Verdeckte Gewinnausschüttung, formeller Fremdvergleich – und die abkommensrechtliche Sperrwirkung

Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) wird der formelle Fremdvergleich nach den Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen durch Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 gesperrt. Die Aufgabe der Rechtsprechung zur umfassenden Sperrwirkung von mit Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen vergleichbaren Regelungen steht dem nicht entgegen. Die Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 hinsichtlich des formellen Fremdvergleichs setzt voraus, dass es sich um abkommensrechtliche Unternehmen im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Zypern 2011 handelt. Rein vermögensverwaltende Tätigkeiten reichen hierfür nicht aus. Die nationalen Gewerblichkeitsfiktionen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes und des § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes finden keine Anwendung.

Verdeckte Gewinnausschüttung, formeller Fremdvergleich – und die abkommensrechtliche Sperrwirkung

Bei beherrschenden Gesellschaftern und ihnen nahestehenden Personen kann das Fehlen einer ausdrücklichen Vereinbarung zwar für eine verdeckte Gewinnausschüttung sprechen; entscheidend bleibt jedoch eine Gesamtwürdigung der Umstände. Auch eine konkludente Vereinbarung kann den Anforderungen des formellen Fremdvergleichs genügen, wenn sich etwa aus einer standardisierten konzerninternen Vorgehensweise ausreichend klare, eindeutige und im Voraus getroffene Regelungen ergeben.

In dem aktuell vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall die klagende deutsche GmbH mittelbar zu einer zyprischen Unternehmensgruppe und erwarb 2013 eine in Deutschland belegene Immobilie für 8, 74 Mio. €. Eine weitere Konzerngesellschaft, die zyprische Y-Ltd., stellte ihr für Leistungen im Zusammenhang mit dem Immobilienerwerb, darunter Kaufvertragsprüfung, Preisverhandlungen und Due Diligence, 87.333, 33 € in Rechnung, die die GmbH als Anschaffungskosten aktivierte. Das Finanzamt wertete die Zahlung dagegen als verdeckte Gewinnausschüttung und erließ neben einem geänderten Körperschaftsteuerbescheid einen Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg nahm zwar wegen des Fehlens einer ausdrücklichen, im Voraus getroffenen Vereinbarung grundsätzlich eine verdeckte Gewinnausschüttung an, hielt deren Berücksichtigung aber aufgrund der Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 für ausgeschlossen und gab der Klage im Wesentlichen statt1. Auf die Revision des Finanzamtes hat der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen; ob die Zahlungen der GmbH an die Y-Ltd. als vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG einzuordnen sind und der Gewinn der GmbH auf dieser Grundlage außerbilanziell zu korrigieren ist, könne anhand der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden:

Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG mindern unter anderem vGA das Einkommen nicht.

Unter einer vGA sind bei einer Kapitalgesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs2 Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen.

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (formeller Fremdvergleich). In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters (oder der ihm nahestehenden Person) die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis3.

Ob das Handeln einer Kapitalgesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das Finanzgericht anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen4.

Die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen gelten auch unter Beachtung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 27.05.20255 weiter fort6.

Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 27.05.20255 ausgeführt, dass im Rahmen des Fremdvergleichs eine Gesamtbetrachtung aller maßgeblichen Umstände geboten sei. Für den Erfolg der Verfassungsbeschwerde war letztlich entscheidend, dass der Fremdvergleich allein aufgrund fehlender Schriftlichkeit abgelehnt und dieses formale Kriterium dadurch zu einem Tatbestandsmerkmal verselbständigt worden war.

