Kei­ne Steu­er­be­ra­ter­prü­fung mit abge­bro­che­nem Jura­stu­di­um

Ohne abge­schlos­se­ne Berufs­aus­bil­dung kann ein Bewer­ber nach einer aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht zur Steu­er­be­ra­ter­prü­fung nicht zuge­las­sen wer­den, selbst wenn er eine lang­jäh­ri­ge, fach­lich ein­schlä­gi­ge Berufs­tä­tig­keit nach­weist. Auch ein abge­bro­che­nes Jura­stu­di­um reicht nicht aus.

Kei­ne Steu­er­be­ra­ter­prü­fung mit abge­bro­che­nem Jura­stu­di­um

Die Bestel­lung als Steu­er­be­ra­ter, wel­che die Mög­lich­keit zur geschäfts­mä­ßi­gen Hil­fe­leis­tung in Steu­er­sa­chen eröff­net, setzt grund­sätz­lich die erfolg­rei­che Teil­nah­me an der Steu­er­be­ra­ter­prü­fung vor­aus. Um zu die­ser Prü­fung zuge­las­sen zu wer­den, müs­sen die Bewer­ber nach nähe­rer Maß­ga­be des § 36 StBerG eine Berufs­aus­bil­dung sowie prak­ti­sche Berufs­tä­tig­keit nach­wei­sen. Den Zugang zur Steu­er­be­ra­tungs­prü­fung eröff­net unter ande­rem eine kauf­män­ni­sche Aus­bil­dung mit anschlie­ßen­der min­des­tens 10-jäh­ri­ger Berufs­tä­tig­keit. Neben der erfolg­rei­chen Teil­nah­me an der Abschluss­prü­fung in einem kauf­män­ni­schen Aus­bil­dungs­be­ruf erwähnt aller­dings § 36 StBerG als eine der wei­te­ren Alter­na­ti­ven, um die Vor­aus­set­zung für die Zulas­sung zur Steu­er­be­ra­ter­prü­fung zu erfül­len, "eine ande­re gleich­wer­ti­ge Vor­bil­dung".

Abge­schlos­se­ne Berufs­aus­bil­dung ist zwin­gend erfor­der­lich

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat nun geklärt, dass eine sol­che ande­re Vor­bil­dung eben­falls in einer (theo­re­ti­schen) Berufs­aus­bil­dung bestehen muss: Bewer­ber, die kei­ne abge­schlos­se­ne Berufs­aus­bil­dung besit­zen, kön­nen also zur Steu­er­be­ra­ter­prü­fung nicht zuge­las­sen wer­den, selbst wenn sie eine lang­jäh­ri­ge, fach­lich ein­schlä­gi­ge Berufs­tä­tig­keit nach­wei­sen. Die­se gesetz­ge­be­ri­sche Ent­schei­dung sei mit dem Grund­recht der Berufs­frei­heit ver­ein­bar, auch wenn gemes­sen an den hohen Anfor­de­run­gen der Steu­er­be­ra­ter­prü­fung die durch eine Berufs­aus­bil­dung zum Bei­spiel in einem kauf­män­ni­schen Beruf erwor­be­nen theo­re­ti­schen Kennt­nis­se unter Umstän­den nicht beson­ders ins Gewicht fie­len.

Es fehlt, so der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nen Ent­schei­dungs­grün­den, nach Wort­laut und Sys­te­ma­tik der Vor­schrif­ten des § 36 Abs. 1 und 2 StBerG jeder ver­nünf­ti­ge Anhalts­punkt für die Annah­me, zur Steu­er­be­ra­ter­prü­fung kön­ne auch zuge­las­sen wer­den, wer kei­ner­lei abge­schlos­se­ne Berufs­aus­bil­dung erhal­ten hat, wenn er nur durch die in prak­ti­scher Berufs­tä­tig­keit erwor­be­nen Kennt­nis­se und Erfah­run­gen über eine für die Prü­fung und die spä­te­re Tätig­keit als Steu­er­be­ra­ter aus­rei­chen­de "Vor­bil­dung" ver­fügt. Nach der kla­ren und ein­deu­ti­gen Kon­zep­ti­on des StBerG steht die Steu­er­be­ra­ter­prü­fung viel­mehr auf steu­er­li­chem Gebiet ledig­lich ange­lern­ten Per­so­nen ohne abge­schlos­se­ne Berufs­aus­bil­dung nicht offen.

