Anlauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist gegen­über einem Haf­tungs­schuld­ner

Nach § 191 Abs. 1 i.V.m. § 69 AO kann die Finanz­be­hör­de die in § 34 AO bezeich­ne­ten Per­so­nen mit Haf­tungs­be­scheid in Anspruch neh­men, soweit Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis infol­ge vor­sätz­li­cher oder grob fahr­läs­si­ger Ver­let­zung der ihnen auf­er­leg­ten Pflich­ten nicht erfüllt wur­den. Zu jenen Per­so­nen gehö­ren die gesetz­li­chen Ver­tre­ter juris­ti­scher Per­so­nen (§ 34 Abs. 1 Satz 1 AO).

Anlauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist gegen­über einem Haf­tungs­schuld­ner

Nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO sind die Vor­schrif­ten über die Fest­set­zungs­frist auf den Erlass von Haf­tungs­be­schei­den ent­spre­chend anzu­wen­den. Die Fest­set­zungs­frist, die im Streit­fall vier Jah­re beträgt (s. inso­weit § 191 Abs. 3 Satz 2 Alter­na­ti­ve 1 AO), beginnt mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem der Tat­be­stand ver­wirk­licht wor­den ist, an den das Gesetz die Haf­tungs­fol­ge knüpft (§ 191 Abs. 3 Satz 3 AO). Ist die Steu­er, für die gehaf­tet wird, noch nicht fest­ge­setzt wor­den, so endet die Fest­set­zungs­frist für den Haf­tungs­be­scheid nicht vor Ablauf der für die Steu­er­fest­set­zung gel­ten­den Fest­set­zungs­frist; andern­falls gilt § 171 Abs. 10 AO sinn­ge­mäß (§ 191 Abs. 3 Satz 4 AO), und danach endet die Fest­set­zungs­frist nicht vor Ablauf von zwei Jah­ren nach Bekannt­ga­be der Steu­er­fest­set­zung.

Im hier ent­schie­de­nen Fall hat­te erst­in­stanz­lich das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg [1] sei­ne Frist­be­rech­nung auf § 191 Abs. 3 Satz 3 AO und auf § 191 Abs. 3 Satz 4 Halb­satz 2 AO gestützt, mit­hin auf eine sinn­ge­mä­ße Anwen­dung des § 171 Abs. 10 AO. Da die Steu­er­fest­set­zung gegen­über der GmbH (Fest­set­zung der Kapi­tal­ertrag­steu­er) am 27.02.2003 erfolg­te, kom­me eine nach § 191 Abs. 3 Satz 4 Halb­satz 2 AO berech­ne­te Ablauf­hem­mung bei einem Frist­be­ginn zum 31.12 2001 (Frist­be­ginn mit dem Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Pflicht­ver­let­zung erfolg­te) und einer Frist von vier Jah­ren im Streit­fall „im Ergeb­nis nicht zum Tra­gen“. Die Frist sei jeden­falls vor dem Tag der Bekannt­ga­be des Haf­tungs­be­schei­des vom 05.03.2008 abge­lau­fen.

Die­se Frist­be­rech­nung des Finanz­ge­richt ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs rechts­feh­ler­haft. Denn sie beruht auf der Nicht­an­wen­dung der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der es in der Situa­ti­on der Haf­tung eines sog. Ent­rich­tungs­schuld­ners zu einer ent­spre­chen­den Anwen­dung der Anlauf­hem­mung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO im Bereich des § 191 Abs. 3 AO kommt. Es besteht kein Anlass, von die­ser Recht­spre­chung abzu­rü­cken.