Die BFH-Rechtsprechung zum formellen Fremdvergleich, mit der den Besonderheiten des Verhältnisses zwischen einer Kapitalgesellschaft und deren beherrschendem Gesellschafter Rechnung getragen werden soll7, hat dagegen nicht zur Folge, dass einzelne formale Kriterien als Tatbestandsmerkmale verselbständigt werden und eine Gesamtwürdigung unterbleibt. Der formelle Fremdvergleich ist zwar ein eigenständiger Begründungsansatz, wonach unter Berücksichtigung der besonderen Einflussmöglichkeiten eines beherrschenden Gesellschafters schon aus der Verletzung bestimmter formaler Kriterien ein Indiz im Sinne einer (widerlegbaren) Vermutung folgt, dass dem Grunde nach eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vorliegt8. Auch in diesem Rahmen bleibt aber eine Gesamtwürdigung der formalen Kriterien und des Umfangs ihrer Verletzung erforderlich. So führt beispielsweise auch bei beherrschenden Gesellschaftern nicht jeder Verstoß gegen das Gebot zur tatsächlichen Durchführung der vereinbarten Regelungen zwangsläufig zu einer vGA9. Dagegen ist die angemessene Höhe der vereinbarten Leistungen grundsätzlich nicht geeignet, die aus einer Verletzung des formellen Fremdvergleichs resultierende Vermutung zu widerlegen10. Denn der formelle Fremdvergleich führt bereits dem Grunde nach zu einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis.

Unter Berücksichtigung dieser Maßgaben ist das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass es bei der GmbH trotz Aktivierung der an die Y-Ltd. geleisteten Zahlungen als Anschaffungskosten der Immobilie zu einer Vermögensminderung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG gekommen ist.

Wird die vGA -wie im Streitfall- auf die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen gestützt (formeller Fremdvergleich), ist für die Prüfung einer Vermögensminderung zwischen Leistung und Gegenleistung zu trennen11. Dies folgt aus dem Umstand, dass die Nichteinhaltung des formellen Fremdvergleichs bereits dem Grunde nach -und nicht erst der Höhe nach- auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis schließen lässt.

Ob eine Vermögensminderung auch unabhängig vom formellen Fremdvergleich vorläge, kann dagegen offen bleiben, da das Finanzgericht eine vGA nach den Grundsätzen des materiellen Fremdvergleichs rechtsfehlerfrei abgelehnt hat.

Eine entsprechende Anwendung der Grundsätze zur vGA bei Übernahme von Gründungsaufwand durch eine Kapitalgesellschaft12 scheidet von vorneherein aus, da es hier nicht um den unmittelbaren Gründungsvorgang der GmbH, sondern um Aufwand für den Erwerb von Wirtschaftsgütern zur Aufnahme der von ihr geplanten Tätigkeiten geht.

Im Übrigen ist der Bundesfinanzhof an die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichtes zur grundsätzlichen Fremdüblichkeit der Übernahme von Aufwendungen für die Vermittlung und Prüfung eines Renditeobjekts, zur tatsächlichen Erbringung der Leistungen sowie zur Angemessenheit der konkreten Höhe des Rechnungsbetrags gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Hierbei ist es unschädlich, dass das Finanzgericht rechnerisch fehlerhaft von einem Rechnungsbetrag der Y-Ltd. in Höhe von 0, 1 % -statt richtig 1 %- des Kaufpreises ausgegangen ist. Insofern kann auf den vom Finanzgericht Berlin-Brandenburg mit Urteil vom 19.09.202313 entschiedenen Parallelfall Bezug genommen werden, in dem es auch den rechnerisch richtigen Betrag von 1 % des Kaufpreises als der Höhe nach angemessen gewürdigt hat.

Allerdings reichen die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichtes nicht aus, um auf Grundlage eines formellen Fremdvergleichs die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zu rechtfertigen.

Das Finanzgericht ist zwar rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass die Y-Ltd. eine der Alleingesellschafterin der GmbH nahestehende Person ist und damit die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und diesen nahestehende Personen Anwendung finden.

Für die Nichteinhaltung des formellen Fremdvergleichs hat das Finanzgericht aber letztlich nur darauf abgestellt, dass keine ausdrückliche Vereinbarung nachgewiesen worden sei und dass der offensichtlich nur konkludent erteilte Auftrag nicht den Anforderungen an eine klare, eindeutige und im Voraus getroffene Vereinbarung gerecht werde. Dies reicht schon deshalb nicht aus, weil die konkludente Auftragserteilung von der GmbH mit der üblichen Vorgehensweise innerhalb des Konzerns begründet worden ist. Dadurch wären zusätzliche Feststellungen erforderlich gewesen, weshalb sich bei einer Gesamtwürdigung der Umstände nicht bereits aus der üblichen Vorgehensweise innerhalb des Konzerns eine ausreichend eindeutige und im Voraus getroffene Vereinbarung ergibt. Dass diese Kriterien eingehalten worden sind, wäre insbesondere dann denkbar, wenn innerhalb des Konzerns für sämtliche Grundstücksankäufe jeweils grundsätzlich identische (standardisierte) Regelungen vereinbart worden wären. Im Übrigen ergibt sich aus den Feststellungen des Finanzgerichtes auch kein hinreichender Anhaltspunkt dafür, zu welchem Zeitpunkt die (konkludente) Vereinbarung getroffen worden ist.