Die­se gesetz­li­che Rege­lung ist nach Art. 12 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes nicht zu bean­stan­den. Die­ses Grund­recht gewähr­leis­tet zwar dem Ein­zel­nen das Recht, jede Tätig­keit, für die er sich geeig­net glaubt, zur Grund­la­ge sei­ner Lebens­füh­rung, also zum Beruf zu machen. Ein­schrän­kun­gen des Grund­rechts sind aber aus Grün­den des Gemein­wohls zuläs­sig; sie ste­hen aller­dings unter dem Gebot der Wah­rung des Prin­zips der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit. Ein­grif­fe in die Berufs­frei­heit dür­fen des­halb nicht wei­ter gehen, als die sie legi­ti­mie­ren­den öffent­li­chen Inter­es­sen –hier: das Inter­es­se der All­ge­mein­heit an einer funk­tio­nie­ren­den Steu­er­rechts­pfle­ge und der Schutz des Publi­kums vor zur Steu­er­be­ra­tung nicht hin­rei­chend qua­li­fi­zier­ten Per­so­nen 1 es erfor­dern.

Den Beruf des Steu­er­be­ra­ters als Aus­bil­dungs­be­ruf (mit Zusatz­prü­fung nach lang­jäh­ri­ger Berufs­tä­tig­keit) aus­zu­ge­stal­ten, liegt indes im Rah­men der Gestal­tungs­frei­heit, die der Gesetz­ge­ber bei der Aus­ge­stal­tung sub­jek­ti­ver Berufs­zu­gangs­vor­aus­set­zun­gen in Anspruch neh­men kann; deren Gren­zen wären nur dann über­schrit­ten 2, wenn die Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers, die Steu­er­be­ra­tung müs­se beson­ders qua­li­fi­zier­ten, beruf­lich in einem ein­schlä­gi­gen Aus­bil­dungs­gang vor­ge­bil­de­ten Per­so­nen vor­be­hal­ten wer­den, offen­sicht­lich fehl­sam wäre. Die Annah­me des Gesetz­ge­bers, es sei erfor­der­lich, Gefah­ren vor­zu­beu­gen, die für die Steu­er­rechts­pfle­ge und den Steu­er­bür­ger von fach­lich zur Steu­er­be­ra­tung unge­eig­ne­ten Per­so­nen aus­ge­hen könn­ten, ist indes eben­so wenig offen­sicht­lich fehl­sam, wie es die Gren­zen der gesetz­ge­be­ri­schen Gestal­tungs­frei­heit als zur Abwehr einer sol­chen Gefahr unge­eig­ne­tes oder unver­hält­nis­mä­ßi­ges Mit­tel über­schrei­tet, von ange­hen­den Steu­er­be­ra­tern neben Berufs­er­fah­rung und in einer Prü­fung nach­zu­wei­sen­den steu­er­li­chen Kennt­nis­sen zu ver­lan­gen, dass sie eine fach­lich ein­schlä­gi­ge Berufs­aus­bil­dung genos­sen haben. Sol­chen Gefah­ren wird zwar nicht in ers­ter Linie durch das Erfor­der­nis des erfolg­rei­chen Abschlus­ses einer bestimm­ten Berufs­aus­bil­dung, son­dern dadurch begeg­net, dass die Bestel­lung zum Steu­er­be­ra­ter regel­mä­ßig die Able­gung der Steu­er­be­ra­ter­prü­fung vor­aus­setzt. Denn das für den Steu­er­be­ra­ter erfor­der­li­che steu­er­li­che Fach­wis­sen wird im Rah­men der in § 36 Abs. 1 und 2 StBerG genann­ten Aus­bil­dungs­gän­ge in der Regel nicht oder doch nicht in aus­rei­chen­dem Umfang ver­mit­telt. Gleich­wohl ist eine sol­che ers­te Berufs­aus­bil­dung geeig­net, die fach­li­che Grund­la­ge für die spä­te­re Aneig­nung der theo­re­ti­schen und prak­ti­schen steu­er­li­chen Fach­kennt­nis­se zu legen, die der Steu­er­be­ra­ter benö­tigt 3.

