Kapitalertragsteuer – Holdingregelung und verdeckte Gewinnausschüttung

6. Januar 2016 | Körperschaftsteuer
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Die darlehensgewährende Muttergesellschaft erzielt im Hinblick auf die Darlehenszinsen keine Einkünfte i.S. der § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG 2002 a.F.1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG 2002 und § 32 KStG 2002 a.F. i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 EStG 2002, wenn die Zinsaufwendungen nicht nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 a.F. als vGA anzusehen sind2.

Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 a.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2). Gemäß § 8a Abs. 2 KStG 2002 a.F. ist anteiliges Eigenkapital des Anteilseigners der Teil des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, der dem Anteil des Anteilseigners am gezeichneten Kapital entspricht. Eigenkapital ist das gezeichnete Kapital abzüglich der ausstehenden Einlagen, der Buchwerte der Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft und zuzüglich der Kapitalrücklage, der Gewinnrücklagen, eines Gewinnvortrags und eines Jahresüberschusses sowie abzüglich eines Verlustvortrags und eines Jahresfehlbetrags (§ 266 Abs. 3 Abschnitt A, § 272 des Handelsgesetzbuchs -HGB-) in der Handelsbilanz zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs; Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 273 HGB) sind zur Hälfte hinzuzurechnen. Nach § 8a Abs. 4 KStG 2002 a.F. ist das Eigenkapital nicht um den Buchwert der Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft zu mindern, wenn die Haupttätigkeit einer Kapitalgesellschaft darin besteht, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zu halten und diese Kapitalgesellschaften zu finanzieren oder wenn deren Vermögen zu mehr als 75 % ihrer Bilanzsumme aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften besteht.

Vorliegend hat die alleinige Gesellschafterin ihrer Tochtergesellschaft ein (nicht nur kurzfristiges) Darlehen ausgereicht und dabei eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart; darüber hinaus übersteigt das Fremdkapital das Eineinhalbfache des Eigenkapitals der Mutter- bei der Tochtergesellschaft i.S. des § 8a Abs. 2 Sätze 1, 2 KStG 2002 a.F.

Allerdings scheidet eine Umqualifizierung aus, wenn die Tochtergesellschaft als Gesellschaft i.S. des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. anzusehen ist und deswegen zur Ermittlung der Relation zwischen Fremd- und Eigenkapital das (anteilige) Eigenkapital der Muttergesellschaft an ihr in einer Weise zu berechnen ist, dass “das Eigenkapital nicht um den Buchwert der Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft zu mindern” ist.

Eine Gesellschaft i.S. des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. liegt vor, wenn die Haupttätigkeit der Kapitalgesellschaft darin besteht, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zu halten und diese Kapitalgesellschaften zu finanzieren (Variante 1) oder wenn deren Vermögen zu mehr als 75 % ihrer Bilanzsumme aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften besteht (Variante 2). Beide (Alternativ-)Voraussetzungen sind, wenn man es ausreichen lässt, dass die Tochtergesellschaft nur eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft innehat, erfüllt.

So ist im hier entschiedenen Streitfall anhand des Unternehmenszweckes der Holdinggesellschaft, ihrer tatsächlichen Geschäftstätigkeit und ihrer Jahresabschlüsse erkennbar, dass ihre Haupttätigkeit alleine im Halten und Finanzieren der Beteiligung an ihrer Tochtergesellschaft (E GmbH) besteht (§ 8a Abs. 4 Satz 1 Variante 1 KStG 2002 a.F.).

Zwar hat das Finanzgericht in nicht entscheidungserheblicher Weise die Voraussetzungen der 2. Variante des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. als nicht erfüllt angesehen, da die Beteiligung (an der E GmbH) “bedingt durch die hohen Darlehensverbindlichkeiten (gegenüber der Muttergesellschaft) und Darlehensforderungen (gegenüber der Tochtergesellschaft) … nicht mehr als 75 Prozent der Bilanzsumme der Tochtergesellschaft aus(mache)”. Darin ist dem Finanzgericht allerdings nicht zu folgen. Denn bei jener Berechnung bleiben Forderungen der Gesellschaft aus der Finanzierung nachgeordneter Gesellschaften außer Betracht3. Dies folgt aus § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F., da daraus zu ersehen ist, dass die Finanzierung nachgeordneter Gesellschaften Bestandteil der Haupttätigkeit einer Gesellschaft i.S. des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist4. Und nach dieser Maßgabe (d.h. einer Bilanzsumme ohne Berücksichtigung der Darlehensforderung an die E GmbH) liegt das bilanzsummenmäßige Abgrenzungskriterium (2. Variante) vor.

Der Tatbestand des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist unbeschadet dessen erfüllt, dass die Tochtergesellschaft nur eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft innehat.

