Wirt­schafts­prü­fer – und das Ver­bot gewerb­li­cher Tätig­keit

Die Betä­ti­gung in einem geschäfts­füh­ren­den Organ einer Kapi­tal­ge­sell­schaft unter­fällt dem Ver­bot der gewerb­li­chen Betä­ti­gung im Sin­ne des § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO. Das Ver­bot, neben einer Tätig­keit als Wirt­schafts­prü­fer gewerb­li­che Tätig­kei­ten aus­zu­üben, ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richts mit Uni­ons- und Ver­fas­sungs­recht ver­ein­bar.

Wirt­schafts­prü­fer – und das Ver­bot gewerb­li­cher Tätig­keit

Dies gilt auch für die Tätig­keit im Ver­wal­tungs­rat einer schwei­ze­ri­schen Akti­en­ge­sell­schaft. Die Funk­ti­on als Vor­sit­zen­der des Ver­wal­tungs­rats einer Schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaft ist mit dem Beruf als Wirt­schafts­prü­fer auch dann unver­ein­bar, wenn eine ande­re Per­son als Bevoll­mäch­tig­ter des Ver­wal­tungs­rats mit der Geschäfts­füh­rung betraut wird.

Die­se Tätig­keit unter­fällt dem Ver­bot der gewerb­li­chen Tätig­keit in § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO. Gewerb­lich im Sin­ne der Vor­schrift sind selb­stän­di­ge und dau­er­haft aus­ge­üb­te Tätig­kei­ten, die maß­geb­lich von erwerbs­wirt­schaft­li­chem Stre­ben nach Gewinn gekenn­zeich­net sind. Uner­heb­lich ist inso­weit, ob der Wirt­schafts­prü­fer im eige­nen oder frem­den wirt­schaft­li­chen Inter­es­se han­delt und in wel­cher Rechts­form die Tätig­keit aus­ge­übt wird. Da die Wirt­schafts­prü­ferord­nung den Begriff der gewerb­li­chen Tätig­keit selbst nicht näher erläu­tert, muss der berufs­recht­li­che Gewer­be­be­griff mit den Merk­ma­len der Selb­stän­dig­keit, der Dau­er­haf­tig­keit und des Gewinn­stre­bens Aus­gangs­punkt für sei­ne Inter­pre­ta­ti­on sein [1]. Erfasst wer­den damit auch organ­schaft­li­che Betä­ti­gun­gen eines Wirt­schafts­prü­fers für einen Unter­neh­mens­trä­ger, die durch die gewerb­li­che Tätig­keit des Unter­neh­mens­trä­gers geprägt wer­den und sich daher eben­falls als gewerb­lich dar­stel­len. Eine Beschrän­kung des Begriffs auf Han­deln im eige­nen wirt­schaft­li­chen Inter­es­se wider­sprä­che den Schutz­zwe­cken der Vor­schrift. Das Ver­bot der gewerb­li­chen Betä­ti­gung dient einer­seits dem Schutz des Ver­trau­ens der Öffent­lich­keit in die Rich­tig­keit von Jah­res­ab­schlüs­sen und der dar­auf gegrün­de­ten wirt­schaft­li­chen Ent­schei­dun­gen [2] und ande­rer­seits dem Schutz der Man­dan­ten des Wirt­schafts­prü­fers davor, dass der Wirt­schafts­prü­fer die im Rah­men sei­ner Berufs­tä­tig­keit erwor­be­nen Kennt­nis­se der Geschäfts­vor­gän­ge sei­nes Man­dan­ten im eige­nen oder frem­den wirt­schaft­li­chen Inter­es­se ver­wer­tet [3]. Bei­den Schutz­zwe­cken ist nur dann genügt, wenn dem Wirt­schafts­prü­fer eine gewerb­li­che Tätig­keit unter­sagt ist. Das gilt auch für eine gewerb­li­che Tätig­keit in frem­dem wirt­schaft­li­chen Inter­es­se. Für die Öffent­lich­keit und die von ihm geprüf­ten Man­dan­ten ist uner­heb­lich, ob das Han­deln des Wirt­schafts­prü­fers durch eige­ne oder frem­de wirt­schaft­li­che Inter­es­sen beein­flusst wird und ob er selbst oder ande­re von im Rah­men einer Prü­fung erlang­ten Infor­ma­tio­nen pro­fi­tie­ren.

