nis­se auf den 1.01.1996 her­vor­ge­ru­fen wur­den 56, durch die Neu­re­ge­lung besei­tigt sein mögen, bleibt es des­sen unge­ach­tet im Übri­gen bei den fest­ge­stell­ten zen­tra­len Diver­gen­zen zwi­schen der Regel- und der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge ins­be­son­de­re im Hin­blick auf die gene­rel­le Unter­be­wer­tung von Grund­ver­mö­gen und land- und forst­wirt­schaft­li­chem Ver­mö­gen.

Die struk­tu­rel­le Unter­be­wer­tung von Grund­be­sitz nach den §§ 138 ff. BewG führt auch – wie vom Bun­des­fi­nanz­hof in den Vor­der­grund sei­ner Vor­la­gen gestellt – im Ver­gleich der Bewer­tung der ein­zel­nen Grund­ver­mö­gens­ar­ten unter­ein­an­der zu mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­ba­ren Ungleich­be­hand­lun­gen, da sie gemes­sen am Ver­kehrs­wert als Ver­gleichs­grö­ße ohne hin­rei­chen­den Recht­fer­ti­gungs­grund erheb­lich von­ein­an­der abwei­chen. Ent­spre­chen­des gilt für den Bin­nen­ver­gleich inner­halb der ein­zel­nen Ver­mö­gens­ar­ten, sofern die Bewer­tung nach den §§ 138 ff. BewG zu will­kür­li­chen Schwan­kun­gen führt. Dies braucht hier indes­sen nicht mehr näher aus­ge­führt zu wer­den, da die Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 8 Abs. 2 GrEStG bereits wegen der gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen­den Ungleich­be­hand­lung mit den Anwen­dungs­fäl­len der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge nach § 8 Abs. 1 GrEStG fest­steht.

Fol­gen des Ver­fas­sungs­ver­stos­ses[↑]

Der fest­ge­stell­te Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG erfasst § 8 Abs. 2 GrEStG in all sei­nen Fas­sun­gen, seit die grund­er­werb­steu­er­li­che Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge auf die Bewer­tungs­vor­schrif­ten der §§ 138 ff. BewG ver­weist. Das war ab dem 1.01.1997 der Fall und gilt auch für den Zeit­raum ab dem 1.01.2007 bis heu­te.

Die Unver­ein­bar­keit mit Art. 3 Abs. 1 GG ist auf die Rege­lung über die Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge beschränkt. Die Tarif­norm des § 11 Abs. 1 GrEStG wird davon nicht erfasst. Die Unan­wend­bar­keit der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge steht der Steu­er­erhe­bung nach einer ein­heit­li­chen Tarif­norm (vgl. § 11 Abs. 1 GrEStG und die län­der­spe­zi­fi­schen Grund­er­werb­steu­er­sät­ze) in den Fäl­len der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge des § 8 Abs. 1 GrEStG nicht ent­ge­gen. Die nach der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge zu bewer­ten­den Fäl­le sind den Anga­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen in die­sem Ver­fah­ren zufol­ge weder nach ihrer Zahl noch nach ihrem finan­zi­el­len Gewicht so bedeu­tend, dass bei einem vor­über­ge­hen­den Ver­zicht hier­auf die Erhe­bung der Grund­er­werb­steu­er nach Maß­ga­be der Regel­be­mes­sungs­grund­la­ge dane­ben als gleich­heits­wid­rig aus­schie­de 57, zumal der Gesetz­ge­ber in erheb­li­chem Umfang zur rück­wir­ken­den Kor­rek­tur der gleich­heits­wid­ri­gen Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge ver­pflich­tet ist.

Die Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 GG durch § 8 Abs. 2 GrEStG führt nicht zur Nich­tig­keit die­ser Norm, son­dern zur Fest­stel­lung ihrer Unver­ein­bar­keit mit dem Gleich­heits­satz. Die Fort­gel­tung von § 8 Abs. 2 GrEStG wird ledig­lich bis zum 31.12 2008 ange­ord­net. Für die Zeit danach bleibt es bei des­sen Unan­wend­bar­keit; der Gesetz­ge­ber hat indes bis zum 30.06.2016 eine Neu­re­ge­lung rück­wir­kend zum 1.01.2009 zu beschlie­ßen.

