Zwangsverwaltung der einer Mitunternehmerschaft gehörenden Grundstücke – und die Betriebsaufspaltung

Steuerpflichtige Einkünfte aus der Vermietung der Zwangsverwaltung unterliegender, zum Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft gehörender Grundstücke sind der Mitunternehmerschaft als Grundpfandschuldnerin zuzurechnen. Der Zwangsverwalter von Grundstücken im Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft ist nicht Entrichtungsschuldner für die Einkommensteuer der Mitunternehmer auf die in ihrem Gewinnanteil enthaltenen Mieterträge.

Zwangsverwaltung der einer Mitunternehmerschaft gehörenden Grundstücke – und die Betriebsaufspaltung

Der Bundesfinanzhof hat damit die bisherige Verwaltungsauffassung1 bestätigt.

Sowohl die im Rahmen der Zwangsverwaltung erzielten Mieterträge als auch der Erlös aus der Veräußerung der Grundstücke sind daher bei der Mitunternehmerschaft (hier: der Kommanditgesellschaft) als Betriebseinnahmen zu erfassen.

Die im Rahmen der Zwangsverwaltung der Betriebsgrundstücke der Kommanditgesellschaft erzielten Mieterträge sind allein der Kommanditgesellschaft als Betriebseinnahmen aus ihrer Vermietungstätigkeit und nicht dem Zwangsverwalter als Entrichtungsschuldner für die darauf entfallende Einkommensteuer des Gesellschafters zuzurechnen. Auf die zivilrechtliche Wirksamkeit des vom Zwangsverwalter mit der (neuen) Mieterin geschlossenen Mietvertrags kommt es für die Zurechnung der Mietzahlungen der Mieterin als Betriebseinnahmen zur Kommanditgesellschaft nicht an.

Durch den Beschluss über die Anordnung der Zwangsverwaltung wird zwar dem Vollstreckungsschuldner -hier der Kommanditgesellschaft als Grundpfandschuldnerin- die Befugnis zur Verwaltung und Benutzung des Grundstücks entzogen (§ 148 Abs. 2 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung -ZVG-). Der Beschluss gilt zugunsten des Gläubigers als Beschlagnahme des Grundstücks (§ 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG). Die dem Vollstreckungsschuldner untersagte tatsächliche und rechtliche Verfügung über das beschlagnahmte Grundstück (§ 148 Abs. 2 i.V.m. § 146 Abs. 1, § 20 Abs. 1 ZVG) wird aber durch den Zwangsverwalter als Vermögensverwalter im Sinne von § 34 Abs. 3 AO mit Wirkung für und gegen den Vollstreckungsschuldner ausgeübt (§ 150, § 152 Abs. 1 ZVG)2. Dem Vollstreckungsschuldner sind daher die Erträge aus der Verwaltungstätigkeit (hier: Mieteinnahmen) als eigene Einnahmen zuzurechnen, auch wenn sie dem Verwalter oder dem Vollstreckungsgläubiger zufließen3.

Daher bleibt der Vollstreckungsschuldner auch bei Anordnung der Zwangsverwaltung Steuersubjekt und damit Schuldner der Einkommensteuer. Ihm sind insbesondere die steuerpflichtigen Einkünfte aus der Verwaltung des beschlagnahmten Vermögens persönlich zuzurechnen, obwohl er infolge der Beschlagnahme den Besitz an dem vermieteten Grundstück und die Verwaltungs- und Nutzungsbefugnis darüber verloren hat. Gleichwohl erfüllt er den objektiven Tatbestand der Vermietung und Verpachtung auch während der Zwangsverwaltung4.

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze sind die von den Mietern der zwangsverwalteten Grundstücke gezahlten Mieten als Einnahmen der Kommanditgesellschaft aus ihrer betrieblichen Tätigkeit zu behandeln. Die Anordnung der Zwangsverwaltung lässt die Vermietungstätigkeit der Kommanditgesellschaft unberührt.

Soweit die Kommanditgesellschaft daher selbst Mietzahlungen erhalten hat, handelt es sich danach um Einnahmen aus ihrer betrieblichen Vermietungstätigkeit. Dem steht nicht entgegen, dass die Kommanditgesellschaft diese Mieterträge an den Zwangsverwalter weitergeleitet hat, denn dies stellt eine Einnahmenverwendung durch die Kommanditgesellschaft dar. Die Mietzahlungen sind daher gerade nicht -wie der Gesellschafter meint- Mieterträge des Zwangsverwalters und durchlaufende Posten (vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) der Kommanditgesellschaft. Aber auch soweit Mietzahlungen unmittelbar an den Zwangsverwalter geleistet worden sind, handelt es sich um Betriebseinnahmen der Kommanditgesellschaft. Denn die Vereinnahmung durch den Zwangsverwalter erfolgte in diesen Fällen mit steuerlicher Wirkung für und gegen die Kommanditgesellschaft, sodass ihr diese Mieterträge ebenfalls als eigene Betriebseinnahmen zuzurechnen sind.