Uner­heb­lich ist schließ­lich, in wel­chem Rechts­ver­hält­nis der Wirt­schafts­prü­fer zum Trä­ger eines gewerb­lich täti­gen Unter­neh­mens steht. § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO wird ins­be­son­de­re nicht ver­drängt, soweit § 43a Abs. 3 Nr. 2 WPO anwend­bar ist. Die Vor­schrift des § 43a Abs. 3 Nr. 2 WPO legt fest, dass Tätig­kei­ten auf­grund eines Anstel­lungs­ver­trags grund­sätz­lich eben­falls mit der Tätig­keit als Wirt­schafts­prü­fer unver­ein­bar sind. Die Vor­schrift sichert die Unab­hän­gig­keit des Wirt­schafts­prü­fers und ist nach Wort­laut, Sys­te­ma­tik und Rege­lungs­zweck neben § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO anzu­wen­den.

Auf der Grund­la­ge der das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt bin­den­den (§ 137 Abs. 2 VwGO) tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Ver­wal­tungs­ge­richts zum Inhalt des Schwei­zer Obli­ga­tio­nen­rechts (§ 173 VwGO i.V.m. § 293 ZPO) stellt sich die Tätig­keit des Vor­sit­zen­den des Ver­wal­tungs­rats einer Schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaft als gewerb­lich dar. Die­ses organ­schaft­li­che Han­deln wird durch den gewerb­li­chen Cha­rak­ter der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit der Akti­en­ge­sell­schaft geprägt. Nach den Fest­stel­lun­gen des Ver­wal­tungs­ge­richts ist der Ver­wal­tungs­rat als Kol­le­gi­al­or­gan nach Schwei­zer Recht nicht nur für die Auf­sicht über die Gesell­schaft, son­dern grund­sätz­lich auch für die gesam­te Geschäfts­füh­rungs­tä­tig­keit und damit für die Ver­wirk­li­chung des gewerb­li­chen Unter­neh­mens­zwecks zustän­dig. Als Geschäfts­füh­rungs­or­gan muss der Ver­wal­tungs­rat mit­hin selbst aktiv mit Stre­ben nach Gewinn für die Gesell­schaft am Rechts­ver­kehr teil­neh­men. Sein Tun unter­schei­det sich von der Tätig­keit eines selb­stän­di­gen Kauf­manns ledig­lich dadurch, dass er nicht eige­ne, son­dern frem­de Gewinn­erzie­lungs­ab­sich­ten ver­folgt.

Der Aus­schluss des Wirt­schafts­prü­fers von der Wahr­neh­mung des Vor­sit­zes des Ver­wal­tungs­rats einer Schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaft ist mit Art. 12 Abs. 1 GG ver­ein­bar.

§ 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO greift mit dem Ver­bot, neben dem Beruf als Wirt­schafts­prü­fer eine gewerb­li­che Tätig­keit als Zweit­be­ruf aus­zu­üben, in die Frei­heit der Berufs­wahl ein [4].

Die­ser Ein­griff ist ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt und ins­be­son­de­re ver­hält­nis­mä­ßig. § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO dient den ver­fas­sungs­recht­lich legi­ti­men Zwe­cken, die Unab­hän­gig­keit der Berufs­aus­übung von Wirt­schafts­prü­fern und den Schutz der Man­dan­ten­da­ten zu sichern [5]. Der Aus­schluss gewerb­li­cher Zweit­be­ru­fe ist zur Ver­wirk­li­chung die­ser Zwe­cke aus den zum Schutz­zweck der Norm dar­ge­leg­ten Grün­den auch geeig­net. Für die Erfor­der­lich­keit des Ein­griffs kommt es dar­auf an, wel­che wirt­schaft­li­chen Fol­gen eine Berufs­sper­re für die Bewer­ber ver­ur­sacht und wel­chen Auf­wand es kos­tet, die Sper­re zu über­stei­gen [6]. Inkom­pa­ti­bi­li­täts­vor­schrif­ten wie die vor­lie­gen­de sind nur dort erfor­der­lich und zumut­bar, wo die Gefahr einer Inter­es­sen­kol­li­si­on sich deut­lich abzeich­net und nicht mit Hil­fe von Berufs­aus­übungs­re­ge­lun­gen zu ban­nen ist [7]. Aus dem Kam­mer­be­schluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 23.08.2013 [8] folgt nichts ande­res. Er geht von den­sel­ben ver­fas­sungs­recht­li­chen Maß­stä­ben aus und prüft ledig­lich die ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung einer Vor­schrift, die eine aus­nahms­wei­se Befrei­ung vom gene­rel­len Ver­bot gewerb­li­cher Betä­ti­gung vor­sieht, ohne gene­rel­le Ver­bo­te für ande­re Berufs­zwei­ge für schlecht­hin ver­fas­sungs­wid­rig zu erklä­ren.