Die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, auf steu­er­li­chem, kauf­män­ni­schem oder sons­ti­gem wirt­schaft­li­chen Gebiet ledig­lich ange­lern­ten Per­so­nen den Zugang zur Steu­er­be­ra­ter­prü­fung –und damit den Zugang zum Beruf des Steu­er­be­ra­ters– zu ver­weh­ren, ist auch nicht des­halb, wie offen­bar die Revi­si­on meint, zu bean­stan­den, weil gemes­sen an den hohen Anfor­de­run­gen der Steu­er­be­ra­ter­prü­fung die durch eine Aus­bil­dung in einem kauf­män­ni­schen Beruf erwor­be­nen theo­re­ti­schen Kennt­nis­se nicht beson­ders ins Gewicht fal­len mögen und Prü­fungs­be­wer­ber, die auf dem durch § 36 Abs. 2 Nr. 1 StBerG eröff­ne­ten Berufs­weg die Zulas­sung als Steu­er­be­ra­ter anstre­ben, einen gro­ßen Teil der für eine sol­che Berufs­tä­tig­keit erfor­der­li­chen Kennt­nis­se und Erfah­run­gen nicht in ihrer ursprüng­li­chen Berufs­aus­bil­dung als Kauf­mann, Bilanz­buch­hal­ter, Steu­er­fach­wirt oder durch eine ande­re, einer kauf­män­ni­schen Aus­bil­dung gleich­wer­ti­ge Aus­bil­dung, son­dern durch ihre lang­jäh­ri­ge prak­ti­sche Berufs­tä­tig­keit erwor­ben haben wer­den. Denn abge­se­hen davon, dass Bewer­ber, die eine sol­che Berufs­aus­bil­dung genos­sen haben, dem Klä­ger zumin­dest etwas an theo­re­ti­scher Fun­die­rung der ange­streb­ten Tätig­keit als Steu­er­be­ra­ter vor­aus haben, konn­te der Gesetz­ge­ber –wor­auf die Senats­ver­wal­tung mit Recht sinn­ge­mäß hin­ge­wie­sen hat– dem Umstand Bedeu­tung bei­mes­sen, dass der Abschluss einer sol­chen Berufs­aus­bil­dung für die Zulas­sungs­be­hör­de leicht über­prüf­bar ist und übri­gens zudem die Ver­mu­tung recht­fer­tigt, dass die im Anschluss dar­an aus­ge­üb­te beruf­li­che Tätig­keit an den Prü­fungs­be­wer­ber Anfor­de­run­gen stell­te, die sei­ner zuvor genos­se­nen Berufs­aus­bil­dung ent­spra­chen, wäh­rend sich im All­ge­mei­nen allein auf­grund einer prak­ti­schen Tätig­keit für bestimm­te Arbeit­ge­ber oder gar für ein eige­nes Unter­neh­men nicht klar und ein­deu­tig fest­stel­len lässt, ob der Prü­fungs­be­wer­ber die erfor­der­li­che "Vor­bil­dung" für eine erfolg­ver­spre­chen­de Teil­nah­me an der Steu­er­be­ra­ter­prü­fung und für eine spä­te­re Tätig­keit als Steu­er­be­ra­ter besitzt.

