Abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr in der Land­wirt­schaft

Kann ein Land- und Forst­wirt erst nach Beginn des Wirt­schafts­jahrs für sei­nen Betrieb erken­nen, dass sich aus die­sem Betrieb ein Gewer­be­be­trieb her­aus­ge­löst hat, reicht es für die Aus­übung des Wahl­rechts zur Bestim­mung eines dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Wirt­schafts­jahr ent­spre­chen­den Wirt­schafts­jahrs für den Gewer­be­be­trieb aus, wenn er dem Finanz­amt einen ein­heit­li­chen Jah­res­ab­schluss für den Gesamt­be­trieb ver­bun­den mit einer sach­lich nach­voll­zieh­ba­ren Auf­tei­lung des Gewinns auf den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb und den Gewer­be­be­trieb vor­legt.

Abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr in der Land­wirt­schaft

Das Finanz­amt erklärt kon­klu­dent sei­ne Zustim­mung zur Wahl eines abwei­chen­den Wirt­schafts­jahrs für den Gewer­be­be­trieb eines Land- und Forst­wirts, wenn es im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid der Steu­er­erklä­rung folgt, der eine sol­che Gewinn­ermitt­lung für das abwei­chen­de Wirt­schafts­jahr zugrun­de liegt. Die Zustim­mung kann nach § 130 Abs. 2 AO zurück­ge­nom­men wer­den, wenn sich nach­träg­lich ihre Rechts­wid­rig­keit her­aus­stellt.

Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG ist Wirt­schafts­jahr bei Gewer­be­trei­ben­den, deren Fir­ma nicht im Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen ist, das Kalen­der­jahr. Sind sie jedoch gleich­zei­tig buch­füh­ren­de Land- und Forst­wir­te, so kön­nen sie mit Zustim­mung des Finanz­amt den für den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb maß­ge­ben­den Zeit­raum als Wirt­schafts­jahr für den Gewer­be­be­trieb bestim­men, wenn sie für den Gewer­be­be­trieb Bücher füh­ren und für die­sen Zeit­raum regel­mä­ßig Abschlüs­se machen.

Buch­füh­ren­der Land- und Forst­wirt i.S. des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG sind nach der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 8c Abs. 3 ESt­DV sol­che Land- und Forst­wir­te, die auf­grund einer gesetz­li­chen Ver­pflich­tung oder ohne eine sol­che Ver­pflich­tung Bücher füh­ren und regel­mä­ßig Abschlüs­se machen. Das Auf­stel­len ein­ma­li­ger Abschlüs­se, wie etwa einer Eröff­nungs- oder Schluss­bi­lanz, ist eben­so wenig aus­rei­chend wie die Durch­füh­rung vor­be­rei­ten­der Jah­res­ab­schluss­ar­bei­ten 1. Das Wahl­recht steht danach sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu, die den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Gewinn durch Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durch­schnitts­sät­zen gemäß § 13a EStG ermit­teln; Ent­spre­chen­des gilt für Land­wir­te, die den Gewinn unter Nicht­be­ach­tung der Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten durch Voll­schät­zung ermit­teln (sog. Schät­zungs­land­wir­te) 2.

Unter­hält der Land- und Forst­wirt neben dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb auch einen Gewer­be­be­trieb, ist dem Wort­laut des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG zufol­ge Vor­aus­set­zung für die Wahl eines mit dem land- und forst­wirt­schaft­li­chen Wirt­schafts­jahr über­ein­stim­men­den Wirt­schafts­jahrs für den Gewer­be­be­trieb, dass auch für den Gewer­be­be­trieb Bücher geführt und für den betref­fen­den Zeit­raum regel­mä­ßig Abschlüs­se gemacht wer­den. Kein Wahl­recht zur Bestim­mung eines abwei­chen­den Wirt­schafts­jahrs für den Gewer­be­be­trieb besteht also dann, wenn des­sen Gewinn durch Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG oder unter Ver­stoß gegen die Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten durch Schät­zung ermit­telt wird.