§ 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO, der auf die abs­trak­te Gefähr­dung der Ver­let­zung von Berufs­pflich­ten abstellt, ist nach den dar­ge­leg­ten Maß­stä­ben zur Ver­wirk­li­chung der legi­ti­men Rege­lungs­zwe­cke erfor­der­lich. Mil­de­re Mit­tel genü­gen nicht, die Gefahr der Zweck­ent­frem­dung der im Rah­men der Prü­fungs­tä­tig­keit erlang­ten Infor­ma­tio­nen für frem­de wirt­schaft­li­che Inter­es­sen aus­zu­schlie­ßen und das Ver­trau­en der Öffent­lich­keit in die Unab­hän­gig­keit der Berufs­aus­übung der Wirt­schafts­prü­fer und damit in die Ergeb­nis­se ihrer Berufs­tä­tig­keit zu sichern. Dies gilt auch, soweit die Vor­schrift die Tätig­keit als Vor­sit­zen­der des Ver­wal­tungs­rats einer Schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaft erfasst. Bei die­ser Tätig­keit zeich­net sich, wie bei jeder ande­ren gewerb­li­chen Tätig­keit eines Wirt­schafts­prü­fers auch, die Gefahr von Inter­es­sen­kon­flik­ten deut­lich ab. Wirt­schafts­prü­fer erlan­gen im Rah­men ihrer Tätig­keit umfang­rei­che Infor­ma­tio­nen über die wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se der von ihnen geprüf­ten (§ 2 Abs. 1 WPO), steu­er­lich (§ 2 Abs. 2 WPO) und im Übri­gen bera­te­nen (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 WPO) Man­dan­ten. Ver­gleich­ba­re Ein­bli­cke erhal­ten sie bei der Begut­ach­tung der Betriebs­füh­rung (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 WPO) und bei treu­hän­de­risch ver­wal­te­ten Unter­neh­men (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 WPO). Wür­de ein Wirt­schafts­prü­fer im eige­nen oder frem­den wirt­schaft­li­chen Inter­es­se gewerb­lich tätig, könn­te er auf­grund des Umfangs und der Viel­falt der ihm im Rah­men sei­ner Tätig­keit als Wirt­schafts­prü­fer zu offen­ba­ren­den Umstän­de jeder­zeit vor dem Pro­blem ste­hen, wirt­schaft­li­che Ent­schei­dun­gen tref­fen zu müs­sen, für die Infor­ma­tio­nen rele­vant sind, die er aus sei­ner Tätig­keit als Wirt­schafts­prü­fer erlangt hat. Das gilt auch für die Tätig­keit als Vor­sit­zen­der des Ver­wal­tungs­rats einer Schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaft – und zwar selbst dann, wenn der Wirt­schafts­prü­fer die nach § 57a WPO gefor­der­te Qua­li­täts­kon­trol­le nicht absol­viert hat und daher kei­ne gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Abschluss­prü­fun­gen durch­füh­ren darf. Denn auch bei nicht prü­fungs­be­rech­tig­ten Wirt­schafts­prü­fern besteht die Gefahr von Inter­es­sen­kon­flik­ten im Hin­blick auf die von ihnen im Rah­men von Bera­tungs­man­da­ten erlang­ten Infor­ma­tio­nen über ihre Man­dan­ten.

