Ein Kind, das sich in einem Dienstverhältnis eines Soldaten auf Zeit befindet, wird nur dann i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet, wenn die Erlangung beruflicher Qualifikationen, d.h. der Ausbildungscharakter, und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund des Dienstverhältnisses steht.
Im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände können für einen im Vordergrund stehenden Ausbildungscharakter u.a. das Vorhandensein eines Ausbildungsplanes, die Unterweisung in Tätigkeiten, welche qualifizierte Kenntnisse und/oder Fertigkeiten erfordern, die Erlangung eines die angestrebte Berufstätigkeit ermöglichenden Abschlusses und ein gegenüber einem normalen Arbeitsverhältnis geringeres Entgelt sprechen.
Für die Annahme eines Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG genügt es nicht, dass verwendungsbezogene Lehrgänge Gegenstand des Dienstverhältnisses eines Zeitsoldaten sind, wenn sie nicht zugleich auch das Ziel und den wesentlichen Inhalt des Dienstverhältnisses ausmachen.
Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht Anspruch auf Kindergeld u.a. für Kinder, die das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet haben und für einen Beruf ausgebildet werden. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums wird ein Kind in den Fällen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis i.S. der §§ 8 und 8a des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch sind unschädlich (§ 32 Abs. 4 Satz 3 EStG).
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist unter Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. In Berufsausbildung befindet sich, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernsthaft und nachhaltig darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind, und zwar unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungsordnung oder Studienordnung vorgeschrieben sind. Die Ausbildungsmaßnahme braucht Zeit und Arbeitskraft des Kindes nicht überwiegend in Anspruch zu nehmen1.
Dementsprechend hat der BFH sowohl das Referendariat im Anschluss an die erste juristische Staatsprüfung2 als auch die Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Offizier des Truppendienstes3 und die Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Fachunteroffizier, wenn dieser nicht lediglich im Mannschaftsdienstgrad Dienst leistet4, als Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG angesehen.
Voraussetzung für eine solche innerhalb eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses stattfindende Ausbildung ist jedoch, dass die Erlangung beruflicher Qualifikationen, d.h. der Ausbildungscharakter, und nicht die Erbringung bezahlter Arbeitsleistungen, d.h. der Erwerbscharakter, im Vordergrund steht5. Als Kriterien, die im Rahmen einer Gesamtwürdigung der Umstände für einen im Vordergrund stehenden Ausbildungscharakter sprechen können, kommen u.a. in Betracht6:
- das Vorhandensein eines Ausbildungsplanes,
- die Unterweisung in Tätigkeiten, welche qualifizierte Kenntnisse und/oder Fertigkeiten erfordern,
- die Erlangung eines die angestrebte Berufstätigkeit ermöglichenden Abschlusses und
- ein gegenüber einem normalen Arbeitsverhältnis geringeres Entgelt.
Der Ausbildungscharakter steht auch stets dann im Vordergrund, wenn die Voraussetzungen eines Ausbildungsdienstverhältnisses vorliegen.
Im vorliegenden Fall ist der Kindergeldanspruch des Vaters jedoch jedenfalls aufgrund des Umstands ausgeschlossen ist, dass der Sohn nach Abschluss seiner erstmaligen Berufsausbildung einer schädlichen Erwerbstätigkeit nachgegangen ist.
Der Sohn hatte seine erstmalige Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bereits mit der bestandenen Prüfung zum Kaufmann im Einzelhandel abgeschlossen. Ein Fall der als einheitliche Erstausbildung zu wertenden mehraktigen Ausbildung scheidet im Streitfall aus. Nach den Feststellungen des Finanzgericht spricht nichts dafür, dass die Ausbildung zum Einzelhandelskaufmann und die in Betracht kommenden militärischen Berufe in einem sachlichen Zusammenhang stehen7.
Der Sohn befand sich in einem Vollzeitdienstverhältnis, so dass die in § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vorgesehenen Ausnahmefälle einer Unschädlichkeit der Erwerbstätigkeit wegen regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit von bis zu 20 Stunden oder wegen Vorliegens eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses nicht vorliegen.
Im hier entschiedenen Streitfall lag auch kein Ausbildungsdienstverhältnis i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG vor.
Ein Ausbildungsdienstverhältnis setzt nach neuerer Bundesfinanzhofsrechtsprechung8 nicht nur ein Dienstverhältnis besonderer Art voraus, das durch den Ausbildungszweck geprägt ist9. Hinzukommen muss, dass die Ausbildungsmaßnahme selbst Gegenstand und Ziel des Dienstverhältnisses ist10. Die vom Dienstverpflichteten geschuldete Leistung, für die der Dienstherr bezahlt, muss in der Teilnahme an der Berufsausbildungsmaßnahme bestehen11.
In Abgrenzung hierzu reicht somit ein normales Dienst- oder Arbeitsverhältnis, das schwerpunktmäßig durch die Erbringung einer Arbeitsleistung nach Weisung des Dienstberechtigten und gegen Zahlung von Entgelt charakterisiert wird12, nicht aus. Selbst wenn das Dienstverhältnis neben der Arbeitsleistung auch berufliche Fortbildungen und Qualifizierungen des Arbeitnehmers zum Gegenstand hat, diese aber nicht das Ziel und den wesentlichen Inhalt des Vertrags ausmachen, wird das Dienstverhältnis nicht zu einem Ausbildungsdienstverhältnis8.