Das Gesetz geht in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG von der Vor­stel­lung aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge sich der Exis­tenz zwei­er Betrie­be bewusst ist, denn nur in die­sem Fall kann der Steu­er­pflich­ti­ge dar­über ent­schei­den, auf wel­che Wei­se und für wel­chen Zeit­raum er den Gewinn für den Gewer­be­be­trieb ermit­teln will. Kei­ne Rege­lung ent­hält das Gesetz für den Fall, dass dem Steu­er­pflich­ti­gen die Exis­tenz eines zwei­ten Betriebs nicht bekannt ist. Unter die­ser Vor­aus­set­zung kann der Steu­er­pflich­ti­ge natur­ge­mäß nur eine ein­heit­li­che Ent­schei­dung über Art und Zeit­raum sei­ner Gewinn­ermitt­lung tref­fen.

So lie­gen die Din­ge auch, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge von einem ein­heit­li­chen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb aus­geht, ohne erken­nen zu kön­nen, dass nach objek­ti­ven Kri­te­ri­en ein Teil der aus sei­ner Sicht ein­heit­li­chen betrieb­li­chen Tätig­keit ein Gewer­be­be­trieb ist. Die für die­sen Fall bestehen­de Geset­zes­lü­cke ist nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs dahin­ge­hend zu fül­len, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Aus­übung des Wahl­rechts dann erfüllt sind, wenn für den aus Sicht des Steu­er­pflich­ti­gen bestehen­den ein­heit­li­chen Betrieb ins­ge­samt Bücher geführt und regel­mä­ßig Abschlüs­se auf­ge­stellt wer­den. Damit ist sicher­ge­stellt, dass sämt­li­che Geschäfts­vor­fäl­le ord­nungs­ge­mäß buch­mä­ßig erfasst sind und dass das Betriebs­ver­mö­gen zum Ende des Wirt­schafts­jahrs auf­grund einer umfas­sen­den Inven­tur ermit­telt wor­den ist. Die auf den her­aus­ge­lös­ten Gewer­be­be­trieb ent­fal­len­den Tei­le der Buch­füh­rung und Inven­tur kön­nen teils unmit­tel­bar, teils im Wege der Schät­zung bestimmt wer­den. Dass die Auf­tei­lung fest­ste­hen­der Gesamt­be­trä­ge teil­wei­se im Wege der Schät­zung erfolgt, steht der Aus­übung des Wahl­rechts nicht ent­ge­gen. Der­ar­ti­ge Schät­zun­gen wer­den sich auch bei einer von Beginn eines Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums an bestehen­den getrenn­ten Buch­füh­rung nicht ver­mei­den las­sen, weil land­wirt­schaft­li­cher Betrieb und gewerb­li­cher Tier­hal­tungs­be­trieb in viel­fäl­ti­ger Wei­se eng mit­ein­an­der ver­floch­ten sind und Betriebs­aus­ga­ben häu­fig zusam­men­ge­fasst für bei­de Betrie­be anfal­len (z.B. Löh­ne, Aus­ga­ben für Maschi­nen, Mie­ten und Pach­ten).

Im vor­lie­gen­den Fall steht für den Bun­des­fi­nanz­hof fest, dass dem Land­wirt zum Ende des Wirt­schafts­jahrs 2000/​2001 am 30.06.2001 und bei Ein­rich­tung der Buch­füh­rung für das am 1.07.2001 begin­nen­de land­wirt­schaft­li­che Wirt­schafts­jahr noch nicht bekannt war, dass sei­ne Tier­hal­tung nicht mehr Bestand­teil des land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs sein konn­te, son­dern wegen Über­schrei­tens der Vieh­ein­hei­ten­gren­ze des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kraft Geset­zes zu einem Gewer­be­be­trieb gewor­den war. Denn die Über­schrei­tung der Vieh­ein­hei­ten­gren­ze konn­te frü­hes­tens bei Auf­stel­lung des Abschlus­ses für das land­wirt­schaft­li­che Wirt­schafts­jahr 2000/​2001 und damit nach dem 30.06.2001 erkannt wer­den. Dem Land­wirt war es danach für den Betrieb der gewerb­li­chen Tier­hal­tung weder für das Wirt­schafts­jahr 2000/​2001 noch für das, wie erfor­der­lich, gesam­te Wirt­schafts­jahr 2001/​2002 mög­lich, eigen­stän­di­ge Bücher zu füh­ren und auf deren Grund­la­ge Abschlüs­se auf­zu­stel­len.

