Die Mitunternehmerschaft der Komplementär-GmbH

Mitunternehmerin einer kapitalisch organisierten Kommanditgesellschaft (hier: einer GmbH & Co. KG) kann auch sein, wer nur ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko getragen hat, wenn dieses durch besonders stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiativrechte kompensiert worden ist. 

Die Mitunternehmerschaft der Komplementär-GmbH

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dies ist er nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt1. Die Kriterien für die Annahme einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft unterscheiden sich dabei grundsätzlich nicht von denen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG)2. Die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein3. Allerdings müssen beide Merkmale vorliegen. Bei Abweichungen von der Regelausprägung kann ein stark ausgeprägtes Initiativrecht ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgleichen. Ob beide Merkmale vorliegen und ob gegebenenfalls eine solche Kompensation eines schwächer ausgeprägten Merkmals vorliegt, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen. Die für die Entscheidung über die Mitunternehmerstellung erforderliche Gesamtwürdigung obliegt in erster Linie dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Sie ist revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar4.

Wie der Bundesfinanzhof mehrfach entschieden hat, trägt der persönlich haftende Gesellschafter (Komplementär) in einer kapitalistisch organisierten KG wegen seines Haftungsrisikos ein Mitunternehmerrisiko und zwar selbst dann, wenn ihm kein Gewinnanteil und kein Anteil am Kapital der Gesellschaft (einschließlich einer Beteiligung an den stillen Reserven) zusteht und er im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt wird. Ist neben einer (vermögenslosen) Komplementär-GmbH eine natürliche Person weiterer Komplementär und ist deshalb bei wirtschaftlicher Betrachtung die vorrangige Inanspruchnahme dieses Komplementärs durch Gläubiger der Klägerin wahrscheinlich, spricht dieses faktisch reduzierte Risiko der Inanspruchnahme im Außenverhältnis ebenfalls nicht gegen das Tragen von Mitunternehmerrisiko der Komplementär-GmbH. Es genügt, dass sich aus der Sicht der Komplementär-GmbH eine Inanspruchnahme im Außenverhältnis abstrakt weder ganz noch teilweise ausschließen lässt5.

Hat die fehlende Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens bei einer Komplementär-GmbH zur Folge, dass sich das Unternehmerrisiko auf eine unbeschränkte Haftung für die Schulden der KG begrenzt und damit die Regelanforderungen an das Vorliegen mitunternehmerischen Risikos nicht erfüllt werden, kann und muss das schwach ausgeprägte Mitunternehmerrisiko durch eine besondere Ausprägung der Mitunternehmerinitiativrechte kompensiert werden6. Zu den Anforderungen an ausreichend stark ausgeprägte (kompensierende) Mitunternehmerinitiativrechte einer Komplementär-GmbH hat der Bundesfinanzhof unter anderem die folgenden Grundsätze aufgestellt:

  • Für eine Komplementär-GmbH, die alleinige Vollhafterin einer KG ist und nicht am Gewinn, Verlust und den stillen Reserven beteiligt ist, hat der Bundesfinanzhof im BFH, Urteil vom 10.10.2012 – VIII R 42/107 das Vorliegen ausreichend ausgeprägter Mitunternehmerinitiativrechte bejaht, wenn die Komplementär-GmbH die Kontroll, Widerspruchs- und Informationsrechte ausüben kann, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen (vgl. §§ 161 Abs. 2, 118, 164, 166 HGB)8 und sie im Außenverhältnis vertretungsbefugt ist. Dies gilt selbst dann, wenn eine solche Komplementär-GmbH von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist und über kein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung der KG verfügt9.
  • Haften mehrere Gesellschafter als Komplementäre persönlich unbeschränkt für die Schulden einer KG, so liegen besonders stark ausgeprägte (kompensierende) Mitunternehmerinitiativrechte der Komplementär-GmbH vor, wenn ihr eine Einzelgeschäftsführungsbefugnis und Einzelvertretungsmacht eingeräumt wird10. Ebenso genügt es für ausreichend ausgeprägte besondere Mitunternehmerinitiativrechte, wenn einem einzelnen Komplementär eine Einzelgeschäftsführungsbefugnis und ein Widerspruchsrecht gegen Geschäftsführungsmaßnahmen des anderen unbeschränkt haftenden und vertretungsberechtigten Gesellschafters (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 114, § 115 HGB) zustehen11.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. September 2023 – VIII R 31/20

  1. BFH, Urteile vom 10.10.2012 – VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 03.11.2015 – VIII R 63/13, BFHE 252, 294, BStBl II 2016, 383; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751[↩]
  2. s. z.B. BFH, Urteile vom 10.10.2012 – VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 08.04.2008 – VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.[↩]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 10.10.2012 – VIII R 42/10 BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79[↩]
  4. BFH, Urteile vom 10.10.2012 – VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 25.04.2006 – VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; vom 17.05.2006 – VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839, jeweils m.w.N.[↩]
  5. BFH, Urteile vom 11.06.1985 – VIII R 252/80, BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33, unter 2.b [Rz 16]; vom 10.10.2012 – VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 25, 26[↩]
  6. BFH, Urteile vom 25.04.2006 – VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II. 2.a [Rz 22]; vom 01.07.2010 – IV R 100/06, BFH/NV 2010, 2056; vom 22.08.2002 – IV R 6/01, BFH/NV 2003, 36, m.w.N.; vom 11.12.1990 – VIII R 122/86, BFHE 163, 346[↩]
  7. BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79[↩]
  8. dazu BFH, Urteil vom 11.10.1988 – VIII R 328/83, BFHE 155, 514, BStBl II 1989, 762, unter 1. [Rz 18][↩]
  9. BFH, Urteile vom 10.10.2012 – VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79; vom 08.04.2008 – VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II. 2.d [Rz 36]; auch BFH, Urteil vom 01.08.1996 – VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272, unter II. 2.d [Rz 46]; zustimmend Kempermann, Finanz-Rundschau 2013, 284, 285; Dötsch, juris Praxisreport-Steuerrecht 5/2013 Anm. 1; kritisch Karl, GmbH-Rundschau 2013, 163, 163: problematisches Sonderrecht für die Mitunternehmerstellung einer Komplementär-GmbH[↩]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II. 2.a [Rz 22][↩]
  11. vgl. BFH, Urteile vom 25.04.2006 – VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II. 2.a und II. 3. [Rz 22, 25] mit Verweis auf BFH, Urteil vom 16.12.2003 – VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080, unter 2.e bb [Rz 31, 32]; vom 09.02.1999 – VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196, unter 1.a bis 1.a cc [Rz 15 bis 18]; zum Widerspruchsrecht s. § 161 Abs. 2, § 114 Abs. 1, § 115 Abs. 1 HGB, dazu Gummert in Gummert/Weipert, MünchHdb. GesellR II, 5. Aufl., § 52 Rz 1[↩]

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