Der Gefahr von Inter­es­sen­kol­li­sio­nen kann nicht wirk­sam durch blo­ße Berufs­aus­übungs­re­ge­lun­gen ent­ge­gen­ge­wirkt wer­den, etwa durch Schaf­fung von § 57 Abs. 4 Nr. 1 StBerG oder § 8 Abs. 3 BNo­tO ent­spre­chen­den Aus­nah­me­vor­schrif­ten oder durch Vor­schrif­ten zur nach­ge­la­ger­ten Kon­trol­le einer gewerb­li­chen Betä­ti­gung. Das folgt ins­be­son­de­re aus der Viel­zahl der Umstän­de, über die der Wirt­schafts­prü­fer im Rah­men sei­ner Tätig­keit Kennt­nis erlangt. Die Infor­ma­tio­nen, die er von sei­nen Man­dan­ten erhält, unter­schei­den sich von den Infor­ma­tio­nen, die ande­ren Frei­be­ruf­lern übli­cher­wei­se offen­bart wer­den, sowohl durch ihre Brei­te und als auch durch ihre Tie­fe. Rechts­an­wäl­te, Steu­er­be­ra­ter und Nota­re sind übli­cher­wei­se nur punk­tu­ell in Bezug auf den jeweils bear­bei­te­ten kon­kre­ten Fall infor­miert. Sie erhal­ten regel­mä­ßig nur die Infor­ma­tio­nen, die der Man­dant frei­wil­lig über­mit­telt. Im Gegen­satz dazu müs­sen Wirt­schafts­prü­fer über das geprüf­te Unter­neh­men im Prü­fungs­zeit­raum voll­stän­dig infor­miert wer­den und gege­be­nen­falls eige­nen Zugang zu den Unter­la­gen haben. Dabei wer­den sie immer auch mit Daten kon­fron­tiert, die für eine eige­ne gewerb­li­che Tätig­keit von Bedeu­tung sein kön­nen. Die Bil­dung von Berei­chen gewerb­li­cher Tätig­keit, bei der die Gefahr von Inter­es­sen­kon­flik­ten typi­scher­wei­se nicht besteht und ein gene­rel­les Ver­bot der gewerb­li­chen Betä­ti­gung nicht erfor­der­lich ist, um eine inter­es­sen­kon­flikt­freie Berufs­aus­übung zu gewähr­leis­ten, ist nicht mög­lich. So kön­nen etwa finanz­wirt­schaft­li­che Daten auch bran­chen­un­ab­hän­gig von Inter­es­se sein. Über­dies könn­te der Wirt­schafts­prü­fer jeder­zeit neue Man­da­te über­neh­men oder den Gegen­stand sei­ner gewerb­li­chen Tätig­keit so ändern, dass frü­her erwor­be­ne Infor­ma­tio­nen für sei­ne gewerb­li­che Tätig­keit an Bedeu­tung gewin­nen oder neue Infor­ma­tio­nen Inter­es­sen­kon­flik­te aus­lö­sen.

Schließ­lich strei­tet die staat­li­che Schutz­ver­pflich­tung für die Grund­rech­te der durch Wirt­schafts­prü­fer geprüf­ten Unter­neh­men dage­gen, die Ver­mei­dung von Inter­es­sen­kon­flik­ten erst auf der Ebe­ne der Berufs­aus­übung zu regeln. Die staat­li­che Anord­nung, Jah­res­ab­schlüs­se durch Wirt­schafts­prü­fer kon­trol­lie­ren zu las­sen, stellt einen Ein­griff in das Recht der geprüf­ten Unter­neh­men auf infor­ma­tio­nel­le Selbst­be­stim­mung dar, auf das sich nach Art.19 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG auch juris­ti­sche Per­so­nen beru­fen kön­nen [9]. Die­ser Ein­griff lässt sich mit dem Zweck, Ver­trau­en in die Rich­tig­keit von Jah­res­ab­schlüs­sen zu sichern, nur dann recht­fer­ti­gen, wenn er das Erfor­der­li­che und Ange­mes­se­ne nicht über­schrei­tet. Ange­sichts der umfas­sen­den Infor­ma­tio­nen, die das geprüf­te Unter­neh­men offen­ba­ren muss, hat der Staat beson­ders wirk­sa­me Vor­keh­run­gen dafür zu tref­fen, dass die­se Infor­ma­tio­nen nicht zum Nach­teil des Geprüf­ten ver­wen­det wer­den. Eine Rege­lung, die Inter­es­sen­kon­flik­te ledig­lich durch Beschrän­kun­gen der gewerb­li­chen Zweit­be­rufs­aus­übung zu lösen ver­such­te, wäre kaum lücken­los zu tref­fen und zudem auf eine nur ex post wir­ken­de, ihrer­seits lücken­lo­se akti­ve Berufs­auf­sicht ange­wie­sen und daher nicht eben­so effek­tiv.