Ob der Tatbestand des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. -was der Wortlaut “Beteiligungen an Kapitalgesellschaften” nahelegen kann- voraussetzt, dass von der Kapitalgesellschaft mindestens zwei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gehalten werden müssen, wird unterschiedlich beurteilt. Die Finanzverwaltung hatte diese Auffassung zunächst im BMF, Schreiben in BStBl I 1995, 25 ausdrücklich vertreten; dies wird auch weiterhin zu gelten haben5, da das BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 593 (ohne diese Aussage zu wiederholen) jedenfalls nichts Abweichendes geregelt hat. Dieser Auslegung wird in Teilen der Literatur gefolgt6. Andere Stimmen lassen das Halten einer Beteiligung genügen7. Sie verweisen u.a. darauf, dass der Wortlaut in einem weitergehenden Sinn verstanden werden kann und die Verwendung des Plurals auch den Singular (“Beteiligung”) umfasst.

Der Bundesfinanzhof folgt der letztgenannten Ansicht: Der Tatbestand ist auch erfüllt, wenn die Gesellschaft (vorübergehend oder auf Dauer) nur eine einzige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hält.

Der Wortsinn des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist in einem von der Auffassung der Revision abweichenden Sinn eindeutig. Mit der Verwendung der Begriffe “Beteiligungen” und “Kapitalgesellschaften” wird nach dem allgemeinen Wortverständnis in der Tat auch der Singular einbezogen. Dies erhellt nicht zuletzt die Eigenkapitalberechnungsregelung des § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 a.F.8. Ob dem ein vermeintlich allgemeiner Sprachgebrauch zum Begriff der “Holdinggesellschaft” entgegengehalten werden kann, mag dahinstehen. Denn jener Begriff wird im gesetzlichen Tatbestand des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. nicht verwendet; er lässt sich in den Tatbestand auch nicht als ungeschrieben “hineinlesen”.

Die Revision führt darüber hinaus an, ihr Verständnis sei aus einem Missbrauchsverhinderungszweck abzuleiten. Denn im Rahmen konzerninterner Umstrukturierungen bestehe jederzeit die Möglichkeit, eine einzelne Gesellschaft ohne eigenen operativen Geschäftsbetrieb in einer Beteiligungskette zwischenzuschalten, um die Voraussetzungen der sog. Holding-Regelung (wohl: für diese Gesellschaft, wenn man den Beteiligungsbesitz an einer Kapitalgesellschaft als ausreichend erachtet) zu erfüllen. Stelle man hingegen auf das Halten von mindestens zwei Beteiligungen ab (wohl: durch diese zwischengeschaltete Gesellschaft), erschwere dies potentiell missbräuchliche (nur auf einen Steuervorteil abzielende) Gestaltungen.

Der Bundesfinanzhof sieht den Verweis auf eine Missbrauchsabwehr jedenfalls nach der ab 2004 geltenden Gesetzesfassung des § 8a KStG 2002 a.F. als überholt an. Die Argumentation konnte zwar für frühere Gesetzesfassungen Bedeutung haben9: Denn bis zur Reform durch das sog. Korb II-Gesetz war mit der Qualifikation als Gesellschaft i.S. des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 1996 ein erweiterter “safe haven” im Sinne eines höheren Fremdkapitalfaktors verbunden, der den Umqualifizierungstatbestand des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 1996 häufig ins Leere laufen ließ. Ein solches “Privileg” wird allerdings seitdem nicht mehr eingeräumt. Nach der Reform steht als Rechtsfolge (nur) im Raum, dass der Gesellschaft i.S. des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. ein sog. “safe haven” nach Maßgabe des gesamten (eigenen) Beteiligungsbestandes eingeräumt wird, indem als Berechnungsbasis für den Fremdkapitalfaktor auf ihr Eigenkapital ohne Kürzung um den Buchwert von Beteiligungen zugegriffen wird; im Gegenzug entfällt für nachgeordnete Kapitalgesellschaften für bestimmte Fremdkapitalzuführungen eine Freigrenze und ein eigener “safe haven”10. Dazu heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs11, dass ein erweiterter “safe haven” in der Vergangenheit zur Gewinnabsaugung genutzt worden sei, was eine geänderte Regelung zur Missbrauchsbekämpfung rechtfertige; ansonsten werde das “Holdingprivileg” aber grundsätzlich beibehalten.