Die Annahme des Finanzgerichtes, der formelle Fremdvergleich unterliege im Streitfall der Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung ebenfalls nicht stand.

9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 sieht unter anderem vor, dass dann, wenn ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist und die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und besteuert werden dürfen.

Diese Regelung, die mit Art. 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk) vergleichbar ist, stellt zwar keine eigenständige Rechtsgrundlage für Gewinnkorrekturen dar (keine sogenannte self executing-Wirkung), eröffnet aber den „Rahmen“ für entsprechende innerstaatliche Vorschriften. Gleichzeitig kann sie grundsätzlich auch innerstaatliche Gewinnkorrekturen „sperren“, die nicht mit den Maßstäben des „dealing at arm’s length“-Grundsatzes nach Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk in Einklang stehen14.

Das Finanzgericht ist zu Recht davon ausgegangen, dass der formelle Fremdvergleich nach den Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen durch eine dem Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk entsprechende Regelung -und damit auch durch Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011- gesperrt wird15.

Die Aufgabe der früheren Bundesfinanzhofsrechtsprechung zu einer umfassenden Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk, soweit nicht nur der Preis betroffen ist16, hat hieran nichts geändert17. Dies ergibt sich -zumindest mittelbar- bereits aus denjenigen Entscheidungen18, in denen die Begründung des mittlerweile aufgehobenen19 BFH-Urteils vom 27.02.201920 übernommen worden ist.

Die Aufgabe einer umfassenden Sperrwirkung ist dadurch begründet, dass zu den „Bedingungen“ im Sinne des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk nicht nur der Preis, sondern auch andere Umstände wie zum Beispiel die für ein Darlehen zu gewährenden Sicherheiten gehören können21. Die formalen Kriterien stellen dagegen keine „Bedingungen“ im Sinne des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (und damit auch des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011) dar, an denen die Beteiligten „gebunden“ sind, sondern knüpfen lediglich daran an, in welcher Art und Weise und zu welchem Zeitpunkt solche Bedingungen vereinbart und tatsächlich umgesetzt worden sind.

Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass sich aus dem OECD-Musterkommentar 2017 und Tz.03.14 der OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2022 ebenfalls formale Sondererfordernisse ergeben22. Denn die Sperrwirkung bezieht sich im Ergebnis nur auf die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen, die auf der Grundlage eines formellen Fremdvergleichs zu einer vGA dem Grunde nach führen. Dies bedeutet aber nicht, dass formale Kriterien im Rahmen der mit Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk vergleichbaren Vorschriften gänzlich unbeachtlich sind. Vielmehr können sie auch in diesem Rahmen -wenn auch nur mittelbar- Anhaltspunkte geben, ob und inwieweit die zugrunde liegenden Bedingungen als fremdüblich einzustufen sind.

Auch das BFH-Urteil vom 13.01.202223 steht hierzu nicht im Widerspruch, obwohl in dieser Entscheidung nicht von einer Sperrwirkung ausgegangen wird. Denn die dort aufgeworfene Frage, ob eine Kapitalüberlassung zwischen verbundenen Unternehmen steuerrechtlich als zeitlich begrenzte Überlassung von Mitteln (Darlehen) oder -insbesondere mangels ernstlicher Rückforderungsabsicht- als Einlage anzusehen ist, stellt eine dem eigentlichen Fremdvergleich vorgelagerte Prüfungsstufe dar.

Das Finanzgericht hat allerdings die Voraussetzungen des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 rechtsfehlerhaft bejaht. Die zugrunde liegenden Feststellungen reichen hierfür nicht aus.

Zwar ist Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 auch dann anwendbar, wenn ein Unternehmen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen erzielt, das seinem Betriebsvermögen zuzuordnen ist, aber diese Einkünfte abkommensrechtlich unter Art. 6 DBA-Zypern 2011 fallen24.