Die blo­ße Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung einer ver­fas­sungs­wid­ri­gen Norm ist regel­mä­ßig gebo­ten, wenn der Gesetz­ge­ber ver­schie­de­ne Mög­lich­kei­ten hat, den Ver­fas­sungs­ver­stoß zu besei­ti­gen. Das ist grund­sätz­lich bei Ver­let­zun­gen des Gleich­heits­sat­zes der Fall. Stellt das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt die Unver­ein­bar­keit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt dar­aus in der Regel die Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers, rück­wir­kend, bezo­gen auf den in der gericht­li­chen Fest­stel­lung genann­ten Zeit­punkt, die Rechts­la­ge ver­fas­sungs­ge­mäß umzu­ge­stal­ten. Hier­zu kann das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt dem Gesetz­ge­ber eine Frist set­zen. Gerich­te und Ver­wal­tungs­be­hör­den dür­fen die Norm im Umfang der fest­ge­stell­ten Unver­ein­bar­keit nicht mehr anwen­den, lau­fen­de Ver­fah­ren sind aus­zu­set­zen 58.

Aus beson­de­rem Grund, nament­lich im Inter­es­se einer ver­läss­li­chen Finanz- und Haus­halts­pla­nung und eines gleich­mä­ßi­gen Ver­wal­tungs­voll­zugs für Zeit­räu­me einer weit­ge­hend schon abge­schlos­se­nen Ver­an­la­gung, hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt aller­dings wie­der­holt die wei­te­re Anwend­bar­keit ver­fas­sungs­wid­ri­ger Nor­men für gerecht­fer­tigt erklärt und dem Gesetz­ge­ber eine Frist ein­ge­räumt, um bin­nen ange­mes­se­ner Zeit ver­fas­sungs­ge­mä­ße Rege­lun­gen zu erlas­sen 59.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen führt der Gleich­heits­ver­stoß durch § 8 Abs. 2 GrEStG auch hier ledig­lich zur Fest­stel­lung der Unver­ein­bar­keit die­ser Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG.

Aller­dings ist die Fort­gel­tung des § 8 Abs. 2 GrEStG vom Beginn der Unver­ein­bar­keits­fest­stel­lung zum 1.01.1997 bis zum 31.12 2008 gebo­ten, ohne dass der Gesetz­ge­ber ver­pflich­tet wäre, auch für die­sen Zeit­raum rück­wir­kend eine ver­fas­sungs­ge­mä­ße Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge zu schaf­fen. Eine auch die­sen Zeit­raum erfas­sen­de Unver­ein­bar­keits­wir­kung dürf­te weit­ge­hend bedeu­tungs­los blei­ben, da die meis­ten Grund­er­werb­steu­er­fest­set­zun­gen aus die­sem Zeit­raum bestands- oder rechts­kräf­tig abge­schlos­sen sein wer­den. Selbst die Steu­er­pflich­ti­gen noch offe­ner Fäl­le wer­den durch die Anord­nung der Wei­ter­gel­tung der bean­stan­de­ten Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge im Ergeb­nis aller Vor­aus­sicht nach nicht belas­tet. Denn die Gel­tung der Unver­ein­bar­keits­er­klä­rung auch für die­sen Zeit­raum ver­bun­den mit einer Ver­pflich­tung des Gesetz­ge­bers zur rück­wir­ken­den Neu­re­ge­lung wür­de ange­sichts der fest­ge­stell­ten Män­gel höchst­wahr­schein­lich zu einer Höher­be­wer­tung des Grund­be­sit­zes füh­ren, vor deren nach­tei­li­gen Fol­gen die Steu­er­pflich­ti­gen durch den Ver­trau­ens­schutz gewäh­ren­den § 176 AO geschützt wären. Zudem könn­te eine hin­ter den 1.01.2009 zurück­grei­fen­de Unver­ein­bar­keit des § 8 Abs. 2 GrEStG als Wer­tungs­wi­der­spruch zum Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.2006 6 ver­stan­den wer­den. Nach die­ser Ent­schei­dung durf­ten Gesetz­ge­ber, Ver­wal­tung und Steu­er­schuld­ner davon aus­ge­hen, dass die §§ 138 ff. BewG noch – wie vom Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt dar­in aus­drück­lich ange­ord­net – bis zum 31.12 2008 fort­gel­ten. Die­se Wei­ter­gel­tungs­an­ord­nung betraf zwar die Bewer­tungs­re­geln nur im Anwen­dungs­zu­sam­men­hang mit der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er. Es han­del­te sich dabei aber um eben jene §§ 138 ff. BewG, die hier Grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er­be­mes­sung in den Fäl­len der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge sind. Dabei tre­ten die nach den Fest­stel­lun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts aus die­sen Vor­schrif­ten für das Erb­schaft­steu­er­recht fol­gen­den Bewer­tungs­un­gleich­hei­ten auch für den Bereich der Grund­er­werb­steu­er auf und las­sen sich auch hier ver­fas­sungs­recht­lich nicht recht­fer­ti­gen. Erst ab dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.2006 stan­den die dar­in bean­stan­de­ten Bewer­tungs­män­gel der §§ 138 ff. BewG ein­deu­tig fest. Vor die­sem Hin­ter­grund und mit Rück­sicht auf die gerin­ge prak­ti­sche Bedeu­tung einer Kor­rek­tur des § 8 Abs. 2 GrEStG für den frag­li­chen Zeit­raum ver­bun­den mit andern­falls damit ein­her­ge­hen­den Rück­ab­wick­lungs­schwie­rig­kei­ten besteht kei­ne Not­wen­dig­keit, hier von dem Zeit­punkt der Wei­ter­gel­tungs­an­ord­nung im Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.2006 60 abzu­wei­chen.