Uni­ons­recht steht der Anwen­dung des § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO nicht ent­ge­gen.

Unter­stellt man die unmit­tel­ba­re Anwend­bar­keit der Richt­li­nie 2006/​43/​EG des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 17.05.2006 über Abschluss­prü­fun­gen von Jah­res­ab­schlüs­sen und kon­so­li­dier­ten Abschlüs­sen, zur Ände­rung der Richt­li­ni­en 78/​660/​EWG und 83/​349/​EWG und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 84/​253/​EWG des Rates [10] zuguns­ten des Wirt­schafts­prü­fers, steht die­se weder in ihrer ursprüng­li­chen noch in ihrer durch die Richt­li­nie 2014/​56/​EU des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 16.04.2014 [11] geän­der­ten, bis zum 17.06.2016 umzu­set­zen­den Fas­sung der Anwen­dung des § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO ent­ge­gen. Die Richt­li­nie 2006/​43/​EG ent­hält weder in ihrer Ursprungs- noch in ihrer Ände­rungs­fas­sung Rege­lun­gen über die Ver­ein­bar­keit von gewerb­li­chen Tätig­kei­ten mit der Tätig­keit als Abschluss­prü­fer. Dar­aus folgt nicht, wie der Wirt­schafts­prü­fer meint, dass die Mit­glied­staa­ten gehin­dert wären, sol­che in eige­ner Kom­pe­tenz zu erlas­sen. Sowohl die Ursprungs- als auch die Ände­rungs­fas­sung der Richt­li­nie 2006/​43/​EG erhe­ben nicht den Anspruch, den Beruf des Wirt­schafts­prü­fers (ein­schließ­lich der Vor­schrif­ten über die Ver­ein­bar­keit die­ses Berufs mit ande­ren Beru­fen) abschlie­ßend zu regeln.

Bei­de Fas­sun­gen der Richt­li­nie 2006/​43/​EG legen ihrem Wort­laut, ihrer Sys­te­ma­tik und den Erwä­gungs­grün­den nach ledig­lich die Anfor­de­run­gen an Abschluss­prü­fun­gen fest. Sie defi­nie­ren weder das Berufs­bild eines Abschluss- noch gar das eines Wirt­schafts­prü­fers abschlie­ßend. Art. 1 der Richt­li­nie 2006/​43/​EG for­mu­liert, die Richt­li­nie rege­le die Abschluss­prü­fung des Jah­res­ab­schlus­ses. Im fünf­ten Erwä­gungs­grund der ursprüng­li­chen Fas­sung wird wei­ter aus­ge­führt, Ziel der Richt­li­nie sei eine Har­mo­ni­sie­rung der Anfor­de­run­gen an die Abschluss­prü­fung auf hohem Niveau. Im Fol­gen­den wer­den dann zwar sowohl die Anfor­de­run­gen an die Qua­li­tät der Abschluss­prü­fer [12] als auch an die Abschluss­prü­fung selbst [13] beschrie­ben, was dafür spre­chen könn­te, dass die Richt­li­nie auch das Berufs­bild des Abschluss­prü­fers regeln möch­te. Soweit die Richt­li­nie in ihrer Ursprungs- und der Ände­rungs­fas­sung sodann jedoch Rege­lun­gen über die Berufs­grund­sät­ze der Abschluss­prü­fer (Art. 21 bis 25 der Richt­li­nie 2006/​43/​EG) trifft, beschränkt sie sich auf sol­che berufs­recht­li­chen Rege­lun­gen, die erfor­der­lich sind, um den ange­streb­ten Qua­li­täts­stan­dard der Abschluss­prü­fun­gen zu errei­chen. Dem­entspre­chend knüp­fen die Vor­schrif­ten über inkom­pa­ti­ble Tätig­kei­ten an kon­kre­te Prü­fungs­vor­gän­ge und eine damit unver­ein­ba­re wirt­schaft­li­che oder per­sön­li­che Nähe im Vor­feld oder im Nach­gang der Prü­fung an [14]. Dar­über hin­aus­ge­hen­de Inkom­pa­ti­bi­li­tä­ten, die ihre Ursa­che in dem recht­li­chen Pflich­ten­kreis eines Zweit­be­rufs haben kön­nen, the­ma­ti­siert die Richt­li­nie nicht.

