Die bis zum BFH-Urteil vom 11.07.20171 anerkannten Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.09.2017 geleistet hatte oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden war.
Haben die Gesellschafter einer GmbH durch Feststellung des Jahresabschlusses untereinander und im Verhältnis zur Gesellschaft rechtsverbindlich bestätigt, dass eine im Jahresabschluss ausgewiesene Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter in der ausgewiesenen Höhe besteht, ist dies auch für die Besteuerung des Gesellschafters von Bedeutung; die Feststellung des Jahresabschlusses spricht dann zumindest indiziell für das Bestehen der Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft dem Grunde und der Höhe nach.
Steuerpflichtige, die ihrer GmbH als Gesellschafter bis zum 27.09.2017 eine (ehemals) eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe geleistet haben, können den Ausfall ihrer Rückzahlungs- oder Regressansprüche im Fall der Veräußerung oder Auflösung der Gesellschaft als nachträgliche Anschaffungskosten geltend machen. Bestreitet das Finanzamt, dass eine in der Bilanz der Gesellschaft ausgewiesene Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter bestand, spricht die Feststellung des Jahresabschlusses indiziell dafür, dass dem Gesellschafter eine Forderung in der ausgewiesenen Höhe zustand.
Mit Urteil vom 27.09.20172 hat der Bundesfinanzhof seine langjährige Rechtsprechung zu nachträglichen Anschaffungskosten bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG) geändert. Obwohl der Grund für die Änderung der Rechtsprechung schon seit 2008 bestand (Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen -MoMiG), hat der Bundesfinanzhof in jener Entscheidung angekündigt, die bisherigen Grundsätze in allen Fällen weiter anzuwenden, in denen der Sachverhalt am 27.09.2017 bereits verwirklicht war.
Im vorliegenden Streitfall ist das Finanzgericht Berlin-Brandenburg dieser Rechtsprechung entgegen getreten3. Der Bundesfinanzhof hat die Sichtweise der Vorinstanz zurückgewiesen. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs hat der Gesetzgeber des MoMiG die Folgen der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts für das Steuerrecht weder bedacht noch geregelt. Demzufolge ergeben sich aus dem MoMiG auch keine verbindlichen gesetzlichen Vorgaben für die Anwendung von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG. Ändert der Bundesfinanzhof bei im Übrigen unverändertem Wortlaut der anzuwendenden Norm seine langjährige Rechtsprechung verschärfend, kann er typisierenden Vertrauensschutz gewähren.
Im hier entschiedenen Streitfall war der Alleingesellschafter Alleingesellschafter und –geschäftsführer einer GmbH. In einem Darlehensrahmenvertrag war seit 1999 vereinbart, dass Auslagen und sonstige Einlagen des Alleingesellschafters bei der GmbH auf einem Darlehenskonto erfasst werden sollten. Das Darlehen sollte in der Krise der Gesellschaft stehen bleiben. Seit 2009 liquidierte der Alleingesellschafter die GmbH. Die letzte Bilanz weist nur noch das gezeichnete Kapital und die verbliebene Verbindlichkeit gegenüber dem Alleingesellschafter aus. Das Finanzamt bestritt den Bestand der Forderung und machte, soweit Unterlagen noch zur Verfügung standen, Mängel der Buchführung geltend. Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen und u.a. ausgeführt, der Alleingesellschafter müsse den Endbestand des Darlehens über den gesamten Zeitraum seiner Entstehung lückenlos nachweisen. Das sei ihm nicht gelungen.
Demgegenüber konnte das Finanzgericht Berlin-Brandenburg nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs im Streitfall nicht nach der Feststellungslast – zu Lasten des Alleingesellschafters – entscheiden. Denn der Bestand der (ausgefallenen) Gesellschafterforderung ergab sich indiziell dem Grunde und der Höhe nach aus dem festgestellten Jahresabschluss der GmbH. Mit der förmlichen Feststellung des Jahresabschlusses bestätigten die Gesellschafter zugleich die darin abgebildeten Rechtsverhältnisse untereinander und im Verhältnis zur Gesellschaft. Steuerrechtlich ergab sich daraus zumindest ein Indiz für das Bestehen der Gesellschafterforderung. Im Streitfall reichte dem Bundesfinanzhofs dieses Indiz, um das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg aufzuheben und der Klage stattzugeben. Welche Anforderungen an die Darlegung und den Nachweis einer Gesellschafterforderung zu stellen sind, wenn der Jahresabschluss der GmbH nicht förmlich festgestellt ist (z.B. weil sich die Gesellschafter nicht einigen können), war im Streitfall dagegen nicht zu entscheiden.