Das Wahl­recht zur Bestim­mung eines dem land­wirt­schaft­li­chen Wirt­schafts­jahr ent­spre­chen­den Wirt­schafts­jahrs für den gewerb­li­chen Tier­hal­tungs­be­trieb stand dem Land­wirt zu, weil er für den aus sei­ner Sicht ein­heit­li­chen Betrieb Bücher geführt und Jah­res­ab­schlüs­se auf­ge­stellt hat. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt wur­den für den land­wirt­schaft­li­chen Betrieb ein­schließ­lich der zum Gewer­be­be­trieb gewor­de­nen Tier­hal­tung Bücher geführt. Die Ein­nah­men aus der Land­wirt­schaft und aus der (inzwi­schen gewerb­li­chen) Tier­hal­tung waren auf den jewei­li­gen Kon­ten (geson­dert) erfasst wor­den. Ent­spre­chen­des gilt für die Aus­ga­ben, soweit sie nicht bei­de Betrie­be –die bis zur Gewerb­lich­keit der Tier­hal­tung Betriebs­zwei­ge der Land­wirt­schaft waren– betra­fen.

Der Land­wirt hat das Wahl­recht zur Bestim­mung des Wirt­schafts­jahrs für den Gewer­be­be­trieb ent­spre­chend dem land­wirt­schaft­li­chen Wirt­schafts­jahr für die Wirt­schafts­jah­re 2000/​2001 und 2001/​2002 ord­nungs­ge­mäß aus­ge­übt.

Für die Aus­übung des Wahl­rechts zur Bestim­mung des abwei­chen­den Wirt­schafts­jahrs durch den Steu­er­pflich­ti­gen ist in § 4a EStG kei­ne bestimm­te Form vor­ge­schrie­ben. Das Wahl­recht wird grund­sätz­lich durch die Erstel­lung des Jah­res­ab­schlus­ses aus­ge­übt 3. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann aber auch außer­halb des Ver­an­la­gungs­ver­fah­rens die Zustim­mung des Finanz­amt zu einer spä­te­ren Umstel­lung bean­tra­gen 4.

Kann der Steu­er­pflich­ti­ge erst nach Beginn eines Wirt­schafts­jahrs für einen aus sei­ner Sicht ein­heit­li­chen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb erken­nen, dass sich aus die­sem ein Gewer­be­be­trieb her­aus­ge­löst hat, kann auch das Wahl­recht erst mit der Kennt­nis davon aus­ge­übt wer­den. Für das begon­ne­ne Wirt­schafts­jahr kön­nen dann kei­ne eigen­stän­di­gen Bücher des Gewer­be­be­triebs mehr geführt wer­den; in der Fol­ge kann auch kein aus einer eigen­stän­di­gen Buch­füh­rung ent­wi­ckel­ter Jah­res­ab­schluss für den Gewer­be­be­trieb auf­ge­stellt wer­den. Zur Aus­übung des Wahl­rechts reicht es in einem sol­chen Fall aus, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge dem Finanz­amt den ein­heit­li­chen Jah­res­ab­schluss ver­bun­den mit einer sach­lich nach­voll­zieh­ba­ren Auf­tei­lung des Gewinns auf den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb und den Gewer­be­be­trieb vor­legt.

Mit den Steu­er­erklä­run­gen für die Streit­jah­re hat der Land­wirt jeweils die Jah­res­ab­schlüs­se für den ein­heit­li­chen Betrieb auf den 30.06.2001 und 2002 vor­ge­legt. Bei­gefügt waren Betriebs­zwei­g­ab­rech­nun­gen einer land­wirt­schaft­li­chen Unter­neh­mens­be­ra­tung, aus denen sich die Auf­tei­lung des Gewinns auf den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb und den Gewer­be­be­trieb ergab. Die dort aus­ge­wie­se­nen Beträ­ge hat­te der Land­wirt in die Anla­gen L und GSE der Ein­kom­men­steu­er­klä­run­gen für die Streit­jah­re über­nom­men. Damit hat er sein Wahl­recht zur Bestim­mung des abwei­chen­den Wirt­schafts­jahrs erkenn­bar aus­ge­übt.