Einer Behandlung der Mieterträge aus der Zwangsverwaltung der Grundstücke als Betriebseinnahmen der Kommanditgesellschaft sowie deren Berücksichtigung bei der Ermittlung des festzustellenden laufenden Gesamthandsgewinns steht auch keine Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters nach § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO für die darauf entfallende Einkommensteuer des Gesellschafters entgegen. Die Mieterträge sind daher in die Gewinnfeststellungsverfahren der Kommanditgesellschaft einzubeziehen.

Zwar hat ein Zwangsverwalter auch die Einkommensteuer des Vollstreckungsschuldners zu entrichten, soweit sie aus der Vermietung der im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten Grundstücke herrührt. Wenn aber -wie im Streitfall- das der Zwangsverwaltung unterliegende Grundstück im Gesamthandseigentum einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) steht, für welche gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO die gewerblichen Einkünfte und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt werden, ist der Zwangsverwalter nicht zur Entrichtung der Einkommensteuer der Mitunternehmer auf die in ihrem Gewinnanteil jeweils enthaltenen Mieterträge verpflichtet. Die Ablehnung einer Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters bedeutet für den Gesellschafter auch keine ungerechtfertigte Benachteiligung. Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung des § 34 Abs. 3 AO liegen -anders als der Gesellschafter meint- nicht vor.

Als Vermögensverwalter im Sinne von § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO tritt der Zwangsverwalter zwar als weiterer Steuerpflichtiger (§ 33 Abs. 1 AO) neben den Steuerschuldner5. Daher hat der Zwangsverwalter gemäß § 34 Abs. 3 AO die Einkommensteuer des Vollstreckungsschuldners zu entrichten, soweit sie aus der ordnungsgemäßen Verwaltung des beschlagnahmten Grundvermögens herrührt. Denn der Zwangsverwalter handelt insoweit im Rahmen der ihm übertragenen Aufgaben und Befugnisse, und die Einkommensteuer weist einen hinreichenden Bezug zu dem der Zwangsverwaltung unterliegenden Vermögen auf6.

Die Entrichtung der Einkommensteuer der Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), in deren Gesamthandsvermögen das im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmte Grundstück steht, gehört jedoch nicht (mehr) zu den Aufgaben und Befugnissen des Zwangsverwalters (vgl. § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO). Denn die Ermittlung und Entrichtung der Einkommensteuer, die auf den Gewinnanteil aus der Vermietungstätigkeit im Rahmen der Zwangsverwaltung entfällt, obliegt im Fall einer Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG allein den einzelnen Gesellschaftern (Mitunternehmern) und nicht der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) als insoweit bloßes Gewinnermittlungssubjekt. Die Befugnisse des Zwangsverwalters gehen nicht über die Befugnisse des Eigentümers des zwangsverwalteten Grundstücks -hier der Kommanditgesellschaft- hinaus7. Da die Kommanditgesellschaft nicht die Einkommensteuer ihrer Mitunternehmer zu entrichten hat, besteht demnach auch für den Zwangsverwalter keine diesbezügliche Entrichtungspflicht8.

Hierin liegt auch keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Einzelunternehmern und Mitunternehmern im Hinblick auf das Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Der vom Gesellschafter angeführte Umstand, dass im Fall des Einzelunternehmers die anfallende Einkommensteuer auf die im Rahmen der Zwangsverwaltung erzielten Mieteinkünfte aufgrund der Entrichtungspflicht des Zwangsverwalters aus den Mieterträgen gezahlt wird, während im Fall einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) der Gesellschafter die auf seinen Gewinnanteil an den Mieterträgen entfallende Einkommensteuer zu entrichten hat, ohne dass hierfür die vom Grundpfandschuldner -hier der Kommanditgesellschaft- erzielten Mieterträge unmittelbar verwendet werden, liegt (sachlich) darin begründet, dass insoweit unterschiedliche Rechtssubjekte als Grundpfandschuldner betroffen sind und § 34 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO die steuerlichen Pflichten des Vermögensverwalters an seine bestehenden Verwaltungsbefugnisse anknüpft.