Darüber hinaus hat das Finanzgericht zu Recht entschieden, dass die Anwendbarkeit des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 nicht allein deshalb ausgeschlossen ist, weil die Y-Ltd. die Leistungen im Rahmen ihrer deutschen Zweigniederlassung erbracht hat und die daraus erzielten Einnahmen abkommensrechtlich ebenfalls dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen. Denn Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 stellt ausdrücklich (nur) auf zwei Unternehmen der jeweiligen Vertragsstaaten, nicht aber auf die konkrete Zuordnung der Besteuerungsbefugnisse ab. Insofern ist es -entgegen der Rechtsauffassung des Finanzgerichtes- auch unerheblich, dass eine etwaige vGA nach nationalem Recht entlang der Beteiligungskette zu berücksichtigen wäre und somit die X-Ltd. beträfe25.

Die bisherigen Feststellungen des Finanzgerichtes reichen aber nicht aus, um die GmbH als Unternehmen im Sinne des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 zu qualifizieren.

Nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Zypern 2011 setzt der Unternehmensbegriff eine Geschäftstätigkeit voraus. Auch wenn eine weitergehende Definition fehlt, wird daraus zumindest deutlich, dass eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit nicht zu einem Unternehmen führen kann26. Die nationalen Gewerblichkeitsfiktionen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und des § 8 Abs. 2 KStG finden insoweit keine Anwendung27.

Die Einwendung der GmbH, der Unternehmensbegriff des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 sei weiter als in den übrigen abkommensrechtlichen Regelungen auszulegen, überzeugt nicht. Für eine von Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Zypern 2011 abweichende Auslegung sind aus dem Abkommen keine Anhaltspunkte erkennbar. Vielmehr sollen die Definitionen des Art. 3 DBA-Zypern 2011 gerade auch eine einheitliche Auslegung innerhalb des Abkommens sicherstellen.

Nach diesen Maßgaben sind aufgrundlage der derzeitigen Feststellungen des Finanzgerichtes keine hinreichenden Anhaltspunkte erkennbar, dass die GmbH die Voraussetzungen eines Unternehmens im Sinne des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 erfüllt. Vielmehr scheint das Finanzgericht davon auszugehen, dass es sich bei der GmbH um eine Ein-Objekt-Gesellschaft handelt, die grundsätzlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt und hierfür die erweiterte Gewerbesteuerkürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in Anspruch nimmt. Unter diesen Umständen durfte das Finanzgericht die GmbH nicht ohne weitere Feststellungen zur Art der von ihr ausgeübten Tätigkeiten als abkommensrechtliches Unternehmen qualifizieren.

Sollte die GmbH kein Unternehmen im Sinne des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 sein, läge die Konstellation des Streitfalls von vorneherein außerhalb des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011. Damit käme auch in Bezug auf den formellen Fremdvergleich nach den Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und ihnen nahestehende Personen keine Sperrwirkung in Betracht, sodass die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid -soweit die übrigen Voraussetzungen einer vGA erfüllt wären- keinen Erfolg hätte. Denn im Rahmen des dann einschlägigen Art. 6 DBA-Zypern 2011 richtet sich die Ermittlung des Einkommens nach den innerstaatlichen Vorschriften28 und damit auch nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Aus Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 ergäben sich insofern keine Beschränkungen29.

Aus den vorstehend ausgeführten Gründen folgt, dass das angefochtene Urteil keinen Bestand haben kann, sondern aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das Finanzgericht zurückzuverweisen, damit es insbesondere die für die Einordnung als vGA -und gegebenenfalls die für die Einordnung der GmbH als abkommensrechtliches Unternehmen- erforderlichen Tatsachenfeststellungen nachholen kann. Der Bundesfinanzhof weist für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:

In einem ersten Schritt ist vom Finanzgericht zu prüfen, ob tatsächlich keine ausreichend eindeutigen und im Vorhinein vereinbarten Regelungen über die Leistungen der Y-Ltd. im Zusammenhang mit dem Grundstückskauf vorliegen. Hierbei dürfte es unter anderem darauf ankommen, ob innerhalb des Konzerns für sämtliche Grundstückskäufe inhaltsgleiche (standardisierte) Regelungen mit der Y-Ltd. vereinbart worden sind oder ob diese Vereinbarungen zumindest teilweise voneinander abweichen.