Das Finanz­amt hat der Wahl des Wirt­schafts­jahrs wirk­sam zuge­stimmt.

Die Zustim­mung des Finanz­amt zu der Wahl eines Wirt­schafts­jahrs ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung eine Ermes­sens­ent­schei­dung 5.

Bei der Aus­übung sei­nes Ermes­sens hat das Finanz­amt die betriebs­wirt­schaft­li­chen Erwä­gun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen für die Umstel­lung des Wirt­schafts­jahrs und die gegen die Umstel­lung spre­chen­den öffent­li­chen Belan­ge –die Ver­mei­dung nicht gerecht­fer­tig­ter Steu­er­vor­tei­le– gegen­ein­an­der abzu­wä­gen 6. Allein der Umstand, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch die Umstel­lung des Wirt­schafts­jahrs eine "Steu­er­pau­se" erlangt, reicht jedoch für eine Ver­sa­gung der Zustim­mung nicht aus 7. Zwar ver­wen­det das Gesetz in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG ("Ein­ver­neh­men") und in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG ("Zustim­mung") unter­schied­li­che For­mu­lie­run­gen. Gleich­wohl gel­ten nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung in bei­den Fäl­len die­sel­ben Vor­aus­set­zun­gen 8.

Die Aus­übung des Ermes­sens bei Umstel­lung des Wirt­schafts­jahrs nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG hat die Finanz­ver­wal­tung in R 25 Abs. 2 Sät­ze 2 und 3 EStR 2000 (jetzt R 4a Abs. 2 Sät­ze 2 und 3 EStR 2012) gere­gelt. Danach ist dem Antrag zu ent­spre­chen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Bücher führt, in denen die Betriebs­ein­nah­men und die Betriebs­aus­ga­ben für den land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb und für den Gewer­be­be­trieb getrennt auf­ge­zeich­net wer­den und der Steu­er­pflich­ti­ge für bei­de Betrie­be getrenn­te Abschlüs­se fer­tigt. Die Geld­kon­ten brau­chen nicht getrennt geführt zu wer­den. Kei­ne Rege­lung ent­hal­ten die EStR aller­dings zu der erst­ma­li­gen Wahl eines Wirt­schafts­jahrs in einem Fall, in dem aus einem ein­heit­li­chen land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betrieb ein Gewer­be­be­trieb her­aus­ge­löst wird.

Für die Ent­schei­dung über die Zustim­mung bzw. Ableh­nung durch das Finanz­amt ist kei­ne bestimm­te Form vor­ge­schrie­ben. Das Finanz­amt kann die Zustim­mung durch schlüs­si­ges Ver­hal­ten des für die Ver­an­la­gung zustän­di­gen Sach­be­ar­bei­ters erklä­ren 9. Es ver­sagt die Zustim­mung durch selbst­stän­dig anfecht­ba­ren Ver­wal­tungs­akt 10.

Das Finanz­amt hat im Streit­fall bereits dadurch der Bestim­mung des abwei­chen­den Wirt­schafts­jahrs zuge­stimmt, dass es in dem unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2001 der Erklä­rung des Land­wirts gefolgt ist.

Mit der erklä­rungs­ge­mä­ßen Ver­an­la­gung hat das Finanz­amt aus der inso­weit maß­geb­li­chen Sicht des Erklä­rungs­emp­fän­gers kon­klu­dent sei­ne Zustim­mung zum abwei­chen­den Wirt­schafts­jahr erklärt. Auch wenn die­ser Ver­wal­tungs­akt mit der Steu­er­fest­set­zung ver­bun­den war, ändert das nichts dar­an, dass es sich hier­bei um eine geson­der­te Ent­schei­dung han­delt 11. Da der Land­wirt die Erklä­rung der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb für das Finanz­amt erkenn­bar aus dem mit der Steu­er­erklä­rung ein­ge­reich­ten ein­heit­li­chen Jah­res­ab­schluss mit bei­gefüg­ten Betriebs­zwei­g­ab­rech­nun­gen abge­lei­tet hat­te, konn­te er die erklä­rungs­ge­mä­ße Ver­an­la­gung dahin ver­ste­hen, dass das Finanz­amt mit der Zugrun­de­le­gung der Gewinn­ermitt­lung dem Grun­de nach ein­ver­stan­den war.