Ab dem 1.01.2009 bleibt es hin­ge­gen bei der Unan­wend­bar­keit des § 8 Abs. 2 GrEStG als Regel­fol­ge des Ver­sto­ßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Für eine Wei­ter­gel­tungs­an­ord­nung wäh­rend die­ses Zeit­raums bis zur Neu­re­ge­lung durch den Gesetz­ge­ber besteht kei­ne Recht­fer­ti­gung. Gesetz­ge­ber, Ver­wal­tung und Steu­er­pflich­ti­gen muss­te nach dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 07.11.2006 klar sein, dass die Bewer­tungs­re­geln der §§ 138 ff. BewG zu erheb­li­chen Ungleich­hei­ten füh­ren, die mit gro­ßer Wahr­schein­lich­keit auch die Grund­er­werb­steu­er­be­mes­sung betref­fen wür­den. Bereits dies steht einer Fort­gel­tungs­an­ord­nung über den 31.12 2008 hin­aus ent­ge­gen. Ins­be­son­de­re lie­gen aber auch kei­ne Anhalts­punk­te dafür vor, dass die Nicht­er­heb­bar­keit der Grund­er­werb­steu­er bis zu einer Neu­re­ge­lung in dem eher gerin­gen Anteil der nach der Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge fest­zu­set­zen­den Fäl­le zu einer nen­nens­wer­ten Gefahr für eine ver­läss­li­che Finanz- und Haus­halts­pla­nung der Län­der wer­den könn­te. Die Steu­er­schuld­ner kön­nen sich dar­auf ein­stel­len, dass sie nach der Neu­re­ge­lung für die seit dem 1.01.2009 getä­tig­ten grund­er­werb­steu­er­pflich­ti­gen Erwerbs­vor­gän­ge aller Vor­aus­sicht nach – soweit nach gel­ten­dem Recht zuläs­sig (vgl. ins­be­son­de­re § 176 AO) – her­an­ge­zo­gen blei­ben. Für die Steu­er­ver­wal­tung ent­ste­hen kei­ne unver­hält­nis­mä­ßi­gen Erschwer­nis­se dadurch, dass sie die wäh­rend die­ses Zeit­raums ange­fal­le­nen und nach Erge­hen die­ses Beschlus­ses noch anfal­len­den Steu­er­vor­gän­ge nach der neu zu schaf­fen­den Ersatz­be­mes­sungs­grund­la­ge nach­träg­lich abzu­wi­ckeln haben wird.

Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, Beschluss vom 23. Juni 2015 – 1 BvL 13/​111 BvL 14/​11