In einem zweiten Schritt sind tatsächliche Feststellungen erforderlich, ob die GmbH als ein Unternehmen im Sinne des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 zu qualifizieren ist und dadurch eine Sperrwirkung für die Anwendung der Sonderbedingungen einer vGA bei beherrschenden Gesellschaftern und ihnen nahestehende Personen eintritt. Hierbei setzt die Unternehmenseigenschaft der GmbH nicht voraus, dass auch das erworbene Grundstück zur Erzielung unternehmerischer Einkünfte verwendet wird. Maßgebend ist nach dem Wortlaut des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 allein, ob die GmbH durch irgendeine Geschäftstätigkeit im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f und g DBA-Zypern 2011 als abkommensrechtliches Unternehmen zu qualifizieren ist.

Darüber hinaus setzt die Anwendung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 Feststellungen voraus, dass die Y-Ltd. trotz ihrer Zweigniederlassung in Deutschland ein nach Art. 4 Abs. 1 und 3 DBA-Zypern 2011 in Zypern ansässiges Unternehmen ist. Auf die X-Ltd. kommt es insoweit nicht an, auch wenn sie nach den nationalen Vorschriften Empfängerin der vGA ist. Denn Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 regelt die Gewinnkorrekturen für diejenigen Unternehmen, die die maßgeblichen kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen unterhalten, das heißt im Streitfall für die GmbH und die Y-Ltd.

Hinsichtlich der Auswirkungen auf den Haftungsbescheid ist zu differenzieren:

Erfüllen die GmbH oder die Y-Ltd. nicht die abkommensrechtliche Grundvoraussetzung eines Unternehmens, kann es von vorneherein nicht zu einer Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 kommen. In diesem Fall müsste das Finanzgericht eine umfassende Prüfung des Haftungsbescheids nachholen. Dies hat es -aus seiner Sicht konsequent- bisher unterlassen.

Kommt es dagegen auf Ebene der GmbH zu einer Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern 2011 in Bezug auf den formellen Fremdvergleich nach den Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter und diesen nahestehende Personen, muss dies auch auf die weiteren Folgen durchschlagen, die das nationale Recht daran knüpft, das heißt hier auf die Empfängerseite der vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) sowie auf die verfahrensrechtliche Umsetzung als vGA über die X-Ltd. mit der X-Ltd. als Steuerschuldnerin der Kapitalertragsteuer. Dies gilt jedenfalls dann, wenn -wie im Streitfall- für alle Beteiligten dasselbe Doppelbesteuerungsabkommen einschlägig ist.

Bedeutung für die Praxis

Die Entscheidung ist vor allem für konzerninterne Leistungsbeziehungen von Bedeutung. Der Bundesfinanzhof hält auch nach der jüngeren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts an den besonderen Anforderungen des formellen Fremdvergleichs bei beherrschenden Gesellschaftern und nahestehenden Personen fest; formale Defizite dürfen jedoch nicht isoliert betrachtet werden, sondern sind im Rahmen einer Gesamtwürdigung zu bewerten. Unternehmen können sich daher nicht allein darauf verlassen, dass Leistung und Vergütung materiell fremdüblich sind; umgekehrt führt das Fehlen eines ausdrücklich schriftlich oder mündlich geschlossenen Vertrags nicht automatisch zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Insbesondere standardisierte und tatsächlich praktizierte konzerninterne Abläufe können für eine hinreichend klare, eindeutige und im Voraus getroffene konkludente Vereinbarung sprechen. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist zudem sorgfältig zu prüfen, ob die Voraussetzungen des einschlägigen DBA überhaupt vorliegen: Art. 9 Abs. 1 DBA-Zypern kann den formellen Fremdvergleich zwar grundsätzlich sperren, setzt aber unter anderem voraus, dass die Beteiligten abkommensrechtlich als „Unternehmen“ einzustufen sind; eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit genügt hierfür nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Juni 2026 – I R 57/23