Nach jener Recht­spre­chung beginnt die Fest­set­zungs­frist für eine Haf­tung eines sog. Ent­rich­tungs­schuld­ners, wenn der haf­tungs­be­grün­den­de Pflich­ten­ver­stoß dar­in begrün­det ist, dass eine Steu­er­an­mel­dung (Ent­rich­tungs­steu­er) nicht abge­ge­ben wur­de, mit Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Steu­er­an­mel­dung ein­ge­reicht wird, spä­tes­tens jedoch mit Ablauf des drit­ten Kalen­der­jahrs, das auf das Kalen­der­jahr folgt, in dem die Steu­er ent­stan­den ist (§ 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) [2]. Die Lite­ra­tur folgt die­ser Auf­fas­sung über­wie­gend [3].

Das Finanz­ge­richt ver­weist dem­ge­gen­über auf den Wort­laut des § 191 Abs. 3 Satz 3 AO: Indem dort maß­geb­lich an die (erst­ma­li­ge) Pflicht­ver­let­zung des Haf­ten­den ange­knüpft wer­de, kön­ne die für den Steu­er­an­spruch gel­ten­de Rege­lung einer Anlauf­hem­mung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht gel­ten; dies erwei­se sich in beson­de­rem Maße an dem Fall, dass der Geschäfts­füh­rer der Kapi­tal­ge­sell­schaft (Ent­rich­tungs­steu­er­schuld­ne­rin) nach dem ursprüng­li­chen Pflich­ten­ver­stoß aus­schei­de, ihm daher in der fol­gen­den Zeit kei­ne Mög­lich­keit mehr offen­ste­he, auf die Abga­be einer Steu­er­erklä­rung der Kapi­tal­ge­sell­schaft hin­zu­wir­ken.

Jene vom Finanz­ge­richt ange­führ­te Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on zeigt aller­dings nicht auf, aus wel­chem Grund die (recht­li­che) Mög­lich­keit, die Anlauf­hem­mung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO durch (wenn auch ver­spä­te­te) Abga­be der Erklä­rung zu been­den, auf den bereits ein­ge­tre­te­nen Pflich­ten­ver­stoß des Geschäfts­füh­rers durch die frü­he­re Nicht­ab­ga­be der Erklärung/​Anmeldung (als haf­tungs­be­grün­den­den Tat­be­stand) ein­wir­ken soll. Viel­mehr wird der Zeit­punkt des Pflich­ten­ver­sto­ßes, wenn jener dar­in liegt, Dekla­ra­ti­ons­ver­pflich­tun­gen nicht ord­nungs­ge­mäß nach­ge­kom­men zu sein, der Behör­de zunächst nicht bekannt. Inso­weit ist die Anlauf­hem­mung in Ein­klang mit dem Zweck des § 191 Abs. 3 Satz 4 AO sinn­ent­spre­chend anzu­wen­den. Die Fest­set­zungs­frist für den Haf­tungs­be­scheid endet nicht vor dem Ablauf der für die Steu­er­fest­set­zung gel­ten­den Fest­set­zungs­frist [4].

Auf die­ser Grund­la­ge beginnt die Fest­set­zungs­frist im Streit­fall mit Ablauf des 31.12 2004 und endet mit Ablauf des 31.12 2008. Ein Ver­fah­rens­hin­der­nis der Ver­jäh­rung für die Haf­tungs­inan­spruch­nah­me durch den streit­ge­gen­ständ­li­chen Haf­tungs­be­scheid vom 05.03.2008 besteht damit nicht.