Zwar hat das Finanz­amt durch den Vor­be­halt der Nach­prü­fung zum Aus­druck gebracht, dass es kei­ne abschlie­ßen­de Ent­schei­dung über die Fest­set­zung der Ein­kom­men­steu­er tref­fen woll­te und getrof­fen hat (vgl. § 164 Abs. 2 Satz 1 AO). Ein Vor­be­halt der Nach­prü­fung ist jedoch nur für die Steu­er­fest­set­zung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) bzw. die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen zuläs­sig (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Um einen sol­chen Bescheid han­delt es sich aber bei der Zustim­mung zur Gewinn­ermitt­lung für ein abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr nicht. Die mit dem Vor­be­halts­ver­merk ver­bun­de­ne Sus­pen­die­rung der mate­ri­el­len Bestands­kraft des Steu­er­be­scheids berührt den von der eigent­li­chen Steu­er­fest­set­zung abzu­gren­zen­den Gegen­stand der Ent­schei­dung über die Zustim­mung zum abwei­chen­den Wirt­schafts­jahr nicht 12. Inso­fern rich­tet sich die Recht­mä­ßig­keit der Zustim­mung allein nach §§ 118 ff. AO; die für das Fest­set­zungs- und Fest­stel­lungs­ver­fah­ren gel­ten­den Rege­lun­gen in §§ 155 ff. AO sind nicht anwend­bar. An den unter­schied­li­chen ver­fah­rens­recht­li­chen Grund­la­gen für die Zustim­mung einer­seits und den Steu­er­be­scheid ande­rer­seits kann sich auch dann nichts ändern, wenn die Zustim­mung kon­klu­dent im Zusam­men­hang mit dem Erlass eines Steu­er­be­scheids erteilt wird.

Das Finanz­amt konn­te sich mit dem Bescheid nicht wirk­sam von der Zustim­mung lösen. Der Bescheid kann nicht in eine Rück­nah­me der Zustim­mung gemäß § 130 AO oder einen Wider­ruf der Zustim­mung gemäß § 131 AO umge­deu­tet wer­den. Denn die Vor­aus­set­zun­gen der §§ 130, 131 AO lie­gen nicht vor.

Nach § 130 AO kann die Finanz­be­hör­de einen rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­akt mit Wir­kung für die Zukunft oder für die Ver­gan­gen­heit unter näher bezeich­ne­ten Vor­aus­set­zun­gen zurück­neh­men.

Das Finanz­amt kann die Ertei­lung einer Zustim­mung nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 130 Abs. 2 AO zurück­neh­men, wenn es nach­träg­lich erkennt, dass die Zustim­mung, ein Recht i.S. des § 130 Abs. 2 AO, rechts­wid­rig war. Dem Inter­es­se der Finanz­ver­wal­tung an einem zügi­gen Ver­wal­tungs­voll­zug ohne Not­wen­dig­keit einer sofor­ti­gen abschlie­ßen­den Prü­fung wird damit hin­rei­chend Rech­nung getra­gen, auch ohne dass die Zustim­mung unter einen aus­drück­li­chen Nach­prü­fungs­vor­be­halt gestellt wer­den muss oder kann.

Die Zustim­mung war im Streit­fall jedoch recht­mä­ßig. Wie oben aus­ge­führt, lagen die Vor­aus­set­zun­gen für die Aus­übung des Wahl­rechts und damit für die Ertei­lung der Zustim­mung vor. Das Zustim­mungs­er­for­der­nis dient dazu, im öffent­li­chen Inter­es­se unge­recht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le zu ver­mei­den. Sol­che Vor­tei­le kom­men jedoch grund­sätz­lich nicht in Betracht, wenn der Zeit­raum des land­wirt­schaft­li­chen Wirt­schafts­jahrs (auch) für die zum Gewer­be­be­trieb gewor­de­ne Tier­hal­tung bei­be­hal­ten wird. Dass infol­ge der gesetz­li­chen Rege­lung durch § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG der gewerb­li­che Gewinn (erst) als in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezo­gen gilt, in dem das Wirt­schafts­jahr endet, und dass dadurch der Gewinn des ers­ten Halb­jahrs des Gesamt­ge­winns aus dem ver­selbst­stän­dig­ten Gewer­be­be­trieb erst im fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­raum besteu­ert wird, bewirkt zwar inso­weit eine "Steu­er­pau­se". Die­se ist aber kei­ne Fol­ge einer Gestal­tung durch den Steu­er­pflich­ti­gen, son­dern zwangs­läu­fi­ge Fol­ge der gesetz­lich bestimm­ten Her­aus­lö­sung eines Gewer­be­be­triebs aus einem ein­heit­li­chen Betrieb. Sie steht des­halb einer Zustim­mung nicht ent­ge­gen.