  1. BGBl I S. 402[]
  2. vgl. RSt­Bl 1940, S. 387, 404[]
  3. vom 20.12 1996, BGBl I S.2049[]
  4. BVerfGE 93, 121 und 165[]
  5. vgl. BT-Drs. 13/​4839, S. 74[]
  6. BVerfGE 117, 1[][][][][][][]
  7. BGBl I S. 3018[]
  8. vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 39 ff.[]
  9. vom 13.12 2006, BGBl I S. 2878[]
  10. zu BVerfG – 1 BvL 13/​11[]
  11. zu BVerfG – 1 BvL 14/​11[]
  12. BFH, Beschlüs­se vom 02.03.2011 – II R 23/​10 und II R 64/​08[]
  13. Hin­weis auf BVerfGE 117, 1, 58 f.[]
  14. Hin­weis auf BVerfGE 117, 1, 45 ff.[]
  15. Hin­weis auf BVerfGE 117, 1, 64 ff.[]
  16. vom 20.12 1996, BGBl. I S. 2049[]
  17. vgl. BVerfGE 105, 61, 67; 133, 1, 10 f. Rn. 35[]
  18. vgl. BVerfGE 133, 1, 12 Rn. 39[]
  19. vgl. BVerfGE 117, 1 f.[]
  20. vgl. BVerfGE 117, 1, 45 ff., 64 ff.[]
  21. vgl. BVerfGE 123, 1, 38; 125, 175, 258; BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12 289 ff.[]
  22. vgl. die Vor­la­ge­be­schlüs­se des BFH vom 02.03.2011 – II R 23/​10, BFHE 232, 358, 361 Rn. 18 m.w.N. (in dem Ver­fah­ren 1 BvL 13/​11) und II R 64/​08 22 (in dem Ver­fah­ren 1 BvL 14/​11).[]
  23. vgl. die Vor­la­ge­be­schlüs­se, a.a.O., Rn. 18 und 76 in II R 23/​10 und Rn. 21, 76 in II R 64/​08, jeweils m.w.N.[]
  24. vgl. BVerfGE 117, 1, 33 ff.[]
  25. vgl. BVerfGE 117, 1, 6 ff., 10 ff.[]
  26. vgl. BVerfGE 117, 1, 35 f. unter Hin­weis auf die Aus­nah­me bei der Bewer­tung des Betriebs­teils land- und forst­wirt­schaft­li­cher Betrie­be[]
  27. vgl. BVerfGE 117, 1, 45 ff. und 64 ff.[]
  28. so BVerfGE 117, 1, 46 ff.[]
  29. vgl. BVerfGE 117, 1, 47[]
  30. vgl. BVerfGE 117, 1, 50[]
  31. so BVerfGE 117, 1, 56 f.[]
  32. BVerfGE 117, 1, 57[]
  33. BVerfGE 117, 1, 65[]
  34. stRspr; vgl. BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12, Rn. 121 m.w.N.[]
  35. stRspr; vgl. BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12 122 m.w.N.[]
  36. vgl. BVerfGE 117, 1, 30; 121, 108, 120; 126, 400, 417[]
  37. vgl. BVerfGE 123, 1, 19; stRspr[]
  38. vgl. BVerfGE 117, 1, 30 f.; 120, 1, 29; 121, 108, 120; 126, 400, 417[]
  39. vgl. BVerfGE 117, 1, 31; 120, 1, 29; 126, 400, 417; 132, 179, 189 Rn. 32[]
  40. vgl. BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12 123[]
  41. vgl. BVerfGE 23, 242, 257; 25, 216, 226; 30, 129, 143 f.; 41, 269, 280, 282 f.; 93, 165, 172 f.; 117, 1, 33[]
  42. vgl. BVerfGE 123, 1, 20[][]
  43. vgl. BVerfGE 123, 1, 21[]
  44. vgl. BVerfGE 117, 1, 53 f., 67[]
  45. vgl. BVerfGE 117, 1, 32[]
  46. vgl. BVerfG, Urteil vom 05.11.2014 – 1 BvF 3/​11 66 m.w.N.[]
  47. vgl. etwa BVerfGE 117, 1, 46 ff., 52 f. zu § 146 BewG für bebau­te Grund­stü­cke[]
  48. dazu BVerfGE 117, 1, 65[]
  49. dazu BVerfGE 117, 1, 46 ff.[]
  50. dazu BVerfGE 117, 1, 54 f.[]
  51. vgl. BVerfGE 117, 1, 45 f., 56 f.[]
  52. nach BVerfGE 117, 1, 56[]
  53. vgl. BVerfGE 117, 1, 48 ff., 57 f.[]
  54. vgl. BVerfGE 123, 1, 20 f.[]
  55. zu der infol­ge des Beschlus­ses des BVerfG vom 07.11.2006, BVerfGE 117, 1, vom Gesetz­ge­ber ange­streb­ten Ori­en­tie­rung am gemei­nen Wert vgl. BT-Drs. 16/​7918, S. 40 f., 44 f.[]
  56. vgl. BVerfGE 117, 1, 57 f.[]
  57. zu die­sem – hier für § 11 GrEStG ver­nein­ten – Schluss auf die Gesamt­ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Steu­er­ta­rif­norm des § 19 ErbStG vgl. BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12 283 f.[]
  58. vgl. BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12 286 m.w.N.[]
  59. vgl. BVerfG, Urteil vom 17.12 2014 – 1 BvL 21/​12 287 m.w.N.[]
  60. BVerfGE 117, 1, 2, 70[]