Die Regelung des § 34 Abs. 3 AO ist auch nicht -wie der Gesellschafter meint- im Streitfall analog anzuwenden. Es fehlt insoweit bereits an einer planwidrigen Regelungslücke9. Der Gesetzgeber hat den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 3 AO bereits nach seinem Wortlaut ausdrücklich auf die Reichweite der Verwaltungsbefugnis beschränkt10.

Der Behandlung der von der neuen Mieterin geleisteten Mietzahlungen als Betriebseinnahmen der Kommanditgesellschaft aus ihrer Vermietungstätigkeit steht auch eine -hier im Folgenden unterstellte- Unwirksamkeit des vom Zwangsverwalter abgeschlossenen Mietvertrags nicht entgegen.

Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, so ist dies nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dies gilt nach § 41 Abs. 1 Satz 2 AO nicht, soweit sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt. Unwirksam ist ein Rechtsgeschäft, wenn es nach Maßgabe des Zivilrechts nichtig oder schwebend unwirksam ist11. § 41 Abs. 1 Satz 1 AO bringt zum Ausdruck, dass es für Zwecke der Besteuerung auf den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt und nicht auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der zugrundeliegenden Vereinbarung ankommt, soweit und solange die Beteiligten aus der anfänglichen oder späteren Unwirksamkeit keine Folgerungen ziehen und das wirtschaftliche Ergebnis eintreten und bestehen lassen, den Vollzug also nicht rückgängig machen12.

Danach ist eine von der Kommanditgesellschaft bzw. ihrem Gesellschafter geltend gemachte -und hier unterstellte- Unwirksamkeit des Mietvertrags zwischen der Kommanditgesellschaft und der neuen Mieterin für die Zwecke der Besteuerung und damit auch für die Frage der steuerlichen Zurechnung der Mieterträge als Betriebseinnahmen unerheblich. Denn die beiden Vertragsparteien haben das Mietverhältnis tatsächlich durchgeführt. Die Mieterin nutzte die zwangsverwalteten Grundstücke und zahlte hierfür den vereinbarten Mietzins.

Ebenso sind der Kommanditgesellschaft auch die Erlöse aus der Veräußerung ihrer Grundstücke als Betriebseinnahmen zuzurechnen. Erlöse aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens gehören zu den Betriebseinnahmen.

Der Einwand, dass die Käuferin der Grundstücke nach dem Kaufvertrag zur Zahlung des Kaufpreises unmittelbar auf ein Konto der Grundpfandgläubigerin verpflichtet gewesen sei, steht der Zurechnung des Veräußerungserlöses als Betriebseinnahme der Kommanditgesellschaft nicht entgegen. Denn es handelt sich insoweit um eine für die steuerrechtliche Beurteilung unerhebliche Abkürzung des Zahlungswegs.

Bei dem Kaufpreis handelt es sich aus Sicht der Kommanditgesellschaft auch nicht um einen durchlaufenden Posten im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG, zumal wenn keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich sind, dass die Kommanditgesellschaft gegenüber der Grundstückskäuferin im Hinblick auf den Kaufpreis im Namen und für Rechnung der Grundpfandgläubigerin aufgetreten ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. Juni 2025 – IV R 1/23

  1. vgl. BMF, Schreiben vom 03.05.2017, BStBl I 2017, 718, Rz 22; vom 17.07.2025, BStBl I 2025, 1491, Rz 22[↩]
  2. BFH, Urteil vom 12.05.1993 – XI R 47/91, BFH/NV 1994, 77, unter II. 2.a [Rz 13], m.w.N.[↩]
  3. BFH, Urteile vom 10.02.2015 – IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 15; vom 11.03.2003 – IX R 65-67/01, BFH/NV 2003, 778, unter II. 2. [Rz 11]; vom 16.04.2002 – IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152, unter II. 2.a [Rz 23], m.w.N.[↩]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 15, m.w.N.[↩]
  5. BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 14[↩]
  6. BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 20 f.[↩]
  7. so zum Insolvenzverwalter z.B. BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 39[↩]
  8. gleicher Ansicht BMF, Schreiben vom 03.05.2017, BStBl I 2017, 718, Rz 22; so auch das ab dem 17.07.2025 geltende BMF, Schreiben vom 17.07.2025, BStBl I 2025, 1491, Rz 22[↩]
  9. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 26.06.2002 – IV R 39/01, BFHE 199, 374, BStBl II 2002, 697, unter 2.b aa [Rz 22][↩]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29.04.2020 – XI R 18/19, BFHE 268, 506, BStBl II 2020, 620, Rz 11 ff.[↩]
  11. BFH, Urteil vom 05.09.2023 – IV R 24/20, BFHE 281, 374, Rz 43[↩]
  12. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 29.03.2012 – IV R 18/08, Rz 28[↩]

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