Ein Ermes­sens­fehl­ge­brauch des Finanz­amt ist nicht zu erken­nen. Im Gegen­teil war im Streit­fall die Zustim­mung des Finanz­amt die allein ermes­sens­ge­rech­te Ent­schei­dung (sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null). Ande­ren­falls wäre, wie der Land­wirt dar­ge­legt hat, zunächst ein Rumpf­wirt­schafts­jahr zu bil­den, um zu dem in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 EStG vor­ge­schrie­be­nen Kalen­der­jahr als Wirt­schafts­jahr über­zu­ge­hen (§ 8b Satz 2 Nr. 1 ESt­DV). Da die Mög­lich­keit, von dem Wahl­recht des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG Gebrauch zu machen, unver­än­dert bestehen blie­be und eine Umstel­lung aus den der Rege­lung zugrun­de lie­gen­den Erwä­gun­gen (wei­ter­hin) sinn­voll wäre, müss­te der Steu­er­pflich­ti­ge das Wirt­schafts­jahr sodann erneut umstel­len, so dass wie­der­um ein Rumpf­wirt­schafts­jahr zu bil­den wäre (§ 8b Satz 2 Nr. 2 ESt­DV). Ein sol­ches Ergeb­nis führ­te daher gera­de bei (buch­füh­ren­den) land­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben, deren Tier­hal­tung durch Struk­tur­wan­del zu einem Gewer­be­be­trieb gewor­den ist, zu unnö­ti­gen Kom­pli­zie­run­gen.

Ein Wider­ruf der recht­mä­ßig erteil­ten Zustim­mung nach § 131 AO kommt eben­falls nicht in Betracht.

Ein recht­mä­ßi­ger begüns­ti­gen­der Ver­wal­tungs­akt darf nach § 131 Abs. 2 AO mit Wir­kung für die Zukunft nur wider­ru­fen wer­den,

  1. wenn der Wider­ruf durch Rechts­vor­schrift zuge­las­sen oder im Ver­wal­tungs­akt vor­be­hal­ten ist,
  2. wenn mit dem Ver­wal­tungs­akt eine Auf­la­ge ver­bun­den ist und der Begüns­tig­te die­se nicht oder nicht inner­halb einer ihm gesetz­ten Frist erfüllt hat,
  3. wenn die Finanz­be­hör­de auf­grund nach­träg­lich ein­ge­tre­te­ner Tat­sa­chen berech­tigt wäre, den Ver­wal­tungs­akt nicht zu erlas­sen, und wenn ohne den Wider­ruf das öffent­li­che Inter­es­se gefähr­det wür­de.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im Streit­fall nicht erfüllt. Die Zustim­mung zur Wahl des abwei­chen­den Wirt­schafts­jahrs ist ein begüns­ti­gen­der Ver­wal­tungs­akt. Die­ser war –wie oben dar­ge­legt– recht­mä­ßig.

Es bedarf kei­ner nähe­ren Begrün­dung, dass weder ein Wider­ruf der Zustim­mung durch Rechts­vor­schrift zuge­las­sen war, noch damit eine Auf­la­ge ver­bun­den war, noch nach­träg­lich Tat­sa­chen ein­ge­tre­ten sind, die die Finanz­be­hör­de zur Wah­rung des öffent­li­chen Inter­es­ses berech­ti­gen könn­ten, die Zustim­mung zu wider­ru­fen.