Wenn auf diese “missbrauchsvermeidende” Weise aber in einer Konzernstruktur der “safe haven” nunmehr vermittels § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 a.F. auf einer Stufe konzentriert wird, die in erhöhtem Maße eine Fremdfinanzierungsfunktion wahrnimmt (was wiederum einen erhöhten Refinanzierungsbedarf auslöst), wird diese Stufe durch die in § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. angeführten qualitativen und quantitativen Voraussetzungen -d.h. der tätigkeitsbezogenen bzw. der bilanzsummenbezogenen Abgrenzung- abschließend identifiziert. Und bei dieser Frage kommt es auf die Zahl der (in diesem Wirtschaftsjahr) von der Kapitalgesellschaft gehaltenen Beteiligungen nicht an. Dass es sachgerecht(er) gewesen sein könnte, für Kapitalgesellschaften mit nur einer Beteiligung ein (bisher nicht vorhandenes)12 Wahlrecht zwischen der Beteiligungsbuchwertkürzung und der Eigenschaft als Gesellschaft i.S. des § 8a Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. zu installieren, kann zugestanden werden, ändert an dieser Beurteilung aber nichts13. Im Übrigen bleibt der vom Finanzgericht hervorgehobene Vorteil der “Holdingstruktur” in der Situation des Haltens nur einer Beteiligung ungefährdet: Die Prüfung und (Nicht-)Gewährung des “safe haven” (und damit die Prüfung der Konzernfinanzierung) wird auf der Ebene der “Holdinggesellschaft” konzentriert, so dass die Bilanzkennzahlen (s. § 8a Abs. 2 KStG 2002 a.F.) nur einer Gesellschaft ausgewertet werden müssen; damit bleibt bei -möglicherweise unterjährigen- Veränderungen der Beteiligungsstruktur durch Erwerb und Veräußerung von Beteiligungen oder Anteilsveränderungen eine Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen verhältnismäßig einfach möglich.

Das Finanzgericht hat ebenfalls ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Zinsaufwendungen nicht als (ebenfalls eine Kapitalertragsteuer auslösende) vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 a.F. anzusehen sind. Denn nach den Feststellungen des Finanzgericht ist der zwischen der Tochtergesellschaft und der M Ltd. vereinbarte Zinssatz nicht ungünstiger als der zwischen fremden Dritten maßgebende Zinssatz.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2015 – I R 56/14

  1. i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007, BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630, aber nach dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz [sog. Korb II-Gesetz] vom 22.12 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14
  2. s. allgemein zur Kapitalertragsteuerpflicht entsprechender Bezüge BFH, Urteile vom 20.08.2008 – I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; vom 18.03.2009 – I R 13/08, BFH/NV 2009, 1613
  3. BMF, Schreiben vom 15.12 1994, BStBl I 1995, 25 [ber. 176] Rz 83 [das nachfolgende BMF, Schreiben zu § 8a KStG 2002 a.F. vom 15.07.2004, BStBl I 2004, 593 wiederholt diese Aussage zwar nicht, regelt jedoch nichts Abweichendes, und nach Tz. I jenes Schreibens gelten die Anweisungen des BMF, Schreibens vom 15.12 1994 dann insoweit fort]; zustimmend z.B. Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Jahresband 2004 § 8a KStG Rz J 03-27 a.E.; Widmann/Füger/Rieger, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 2004, Rz 308; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG nF Rz 428
  4. so Widmann/Füger/Rieger, ebenda; s.a. Pung/Dötsch, ebenda [sachbezogene Konsequenz]
  5. so auch die Einschätzung von Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Jahresband 2004 § 8a KStG Rz J 03-27; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a KStG aF Rz 487; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8a aF Rz 102
  6. zustimmend z.B. Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch, ebenda; Holzaepfel/Köplin in Erle/Sauter, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 2004, § 8a KStG Rz 593 – jeweils m.w.N.
  7. Düll, Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei verbundenen Unternehmen, 2005, S. 121 f. [Regelungslage ab 2004]; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 232; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 8a KStG Rz 181 [Altkommentierung]; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8a Rz 233; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG/GewStG, § 8a KStG Rz 171 [Altkommentierung] – jeweils m.w.N.; evtl. auch Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8a KStG [vor URefG 2008] Rz 421
  8. s. insoweit Institut der Wirtschaftsprüfer, Die Wirtschaftsprüfung 1993, 747
  9. s. ebenfalls mit dieser Differenzierung Düll, a.a.O., S. 122; Holzaepfel/Köplin in Erle/Sauter, a.a.O., § 8a KStG Rz 593
  10. s. z.B. Blümich/Menck, EStG/KStG/GewStG, § 8a KStG 1999 Rz 24 [Altkommentierung, Lief. 109]; Pung/Dötsch, a.a.O., § 8a KStG nF Rz 407; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Jahresband 2004 § 8a KStG Rz J 03-27 ff.
  11. BT-Drs. 15/1518, S. 14 f.
  12. z.B. Streck/Schwedhelm, a.a.O., § 8a aF Rz 104
  13. a.A. Holzaepfel/Köplin in Erle/Sauter, a.a.O., § 8a KStG Rz 593

 
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