Die Mit­glied­staa­ten sind daher nicht gehin­dert, inso­weit eige­ne Rege­lun­gen zu tref­fen. Dafür, dass die Uni­on ihnen die­se Spiel­räu­me las­sen woll­te, spricht zunächst, dass eine Richt­li­nie und kei­ne Ver­ord­nung erlas­sen wur­de. Für mit­glied­staat­li­che Rege­lungs­spiel­räu­me spre­chen wei­ter die Erwä­gungs­grün­de der ursprüng­li­chen Richt­li­ni­en­fas­sung. Der fünf­te Erwä­gungs­grund führt aus, ange­strebt wer­de eine Har­mo­ni­sie­rung auf hohem Niveau, wenn auch kei­ne voll­stän­di­ge Har­mo­ni­sie­rung. Stren­ge­re mit­glied­staat­li­che Rege­lun­gen wer­den aus­drück­lich für mög­lich erklärt. An die­sem Kon­zept hält die Richt­li­nie auch in ihrer Ände­rungs­fas­sung fest, indem sie im ers­ten Erwä­gungs­grund aus­führt, es gehe dar­um, die Bedin­gun­gen für die Zulas­sung von Per­so­nen, die Abschluss­prü­fun­gen durch­füh­ren, die Vor­schrif­ten über deren Unab­hän­gig­keit, Unpar­tei­lich­keit und Berufs­grund­sät­ze wei­ter zu har­mo­ni­sie­ren und das Min­dest­maß der Anglei­chung bei den Prü­fungs­stan­dards zu erhö­hen. Bestä­tigt wird dies durch den 31. Erwä­gungs­grund der Ände­rungs­richt­li­nie 2014/​56/​EU, in dem der Richt­li­ni­en­ge­ber unter Ver­weis auf das Sub­si­dia­ri­täts­prin­zip zum Aus­druck bringt, er wol­le nur inso­weit Rege­lungs­vor­ga­ben machen, als das Rege­lungs­ziel einer qua­li­ta­ti­ven Ver­bes­se­rung der in der Uni­on durch­ge­führ­ten Abschluss­prü­fun­gen auf der Ebe­ne der Mit­glied­staa­ten nicht aus­rei­chend ver­wirk­licht wer­den kön­ne. Dem ent­spricht, dass Art. 21 Abs. 1 Satz 2 der Richt­li­nie 2006/​43/​EG sowohl in der Ursprungs- als auch in der Ände­rungs­fas­sung die Mit­glied­staa­ten dazu ver­pflich­tet, Berufs­grund­sät­ze für Abschluss­prü­fer auf­zu­stel­len, die zumin­dest das öffent­li­che Inter­es­se, ihre Inte­gri­tät und Unpar­tei­lich­keit sowie ihre Fach­kom­pe­tenz und Sorg­falt zum Gegen­stand haben. Wenn Art. 21 Abs. 1 Satz 2 der genann­ten Richt­li­nie aber nur bestimm­te Min­dest­grund­sät­ze ver­langt, folgt dar­aus ohne wei­te­res, dass der natio­na­le Gesetz­ge­ber wei­te­re auf­stel­len darf. Hin­zu kommt schließ­lich, dass das natio­na­le Berufs­bild des Wirt­schafts­prü­fers und das Tätig­keits­feld des Abschluss­prü­fers nach Uni­ons­recht ledig­lich tei­li­den­tisch sind. Nach den Rege­lun­gen der Wirt­schafts­prü­ferord­nung wird das Berufs­bild des Wirt­schafts­prü­fers nicht nur durch die Vor­nah­me von betriebs­wirt­schaft­li­chen Prü­fun­gen geprägt, son­dern auch durch Bera­tungs­tä­tig­keit, treu­hän­de­ri­sche Ver­wal­tung und sach­ver­stän­di­ge Begut­ach­tun­gen (§ 2 Abs. 3 WPO). Auch führt nicht jeder Wirt­schafts­prü­fer Abschluss­prü­fun­gen durch. Vor­aus­set­zung ist viel­mehr, dass er über die Zulas­sung zum Beruf des Wirt­schafts­prü­fers hin­aus auch die gesetz­lich vor­ge­schrie­be­ne Qua­li­täts­kon­trol­le durch­lau­fen hat (§ 57a WPO).