  1. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19.09.2023 – 8 K 8171/21[↩]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 04.05.2022 – I R 25/19, BFH/NV 2022, 1313, m.w.N.[↩]
  3. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 15.03.2023 – I R 41/19, BFHE 280, 131, BStBl II 2024, 654, m.w.N.[↩]
  4. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 22.05.2024 – I R 2/21, BFH/NV 2024, 1337[↩]
  5. BVerfG, Beschluss vom 27.05.2025 – 2 BvR 172/24, DStR 2025, 1569[↩][↩]
  6. vgl. hierzu auch BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34[↩]
  7. vgl. hierzu Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 318, m.w.N.[↩]
  8. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 320 und 334[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 29.06.1994 – I R 11/94, BFHE 175, 253, BStBl II 1994, 952[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 11.12.1991 – I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434; BFH, Beschluss vom 12.10.1995 – I B 46/95, BFH/NV 1996, 266; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 333 f. und 350[↩]
  11. vgl. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 398; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 203[↩]
  12. vgl. BFH, Urteile vom 11.02.1997 – I R 42/96, BFH/NV 1997, 711; vom 11.10.1989 – I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89[↩]
  13. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19.09.2023 – 8 K 8207/20, EFG 2024, 76; Revision anhängig: BFH – I R 56/23[↩]
  14. vgl. auch BFH, Urteile vom 11.10.2012 – I R 75/11, BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046; vom 17.12.2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261[↩]
  15. BFH, Urteile vom 11.10.2012 – I R 75/11, BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046; vom 17.12.2014 – I R 23/13, BFHE 248, 170, BStBl II 2016, 261[↩]
  16. insbesondere durch BFH, Urteile vom 09.06.2021 – I R 32/17, BFHE 273, 475, BStBl II 2023, 686; vom 13.01.2022 – I R 15/21, BFHE 276, 1, BStBl II 2023, 675[↩]
  17. vgl. auch Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 9 Rz 27; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Rz 32a und 32e; Rasch in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA, Art. 9 OECD-MustAbk Rz 35 f. und 38/14; Puls in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 21.143; Bärsch/Hillers, Internationale Steuer-Rundschau 2025, 335, 339; kritisch Wassermeyer/Schwenke/Greil, MA Art. 9 Rz 15 und 163a[↩]
  18. BFH, Urteile vom 27.02.2019 – I R 51/17, BFHE 264, 292, BStBl II 2020, 440; vom 27.02.2019 – I R 81/17, BFHE 264, 297, BStBl II 2020, 443; vom 19.06.2019 – I R 5/17, BFH/NV 2020, 183; vom 19.06.2019 – I R 54/17[↩]
  19. BVerfG, Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, HFR 2021, 504[↩]
  20. BFH, Urteil vom 27.02.2019 – I R 73/16, BFHE 263, 525, BStBl II 2019, 394, Rz 24 ff.[↩]
  21. BFH, Urteil vom 09.06.2021 – I R 32/17, BFHE 273, 475, BStBl II 2023, 686, Rz 27[↩]
  22. so Wassermeyer/Schwenke/Greil, MA Art. 9 Rz 163a[↩]
  23. BFH, Urteil vom 13.01.2022 – I R 15/21, BFHE 276, 1, BStBl II 2023, 675, Rz 27[↩]
  24. vgl. Wassermeyer/Schwenke/Greil, MA Art. 9 Rz 9; Kofler, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Bd. 36, S. 297, 309 f.[↩]
  25. a.A. Falk, EFG 2024, 79, 80[↩]
  26. Wassermeyer/Wassermeyer/Drüen, MA Art. 3 Rz 23[↩]
  27. Wassermeyer/Wassermeyer/Drüen, MA Art. 3 Rz 23; Wassermeyer/Wassermeyer, MA Art. 7 Rz 16a und 49; zu § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch BFH, Urteile vom 28.04.2010 – I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754; vom 09.12.2010 – I R 49/09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482; BFH, Urteil vom 04.05.2011 – II R 51/09, BFHE 233, 517, BStBl II 2014, 751; a.A. Pohl in Schönfeld/Ditz, DBA, 3. Aufl., Art. 3 Rz 37[↩]
  28. Reimer in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 6 Rz 15[↩]
  29. a.A. wohl Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 9 Rz 35, der zumindest einen Einfluss auf die Auslegung anderer Verteilungsnormen für möglich hält[↩]

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