Der Ver­wal­tungs­akt ent­hielt auch kei­nen Wider­rufs­vor­be­halt. Zwar wur­de die Zustim­mung kon­klu­dent durch die Über­nah­me der in dem Jah­res­ab­schluss zum 30.06.2001 für den Gewer­be­be­trieb ent­hal­te­nen Besteue­rungs­grund­la­gen in den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2001 erteilt, der unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung erlas­sen wur­de. Der Vor­be­halts­ver­merk nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO kann jedoch nicht zugleich als Wider­rufs­vor­be­halt i.S. des § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die Zustim­mung nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG aus­ge­legt wer­den. Das folgt aus der Wir­kung des Vor­be­halts­ver­merks und der gesetz­li­chen Beschrän­kung sei­ner Zuläs­sig­keit auf die Ver­fah­ren der Steu­er­fest­set­zung und der geson­der­ten Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen.

Ein Wider­ruf wäre schließ­lich selbst bei Exis­tenz eines Wider­rufs­vor­be­halts schon des­halb unzu­läs­sig, weil die Zustim­mung infol­ge einer Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null gebo­ten war.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. Novem­ber 2013 – IV R 13/​10

  1. BFH, Urteil vom 16.02.1989 – IV R 307/​84, BFH/​NV 1990, 632, unter 2. der Grün­de, m.w.N.[]
  2. s. dazu Leingärtner/​Kanzler, Besteue­rung der Land­wir­te, Kap. 21, Rz 58; Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, C Rz 335 ff.[]
  3. BFH, Urtei­le vom 16.12.2003 – VIII R 89/​02, BFH/​NV 2004, 936, unter II.1.a der Grün­de; in BFH/​NV 1990, 632, unter 2. der Grün­de[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.1963 – IV 46/​62 S, BFHE 76, 385, BSt­Bl III 1963, 142; R 4a Abs. 2 Satz 1 EStR 2012; Jahn­dorf, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 4a Rz A 93, m.w.N.[]
  5. u.a. BFH, Urtei­le in BFHE 190, 328, BSt­Bl II 2000, 5, unter 2.b der Grün­de, m.w.N.; vom 12.07.2007 – X R 34/​05, BFHE 218, 349, BSt­Bl II 2007, 775, unter II.3. der Grün­de; zu § 7 Abs. 4 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes BFH, Beschluss vom 31.08.2009 – I B 215/​08, BFH/​NV 2010, 57, unter II.2.c der Grün­de, sowie zur ent­spre­chen­den Rege­lung in § 2 Abs. 5 EStG a.F. BFH, Urtei­le in BFHE 76, 385, BSt­Bl III 1963, 142; vom 12.03.1965 – VI 109/​64 U, BFHE 82, 113, BSt­Bl III 1965, 287; ande­rer Ansicht Jahn­dorf, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4a Rz B 141 ff.[]
  6. u.a. BFH, Urtei­le vom 08.10.1969 – I R 167/​66, BFHE 97, 257, BSt­Bl II 1970, 85, unter 1. der Grün­de; vom 24.04.1980 – IV R 149/​76, BFHE 131, 292, BSt­Bl II 1981, 50, unter 1. der Grün­de[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 82, 113, BSt­Bl III 1965, 287[]
  8. BFH, Urtei­le in BFHE 131, 292, BSt­Bl II 1981, 50, unter 1. der Grün­de; in BFHE 97, 257, BSt­Bl II 1970, 85, unter 1. der Grün­de; in BFHE 76, 385, BSt­Bl III 1963, 142[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 09.01.1974 – I R 141/​72, BFHE 111, 307, BSt­Bl II 1974, 238, unter 2. der Grün­de; Jahn­dorf, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 4a Rz A 95[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 190, 328, BSt­Bl II 2000, 5, unter 2.b der Grün­de; vom 15.06.1983 – I R 76/​82, BFHE 139, 146, BSt­Bl II 1983, 672, unter II.1. der Grün­de[]
  11. s. BFH, Beschluss vom 12.07.2012 – I R 32/​11, BFHE 237, 307, Rz 15, zur Ver­bin­dung mit einer Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO[]
  12. s. BFH, Beschluss in BFHE 237, 307, Rz 18, zur Ver­bin­dung mit einer Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO[]