In der Regel wird zudem dem ange­hen­den Steu­er­be­ra­ter ohne wei­te­res zuge­mu­tet wer­den kön­nen, zunächst eine der in § 36 StBerG auf­ge­führ­ten oder eine ande­re ver­gleich­ba­re Berufs­aus­bil­dung zu durch­lau­fen. Aber auch wo dies auf Schwie­rig­kei­ten stößt, weil die Mög­lich­keit, Steu­er­be­ra­ter zu wer­den, erst spät ins Blick­feld kommt, kann der Gesetz­ge­ber nicht von Ver­fas­sungs wegen für ver­pflich­tet gehal­ten wer­den, durch eine § 36 StBerG ergän­zen­de "Öff­nungs­klau­sel" für aty­pi­sche Fäl­le wie den des Klä­gers –trotz der Schwie­rig­kei­ten deren ver­wal­tungs­mä­ßi­gen Voll­zugs– sol­chen Spät­be­ru­fe­nen den Zugang zum Beruf trotz Feh­lens einer ent­spre­chen­den Aus­bil­dung zu ermög­li­chen.

Kei­ne Aus­nah­me für das abge­bro­che­ne Jura­stu­di­um

Der Ent­schei­dung liegt das Zulas­sungs­be­geh­ren eines Bewer­bers zugrun­de, der sein Jura­stu­di­um abge­bro­chen hat­te und sich für sein Zulas­sungs­be­geh­ren außer auf die wäh­rend die­ses Stu­di­ums erbrach­ten zahl­rei­chen Prü­fungs­leis­tun­gen dar­auf berief, dass er fast 30 Jah­re lang in unter­schied­li­chen Funk­tio­nen als Geschäfts­füh­rer einer eige­nen Fir­ma und als Ange­stell­ter von Unter­neh­men und Ver­bän­den auf dem Gebiet des Steu­er­rechts berufs­tä­tig gewe­sen ist.

Die Zulas­sung zur Steu­er­be­ra­ter­prü­fung kann schließ­lich, so der Bun­des­fi­nanz­hof zur Begrün­dung sei­ner Ent­schei­dung, auch nicht etwa des­halb bean­spru­chen wer­den, weil der Bewer­ber wäh­rend sei­nes abge­bro­che­nen rechts­wis­sen­schaft­li­chen Stu­di­ums an Übun­gen teil­ge­nom­men hat, weil die erfolg­rei­che Teil­nah­me dar­an offen­bar über­prüft und weil auf­grund die­ser Umstän­de von der Uni­ver­si­tät ein (offen­bar fik­ti­ves) Bestehen einer Ori­en­tie­rungs- und Zwi­schen­prü­fung beschei­nigt wor­den ist. Denn unge­ach­tet der Ver­gleich­bar­keit der in uni­ver­si­tä­ren Übun­gen erbrach­ten Prü­fungs­leis­tun­gen mit der Abschluss­prü­fung eines Berufs­aus­bil­dungs­gan­ges und unge­ach­tet auch der vom Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg in sei­nem erst­in­stanz­li­chen Urteil 4 nicht näher erör­ter­ten Prü­fungs­ge­gen­stän­de und ihrer Gleich­wer­tig­keit mit einer kauf­män­ni­schen Aus­bil­dung bedarf es kei­ner nähe­ren Aus­füh­rung, dass ein sol­ches abge­bro­che­nes Hoch­schul­stu­di­um kei­ne abge­schlos­se­ne Berufs­aus­bil­dung in dem Sin­ne ist, wie sie § 36 Abs. 1 und 2 StBerG for­dert.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 7. Okto­ber 2009 – VII R 45/​07

  1. vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 18.06.1980 – 1 BvR 697/​77, BVerfGE 54, 301[]
  2. vgl. schon BVerfG, Beschluss vom 17.07.1961 – 1 BvL 44/​55, BVerfGE 13, 97[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.1990 – VII R 25/​89, BFHE 162, 159, BSt­Bl II 1991, 154[]
  4. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 14.11.2007 – 12 K 2439/​04 B, EFG 2008, 412[]