Wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zun­gen – Been­di­gung der Stel­lung eines "Drit­ten" durch Ver­schmel­zung

Nach Ver­schmel­zung einer Organ­ge­sell­schaft auf den Organ­trä­ger ist sie nicht mehr Drit­te i.S. von § 174 Abs. 5 AO.

Wider­strei­ten­de Steu­er­fest­set­zun­gen – Been­di­gung der Stel­lung eines "Drit­ten" durch Ver­schmel­zung

Ergeht auf­grund irri­ger Beur­tei­lung eines bestimm­ten Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid, der auf­grund eines Rechts­be­helfs oder sonst auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen durch die Finanz­be­hör­de zu sei­nen Guns­ten auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird, kön­nen nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sach­ver­halt nach­träg­lich durch Erlass oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids die rich­ti­gen steu­er­li­chen Fol­ge­run­gen gezo­gen wer­den. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen vor:

Sach­ver­halt i.S. von § 174 AO ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung 1 der maß­geb­li­che "Lebens­vor­gang", an den das Gesetz steu­er­li­che Fol­gen knüpft.

Der Wort­laut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt wei­ter vor­aus, dass auf­grund der irri­gen Beur­tei­lung des Sach­ver­halts ein Steu­er­be­scheid ergeht. Ein sol­cher ist im Streit­fall zwar nicht erlas­sen wor­den, aber auch nicht erfor­der­lich. Denn eine Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung nach Abga­be einer Steu­er­erklä­rung steht einem Steu­er­be­scheid i.S. von § 174 Abs. 4 AO gleich 2. Da bei der irri­gen Beur­tei­lung des Sach­ver­halts auf die Per­spek­ti­ve der Klä­ge­rin abge­stellt wird, ohne dass ein Steu­er­be­scheid ergeht, ist es fol­ge­rich­tig, auf die zu einer Vor­be­halts­fest­set­zung füh­ren­de Steu­er­erklä­rung des Steu­er­pflich­ti­gen abzu­stel­len.

War die Fest­set­zungs­frist bereits abge­lau­fen, als der spä­ter auf­ge­ho­be­ne oder geän­der­te Steu­er­be­scheid erlas­sen wur­de, ist eine Fol­ge­än­de­rung nur unter der ein­schrän­ken­den Vor­aus­set­zung des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO zuläs­sig.

Im Streit­fall beruh­te die irri­ge und daher durch den Umsatz­steu­er­be­scheid 1997 vom 20.01.2005 geän­der­te Steu­er­fest­set­zung nicht auf einem Steu­er­be­scheid der Finanz­be­hör­de, son­dern einer ‑dem gleich­ste­hen­den- Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung durch die Umsatz­steu­er­erklä­rung 1997 der Klä­ge­rin vom 10.12 1998.

Zu die­sem Zeit­punkt war die inso­weit maß­geb­li­che Fest­set­zungs­frist für die Umsatz­steu­er 1991 der M‑G-GmbH noch nicht abge­lau­fen. Denn die bei der M‑G-GmbH noch in der regu­lä­ren Fest­set­zungs­frist begon­ne­ne Außen­prü­fung ende­te mit der im Janu­ar 2000 bekannt gege­be­nen Mit­tei­lung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, sodass Fest­set­zungs­ver­jäh­rung erst nach Ablauf von drei wei­te­ren Mona­ten ein­trat (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO) und damit vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist für die Umsatz­steu­er 1991.

Die Ände­rung der Umsatz­steu­er­fest­set­zung 1991 schei­tert auch nicht an § 174 Abs. 5 AO. Danach gilt § 174 Abs. 4 AO gegen­über Drit­ten nur, wenn sie an dem Ver­fah­ren, das zur Auf­he­bung oder Ände­rung des feh­ler­haf­ten Steu­er­be­scheids geführt hat, betei­ligt waren. Drit­ter in die­sem Zusam­men­hang ist, im Hin­blick auf den zu ändern­den feh­ler­haf­ten Bescheid jeder, der dar­in nicht als Steu­er­schuld­ner ange­ge­ben ist 3.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Aus­le­gung ist die Organ­trä­ge­rin im Ver­hält­nis zur (zwi­schen­zeit­lich auf sie ver­schmol­ze­nen) Organ­ge­sell­schaft kein Drit­ter i.S. von § 174 Abs. 5 AO, da sie in der Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung für 1997 ‑die einer Umsatz­steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich­steht (§ 168 Satz 1 AO)- als Steu­er­schuld­ne­rin ange­ge­ben ist. Dass die­se Per­so­nen­iden­ti­tät auf der im Jahr 2003 ein­ge­tre­te­nen Rechts­nach­fol­ge beruht, ver­mag hier­an nichts zu ändern. Wie sich aus § 45 Abs. 1 AO ergibt, tritt der Gesamt­rechts­nach­fol­ger in das Steu­er­schuld­ver­hält­nis des Rechts­vor­gän­gers ein, mit der Fol­ge, dass Steu­er­be­schei­de an den Gesamt­rechts­nach­fol­ger zu rich­ten sind 4.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Dezem­ber 2013 – V R 6/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 05.05.2011 – V R 45/​09, BFH/​NV 2011, 1655[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.1994 – XI R 45/​93, BFHE 174, 290[]
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 01.09.2008 – IV B 140/​07, BFH/​NV 2009, 1; BFH, Urteil vom 08.02.1995 – I R 127/​93, BFHE 177, 332, BSt­Bl II 1995, 764; BFH, Beschluss vom 27.08.1997 – V B 14/​97, BFH/​NV 1998, 148[]
  4. vgl. zur Ver­schmel­zung BFH, Urteil vom 05.06.2003 – I R 38/​01, BFHE 202, 507, BSt­Bl II 2003, 822[]