Ent­ge­gen der Ansicht des Wirt­schafts­prü­fers ste­hen auch Art. 15 Abs. 1, Art. 16 GRC der Anwen­dung des § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO nicht ent­ge­gen. Die genann­ten Grund­rech­te sind bereits nicht anwend­bar, Art. 51 Abs. 1 Satz 1 GRC. Die Char­ta der Grund­rech­te ist von den Mit­glied­staa­ten nur bei der Durch­füh­rung des Uni­ons­rechts zu beach­ten. Eine sol­che Durch­füh­rung ist anzu­neh­men, wenn ein Zusam­men­hang eines natio­na­len Hoheits­ak­tes mit dem Uni­ons­recht besteht, der dar­über hin­aus­geht, dass die frag­li­chen Sach­be­rei­che benach­bart sind, oder wenn der eine von ihnen mit­tel­ba­re Aus­wir­kun­gen auf den ande­ren haben kann [15]. Inso­weit kommt es dar­auf an, ob die natio­na­le Rege­lung die Durch­füh­rung einer Bestim­mung des Uni­ons­rechts bezweckt oder ande­re als unter das Uni­ons­recht fal­len­de Zie­le ver­folgt und ob es Rege­lun­gen des Uni­ons­rechts gibt, die für die durch den natio­na­len Hoheits­akt gere­gel­te Mate­rie spe­zi­fisch sind oder ihn beein­flus­sen kön­nen [16]. Ein sol­cher Zusam­men­hang zwi­schen § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO und dem Uni­ons­recht ist vor­lie­gend zu ver­nei­nen. Des­sen Gestal­tungs­an­spruch beschränkt sich auf die Rege­lung der Min­dest­qua­li­täts­an­for­de­run­gen der Abschluss­prü­fung. § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO stellt sich mit­hin weder als Umset­zung von Rege­lungs­auf­trä­gen des Uni­ons­rechts dar, noch gibt es Uni­ons­recht, wel­ches das Berufs­feld des Wirt­schafts­prü­fers gene­rell betrifft.

Der Wirt­schafts­prü­fer wird schließ­lich durch § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO nicht in sei­ner Dienst­leis­tungs- bzw. Nie­der­las­sungs­frei­heit nach Art. 49, 56 AEUV beein­träch­tigt. Die genann­ten Vor­schrif­ten gel­ten für die vom Wirt­schafts­prü­fer in der Schweiz beab­sich­tig­te Tätig­keit nicht. Ins­be­son­de­re ist den vom Wirt­schafts­prü­fer zitier­ten Vor­schrif­ten der Art. 4, 5, 7 Buchst. b und Art. 16 FZA-CH i.V.m. Anhang I FZA-CH ihrem kla­ren Wort­laut nach die von ihm behaup­te­te Gel­tung nicht zu ent­neh­men.

Die Funk­ti­on als Vor­sit­zen­der des Ver­wal­tungs­rats einer Schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaft ist mit dem Beruf als Wirt­schafts­prü­fer auch dann unver­ein­bar, wenn eine ande­re Per­son als Bevoll­mäch­tig­ter des Ver­wal­tungs­rats mit der Geschäfts­füh­rung betraut wird.