Ein Ausbildungsdienstverhältnis kann auch nicht aus einer Anwärterstellung abgeleitet werden, da sich der Sohn vorliegend nicht in einem Anwärterverhältnis befand und es sich bei der Beförderung zum Stabsunteroffizier um eine Regelbeförderung handelte.
Ebenso wenig kann ein Ausbildungsdienstverhältnis aus den abgeleisteten Lehrgängen abgeleitet werden. Denn die festgestellten Ausbildungsmaßnahmen waren nicht selbst Gegenstand, Ziel und wesentlicher Inhalt des Dienstverhältnisses, vielmehr ist davon auszugehen, dass das Absolvieren von Lehrgängen im Streitfall nicht alleiniger Inhalt des Dienstverhältnisses war und dass der Sohn nach der abgelegten Laufbahnprüfung nur noch bei der Bundeswehr übliche Verwendungslehrgänge besucht hat, die im Zusammenhang mit Versetzungen und der damit verbundenen Übernahme neuer Aufgaben erforderlich sind. Solche Lehrgänge sind nach den im Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.06.20158 aufgestellten Grundsätzen nicht geeignet, ein Dienstverhältnis zu einem Ausbildungsdienstverhältnis zu qualifizieren.
Für die Annahme eines Ausbildungsdienstverhältnisses genügt es gerade nicht, dass die Lehrgänge Gegenstand des Dienstverhältnisses sind, wenn sie nicht zugleich auch das Ziel und den wesentlichen Inhalt des Dienstverhältnisses ausmachen. Nichts anderes ergibt sich aus der Entscheidung in BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895. Diese befasst sich zum einen mit dem Berufsausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und nicht mit dem Begriff des Ausbildungsdienstverhältnisses i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 3 EStG. Zum anderen hat der Bundesfinanzhof die Wertung, wonach im dort entschiedenen Fall die Ausbildung im Vordergrund stand, nicht allein darauf gestützt, dass die durchlaufenen Lehrgänge Voraussetzung für die spätere dienstliche Verwendung waren. Vielmehr hat er maßgeblich darauf abgestellt, dass während der ganzen zirka achtmonatigen Ausbildung zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse CE durchgehend darauf gerichtete Ausbildungsmaßnahmen durchlaufen wurden (dreimonatige Grundausbildung, anschließende Dienstpostenausbildung zum Kraftfahrer und erfolgreich bestandene Fahrerlaubnisprüfung). Vergleichbares ist im hier entschiedenen Streitfall gerade nicht festgestellt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. September 2015 – III R 6/15
- z.B. BFH, Urteile vom 24.06.2004 – III R 3/03, BFHE 206, 413, BStBl II 2006, 294, zum freiwilligen sozialen Jahr; vom 02.04.2009 – III R 85/08, BFHE 224, 546, BStBl II 2010, 298, zur Vorbereitung auf eine bestandene Wiederholungsprüfung; vom 30.07.2009 – III R 77/06, BFH/NV 2010, 28, zum freiwilligen zusätzlichen Wehrdienst; BFH, Urteil vom 10.05.2012 – VI R 72/11, BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, zur Ausbildung eines Soldaten auf Zeit zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse CE, jeweils m.w.N.[↩]
- BFH, Beschluss vom 10.02.2000 – VI B 108/99, BFHE 191, 54, BStBl II 2000, 398[↩]
- BFH, Urteil vom 16.04.2002 – VIII R 58/01, BFHE 199, 111, BStBl II 2002, 523[↩]
- BFH, Urteil vom 15.07.2003 – VIII R 19/02, BFHE 203, 417, BStBl II 2007, 247[↩]
- BFH, Urteile vom 09.06.1999 – VI R 50/98, BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706, Rz 14 f.; in BFHE 237, 499, BStBl II 2012, 895, Rz 13; BFH, Urteile vom 22.12 2011 – III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681, Rz 17 f.; vom 26.08.2010 – III R 88/08, BFH/NV 2011, 26, Rz 13, und in BFH/NV 2010, 28, Rz 19[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 189, 98, BStBl II 1999, 706, Rz 14 f.; s.a. Kap. A 14.2 Satz 2 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz, Stand 2014, BStBl I 2014, 918, zur Berücksichtigung eines Anlernverhältnisses als Ausbildung[↩]
- s. zu den insoweit zu erfüllenden Voraussetzungen im Einzelnen BFH, Urteil vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 30[↩]
- BFH, Urteil vom 23.06.2015 – III R 37/14[↩][↩][↩]
- BFH, Urteile vom 18.07.1985 – VI R 93/80, BFHE 144, 237, BStBl II 1985, 644, Rz 11; und vom 16.01.2013 – VI R 14/12, BFHE 240, 125, BStBl II 2013, 449, Rz 28[↩]
- BFH, Urteile vom 28.09.1984 – VI R 144/83, BFHE 142, 258, BStBl II 1985, 89, Rz 18; und vom 07.08.1987 – VI R 60/84, BFHE 150, 435, BStBl II 1987, 780, Rz 11 f.[↩]
- BFH, Urteile vom 15.04.1996 – VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804, Rz 11; und vom 22.07.2003 – VI R 15/03, BFH/NV 2004, 175, Rz 11[↩]
- vgl. BAG, Urteil vom 05.12 2002 – 6 AZR 216/01, Der Betrieb 2004, 141, Rz 35[↩]