Die Anlauf­hem­mung der Fest­set­zungs­frist ist nicht auf den Ablauf des 31.12 2003 (als Ablauf des Kalen­der­jahrs, in dem die Steu­er­fest­set­zung gegen­über der GmbH erfolg­te) zu begren­zen. Zwar könn­te man den Zweck jener Hem­mung im Zeit­punkt der Fest­set­zung der Kapi­tal­ertrag­steu­er durch das Finanz­amt als erfüllt anse­hen. Denn das Finanz­amt hat die Steu­er auf der Grund­la­ge der den gesam­ten Besteue­rungs­tat­be­stand (Aus­schüt­tung) erfas­sen­den Kon­troll­mit­tei­lung des Finanz­amt Kö ent­spre­chend den Anga­ben der Aus­schüt­tungs­be­schei­ni­gung „auf­grund der unstrit­tig im Zeit­raum Sep­tem­ber des Jah­res 2001 vor­ge­nom­me­nen Aus­schüt­tun­gen für das Wirt­schafts­jahr 2000“ (wenn auch unter Hin­weis auf eine „bis­lang nicht vorgenommene(n) Kapi­tal­ertrag­steu­er­an­mel­dung“ unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung) fest­ge­setzt. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO soll ver­hin­dern, dass für eine Steu­er­fest­set­zung nur noch unan­ge­mes­sen wenig Zeit bleibt, wenn die Finanz­be­hör­de infol­ge einer Ver­let­zung von Erklä­rungs- oder Steu­er­an­mel­dungs­pflich­ten von einem steu­er­pflich­ti­gen Vor­gang erst mit erheb­li­cher Ver­spä­tung Kennt­nis erlangt [5]. Es lie­ße sich infol­ge­des­sen ver­tre­ten, dass die Anlauf­hem­mung endet, wenn eine Steu­er­fest­set­zung ohne wei­te­ren Auf­klä­rungs­be­darf erfolgt. Inso­weit könn­te sich der Streit­fall in rechts­er­heb­li­cher Wei­se von der Situa­ti­on einer durch die Nicht­ab­ga­be der Steu­er­erklä­rung ver­an­lass­ten Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen i.S. des § 162 Abs. 1 AO bei einer Ver­an­la­gungs­steu­er unter­schei­den, die die Anlauf­hem­mung nicht been­det [6]. Aller­dings steht einem sol­chen Ver­ständ­nis der Wort­laut des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ent­ge­gen. Denn eine Steu­er­an­mel­dung (ver­bun­den mit einer „Wahr­heits­ver­si­che­rung“ i.S. des § 150 Abs. 2 AO) ist durch die GmbH zu kei­nem Zeit­punkt beim Finanz­amt ein­ge­reicht wor­den. Und von die­sem Erfor­der­nis kann ange­sichts der aus Grün­den der Rechts­si­cher­heit eher for­ma­len Struk­tur der Ver­jäh­rungs­re­ge­lun­gen nicht abge­se­hen wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Janu­ar 2015 – I R 33/​13

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 28.02.2013 – 9 K 9282/​09[]
  2. BFH, Urtei­le vom 17.04.1996 – I R 82/​95, BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608; vom 09.08.2000 – I R 95/​99, BFHE 193, 12, BStBl II 2001, 13; s.a. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – VI R 5/​05, BFHE 220, 307, BStBl II 2008, 597; BFH, Beschlüs­se vom 22.01.2003 – V B 122/​02, BFH/​NV 2003, 645; vom 22.06.2011 – VII S 1/​11, BFH/​NV 2011, 2014; s.a. FG Köln, Urteil vom 13.10.2011 – 13 K 2582/​07, EFG 2012, 778[]
  3. z.B. Nacke, Die Haf­tung für Steu­er­schul­den, 3. Aufl., Rz 689; Hal­ac­zinsky, Die Haf­tung im Steu­er­recht, 4. Aufl., Rz 629, 633; Jatz­ke in Beermann/​Gosch, AO § 191 Rz 45; Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 191 AO Rz 70; s.a. Gosch, Deut­sches Steu­er­recht 2000, 2087[]
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 193, 12, BStBl II 2001, 13; BFH, Beschluss vom 04.09.2002 – I B 145/​01, BFHE 199, 95, BStBl II 2003, 223; BFH, Urteil in BFHE 220, 307, BStBl II 2008, 597[]
  5. BFH, Urteil vom 29.01.2003 – I R 10/​02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687[]
  6. s. inso­weit BFH, Beschluss vom 29.01.1988 – X S 5/​87, BFH/​NV 1988, 480; Ban­ni­za in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO § 170 Rz 39; Paetsch in Beermann/​Gosch, AO § 170 Rz 31[]