Nach Verschmelzung einer Organgesellschaft auf den Organträger ist sie nicht mehr Dritte i.S. von § 174 Abs. 5 AO.
Ergeht aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Diese Voraussetzungen liegen vor:
Sachverhalt i.S. von § 174 AO ist nach ständiger Rechtsprechung1 der maßgebliche „Lebensvorgang“, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft.
Der Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt weiter voraus, dass aufgrund der irrigen Beurteilung des Sachverhalts ein Steuerbescheid ergeht. Ein solcher ist im Streitfall zwar nicht erlassen worden, aber auch nicht erforderlich. Denn eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach Abgabe einer Steuererklärung steht einem Steuerbescheid i.S. von § 174 Abs. 4 AO gleich2. Da bei der irrigen Beurteilung des Sachverhalts auf die Perspektive der Klägerin abgestellt wird, ohne dass ein Steuerbescheid ergeht, ist es folgerichtig, auf die zu einer Vorbehaltsfestsetzung führende Steuererklärung des Steuerpflichtigen abzustellen.
War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, ist eine Folgeänderung nur unter der einschränkenden Voraussetzung des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO zulässig.
Im Streitfall beruhte die irrige und daher durch den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 20.01.2005 geänderte Steuerfestsetzung nicht auf einem Steuerbescheid der Finanzbehörde, sondern einer -dem gleichstehenden- Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch die Umsatzsteuererklärung 1997 der Klägerin vom 10.12 1998.
Zu diesem Zeitpunkt war die insoweit maßgebliche Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1991 der M-G-GmbH noch nicht abgelaufen. Denn die bei der M-G-GmbH noch in der regulären Festsetzungsfrist begonnene Außenprüfung endete mit der im Januar 2000 bekannt gegebenen Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, sodass Festsetzungsverjährung erst nach Ablauf von drei weiteren Monaten eintrat (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO) und damit vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1991.
Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 scheitert auch nicht an § 174 Abs. 5 AO. Danach gilt § 174 Abs. 4 AO gegenüber Dritten nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Dritter in diesem Zusammenhang ist, im Hinblick auf den zu ändernden fehlerhaften Bescheid jeder, der darin nicht als Steuerschuldner angegeben ist3.
Unter Berücksichtigung dieser Auslegung ist die Organträgerin im Verhältnis zur (zwischenzeitlich auf sie verschmolzenen) Organgesellschaft kein Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO, da sie in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 1997 -die einer Umsatzsteuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Satz 1 AO)- als Steuerschuldnerin angegeben ist. Dass diese Personenidentität auf der im Jahr 2003 eingetretenen Rechtsnachfolge beruht, vermag hieran nichts zu ändern. Wie sich aus § 45 Abs. 1 AO ergibt, tritt der Gesamtrechtsnachfolger in das Steuerschuldverhältnis des Rechtsvorgängers ein, mit der Folge, dass Steuerbescheide an den Gesamtrechtsnachfolger zu richten sind4.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Dezember 2013 – V R 6/12
- vgl. BFH, Urteil vom 05.05.2011 – V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 15.03.1994 – XI R 45/93, BFHE 174, 290[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 01.09.2008 – IV B 140/07, BFH/NV 2009, 1; BFH, Urteil vom 08.02.1995 – I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; BFH, Beschluss vom 27.08.1997 – V B 14/97, BFH/NV 1998, 148[↩]
- vgl. zur Verschmelzung BFH, Urteil vom 05.06.2003 – I R 38/01, BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822[↩]
