Hat eine Erbengemeinschaft als Prozessstandschafterin der Gemeinschafter bis zum 31.12.2023 Klage erhoben, sind nach dem 01.01.2024 aufgrund eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels die Gemeinschafter als Kläger anzusehen, wenn es an einer ausreichenden Belehrung über die vorrangige Klagebefugnis eines Klagebefugten nach § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO n.F. fehlt.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO mehrere selbständige und damit auch selbständig anfechtbare Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Zu diesen selbständigen Feststellungen gehört auch die Höhe des laufenden Gesamthandsüberschusses1; bei Verwirklichung mehrerer Einkunftsarten gilt dies für jede Einkunftsart gesondert2.
Zwar haben in einem solchenFall ursprünglich nicht die Gemeinschafter, sondern hat die Erbengemeinschaft zu Recht gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung die Klage erhoben. Sie war als gesetzliche Prozessstandschafterin gemäß § 57 Nr. 1 FGO Beteiligte des Klage- und Revisionsverfahrens. Aufgrund der mit Wirkung zum 01.01.2024 geänderten Fassung von § 48 FGO ist aber ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten.
Ob in den Fällen der Anfechtung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids eine Klagebefugnis gemäß § 48 FGO eines Beteiligten besteht, betrifft die Prozessführungsbefugnis als Sachentscheidungsvoraussetzung des finanzgerichtlichen Verfahrens, deren Fehlen vom Revisionsgericht auch ohne Verfahrensrüge von Amts wegen zu beachten ist3. Der Bundesfinanzhof konnte zur Ermittlung der maßgeblichen Umstände -soweit vom Finanzgericht nicht festgestellt- auf die in den vorgelegten Akten des Finanzamtes und des Finanzgerichtes befindlichen Erklärungen und Unterlagen zurückgreifen4.
Die Klagebefugnis richtet sich nach § 48 FGO in der am 01.01.2024 in Kraft getretenen Fassung des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.20235 und gilt damit auch für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige Revisionsverfahren6.
Das Inkrafttreten der zum 01.01.2024 geänderten Fassung von § 48 FGO führt im Streitfall zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel.
Beteiligter am Verfahren über die Revision ist nach § 122 Abs. 1 i.V.m. § 57 FGO, wer am Verfahren über die Klage beteiligt war. Dieser Grundsatz wird durchbrochen, wenn während des Revisionsverfahrens ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eintritt. Aufgrund der Änderung von § 48 FGO mit Wirkung zum 01.01.2024 ist nicht mehr die Erbengemeinschaft klagebefugt, sondern deren Gemeinschafter. Die Revisionsentscheidung ist daher gegen die nunmehr aktiv legitimierten Gemeinschafter, die Kläger, als Beteiligte gemäß § 57 Nr. 1 FGO zu erlassen7.
Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg8 ist daher auf Grundlage des bis zum 31.12.2023 geltenden Rechts zu Recht davon ausgegangen, dass die Erbengemeinschaft als gesetzliche Prozessstandschafterin Beteiligte des Verfahrens (§ 57 Nr. 1 FGO) war, da sie nach außen als Vermieterin tätig und einer der Miterben als „zur Geschäftsführung berufener Geschäftsführer“ im Sinne von § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. beauftragt worden war9.
Mit der Änderung des § 48 FGO mit Wirkung zum 01.01.2024 ist die Rechtsgrundlage für die Prozessstandschaft und Beteiligtenstellung der Erbengemeinschaft entfallen. Nach neuem Recht ist die Erbengemeinschaft eine nichtrechtsfähige Personenvereinigung im Sinne von § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO n.F. i.V.m. § 14a Abs. 3 Nr. 1 und 3 AO. Klagebefugt ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F. der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO n.F., und wenn Personen nach der Regelung in Buchstabe a nicht vorhanden sind, jeder Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitberechtigte, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b FGO n.F.).
§ 48 Abs. 2 Satz 1 und 2 FGO n.F. regelt, unter welchen Voraussetzungen der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO klagebefugt ist. § 48 Abs. 2 Satz 1 und 2 FGO n.F. ist nur anwendbar, wenn die Beteiligten spätestens bei Erlass der Einspruchsentscheidung über die Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten belehrt worden sind (§ 48 Abs. 2 Satz 3 FGO n.F.).
Ob ein Klagebefugter nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 2 FGO n.F. i.V.m. § 183a AO im Streitfall existiert, kann der Bundesfinanzhof dahingestellt lassen. Denn jedenfalls fehlt es aufgrund des Geschehensablaufs an einer Belehrung der Beteiligten über die vorrangige Klagebefugnis des Empfangsbevollmächtigten nach § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO n.F. i.V.m. § 183a AO in der ursprünglichen Einspruchsentscheidung. Eine ordnungsgemäße Belehrung auf Grundlage des ab dem 01.01.2024 geltenden Rechts war im hier entschiedenen schon vor dem Hintergrund der zeitlichen Abläufe -die Einspruchsentscheidung datiert vom 02.12.2021- nicht möglich. Die Belehrung, die der Einspruchsentscheidung beigefügt war, gab den Inhalt von § 48 FGO a.F. wieder. Diese Belehrung ist angesichts der geänderten Rechtslage nicht ausreichend für Zwecke des § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO n.F. Da es an einer wirksamen Belehrung nach § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO n.F. fehlt, kommt die Annahme einer vorrangigen Klagebefugnis eines Klagebefugten nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F. nicht in Betracht.
Klagebefugt ist deshalb jeder Gemeinschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist oder zu ergehen hätte (§ 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b FGO n.F.). Dies sind hinsichtlich der Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Kapitalerträge alle Miterben.
Im Fall eines -wie hier vorliegenden- gesetzlichen Beteiligtenwechsels wird das Verfahren nicht nach § 239 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO unterbrochen10. Das Rubrum ist entsprechend zu ändern.
Der Bundesfinanzhof geht in diesem Zusammenhang davon aus, dass die erteilte Prozessvollmacht nicht alleine die Erbengemeinschaft als ursprüngliche Klägerin, sondern auch deren Gemeinschafter als neue Kläger erfasst.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Januar 2025 – VIII R 36/23
- vgl. BFH, Urteil vom 23.01.2020 – IV R 48/16, BFH/NV 2020, 695, Rz 17, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2023 – IV R 5/19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 33[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326, unter 1.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.10.1991 – I R 86/89, BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185, unter II. 2.a, m.w.N.[↩]
- BGBl2023 – I Nr. 411[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 25, m.w.N. zum Streitstand[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 30.06.1999 – III R 15/99, BFH/NV 1999, 1619, unter II. zum gesetzlichen Beteiligtenwechsel auf der Beklagtenseite[↩]
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.11.2023 – 14 K 1416, EFG 2024, 6361/21[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 10.11.2010 – IX B 31/10, BFH/NV 2011, 288, Rz 2, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 01.08.1996 – VIII R 49/94, BFH/NV 1997, 484, unter II.A.01.[↩]