Im vor­lie­gen­den Fall stellt sich die Tätig­keit als Vor­sit­zen­der des Ver­wal­tungs­rats einer Schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaft auch dann noch als gewerb­li­che Tätig­keit dar. Das vom Wirt­schafts­prü­fer ange­streb­te organ­schaft­li­che Han­deln wird auch dann noch durch den gewerb­li­chen Cha­rak­ter der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit von Schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaf­ten geprägt. Der Ver­wal­tungs­rat kann sei­ne ihm als Kol­le­gi­al­or­gan nach Schwei­zer Recht oblie­gen­de gesam­te Geschäfts­füh­rungs­ver­pflich­tung und damit sei­ne Ver­pflich­tung, auf die Ver­wirk­li­chung des gewerb­li­chen Unter­neh­mens­zwecks hin­zu­wir­ken, nicht voll­stän­dig und dau­er­haft dele­gie­ren. Ihm ver­bleibt viel­mehr zumin­dest die Ober­lei­tung der Gesell­schaft, die nicht nur Auf­sichts­rech­te und ‑pflich­ten, son­dern auch das Recht und gege­be­nen­falls die Pflicht umfasst, stra­te­gi­sche Unter­neh­mens­zie­le zu for­mu­lie­ren und zu deren Errei­chung Wei­sun­gen an die Geschäfts­füh­rung zu erlas­sen oder die­se teil­wei­se oder sogar ganz an sich zu zie­hen. Hin­zu kom­men die wei­te­ren unüber­trag­ba­ren Auf­ga­ben der Gestal­tung des Rech­nungs­we­sens, der Finanz­kon­trol­le und der Finanz­pla­nung, die den Wirt­schafts­prü­fer auch bei Aus­schöp­fung aller Spiel­räu­me für die Dele­ga­ti­on der Geschäfts­füh­rungs­auf­ga­ben des Ver­wal­tungs­rats noch ver­pflich­ten wür­den, sich selbst aktiv am Stre­ben nach Gewinn für die Gesell­schaft zu betei­li­gen. Stellt sich die Tätig­keit des Vor­sit­zen­den des Ver­wal­tungs­rats einer Schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaft auch bei Aus­schöp­fung aller Dele­ga­ti­ons­mög­lich­kei­ten noch als Geschäfts­füh­rungs­tä­tig­keit dar, ist sie gewerb­lich. Daher bedarf es kei­ner Ent­schei­dung, ob auch eine rei­ne Auf­sichts­tä­tig­keit als gewerb­lich ein­zu­stu­fen ist, weil auch die­se Tätig­keit von der gesell­schafts­recht­li­chen Pflicht zur För­de­rung des gewerb­li­chen Unter­neh­mens­zwecks geprägt ist.

Ist die Über­nah­me des Ver­wal­tungs­rats­vor­sit­zes einer Schwei­zer Akti­en­ge­sell­schaft, wie aus­ge­führt, dem Wirt­schafts­prü­fer zu Recht gene­rell unter­sagt, kommt die begehr­te gene­rel­le Geneh­mi­gung die­ser Tätig­keit nicht in Betracht.

Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt, Urteil vom 20. Janu­ar 2016 – 10 C 24.14

  1. vgl. BGH, Urteil vom 04.03.1996 – StbSt ® 4/​95BGHSt 42, 55, 60 f.; BFH, Urteil vom 17.05.2011 – VII R 47/​10BFHE 234, 379 Rn. 12; vgl. Hense/​Ulrich, WPO Kom­men­tar, 2. Aufl.2013, § 43a Rn. 66[]
  2. vgl. BT-Drs. 3/​201 S. 55, BT-Drs. 12/​5685 S. 27, vgl. auch Hense/​Ulrich, a.a.O. Rn. 53[]
  3. vgl. Hense/​Ulrich, a.a.O. Rn. 64[]
  4. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.02.1967 – 1 BvR 569, 589/​92, BVerfGE 21, 173, 179; und vom 04.11.1992 – 1 BvR 79/​85 u.a., BVerfGE 87, 287, 316[]
  5. vgl. auch BVerfG, Kam­mer­be­schluss vom 21.11.1995 – 1 BvR 784/​94NJW-RR 1996, 440[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 04.11.1992 – 1 BvR 79/​85 u.a., BVerfGE 87, 287, 317[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 04.11.1992 – 1 BvR 79/​85 u.a., BVerfGE 87, 287, 330[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 23.08.2013 – 1 BvR 2912/​11, NJW 2013, 3357[]
  9. vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.06.2007 – 1 BvR 1550/​03 u.a., BVerfGE 118, 168, 204[]
  10. ABl. L 157 S. 87[]
  11. ABl. L 158 S.196[]
  12. Erwä­gungs­grün­de 7 bis 12 der ursprüng­li­chen Fas­sung der Richt­li­nie 2006/​43/​EG[]
  13. Erwä­gungs­grün­de 13 bis 17 der ursprüng­li­chen Fas­sung der Richt­li­nie 2006/​43/​EG[]
  14. vgl. z.B. Art. 22 Abs. 2 der Richt­li­nie 2006/​43/​EG a.F., Art. 22 Abs. 2 und 4, Art. 22a der Richt­li­nie 2006/​43/​EG n.F.[]
  15. vgl. EuGH, Urteil vom 06.03.2014 – C‑206/​13 [ECLI:EU:C:2014:126], Sira­gusa, Rn. 23[]
  16. vgl. EuGH, a.a.O. Rn. 25[]