Zur Begründung seines Urteils hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg u.a. ausgeführt, zwar sei das Darlehen des Alleingesellschafters von Anfang an krisenbestimmt gewesen. Der Bundesfinanzhof habe sich jedoch nicht davon überzeugen können, dass dem Alleingesellschafter am 31.12 2011 eine Forderung in Höhe von 196.350 EUR gegen die GmbH zustand. Die Bilanz der GmbH sei nicht mehr als ein Eigenbeleg. Dem Alleingesellschafter sei es nicht gelungen, die Entstehung des Saldos darzulegen. Dazu hätte er über all die Jahre jeden einzelnen Buchungsvorgang erläutern und nachweisen müssen. Diese Anforderungen gingen zwar über die für die GmbH geltenden Aufbewahrungsfristen hinaus; der Alleingesellschafter hätte jedoch gleichwohl Beweisvorsorge treffen müssen. Dessen ungeachtet könne sich das Finanzgericht darauf beschränken, die Buchführungsunterlagen und Jahresabschlüsse der GmbH auf Plausibilität und Seriosität zu prüfen. Dabei weise die Buchführung insgesamt so gravierende Lücken auf, dass sich der Bundesfinanzhof eine Überzeugung vom Darlehensbestand nicht habe bilden können. Zum 31.12 2005 sei offenbar ein negativer Kassenbestand zu Lasten des Darlehenskontos ausgebucht worden. Schon dies zeige, dass der Alleingesellschafter seine Ausgabenbelege nicht zeitnah aufgezeichnet habe und begründe erhebliche Zweifel an der Aussagekraft der Buchführung. Außerdem seien für die Jahre bis 1998 keine Buchführungsunterlagen vorgelegt worden. Auch eine Schätzung komme nicht in Betracht, weil nicht ausgeschlossen werden könne, dass überhaupt kein Darlehenssaldo zugunsten des Alleingesellschafters bestanden habe.
In rechtlicher Hinsicht sei dem Bundesfinanzhof außerdem zu widersprechen, soweit er die Anwendung der bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten bis zum 27.09.2017 angeordnet habe4. Dafür fehle jede Rechtsgrundlage.
Das Darlehen könne auch nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt werden. Da das Darlehen unverzinslich gewesen sei, sei die Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen; die Erwartung zukünftiger Gewinnausschüttungen genüge nicht. Das Darlehen sei außerdem zum Teil schon vor Einführung der Abgeltungssteuer entstanden und auch für die Kapitaleinkünfte könne die Höhe des Darlehens nicht festgestellt oder geschätzt werden.
Diese Ausführungen sind nicht frei von Rechtsirrtum. Zum einen hält der Bundesfinanzhof daran fest, dass die Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen übergangsweise weiter anzuwenden sind. Zum andern leidet die Überzeugungsbildung des Finanzgericht unter Rechtsmängeln. Das Finanzgericht hat die Rechtswirkung des festgestellten Jahresabschlusses für das Bestehen einer Forderung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter verkannt und deshalb zu Unrecht nach der Feststellungslast entschieden.
Für die Höhe der (nachträglichen) Anschaffungskosten kommt es im Streitfall auf den unter der Geltung des Eigenkapitalersatzrechts zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelten normspezifischen Anschaffungskostenbegriff an5. Der streitige Sachverhalt ist in den Jahren bis 2011 verwirklicht worden; auf die am 27.09.2017 veröffentlichte Neuausrichtung der Rechtsprechung kann die Entscheidung nicht gestützt werden, weil bis dahin niemand wissen konnte, wie der BFH bei der Anwendung von § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG auf die zivilrechtliche Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts reagieren würde. Anders als das Finanzgericht meint, ergeben sich aus der Aufhebung des zivilrechtlichen Eigenkapitalersatzrechts insofern auch keine gesetzlichen Vorgaben, gegen die der Bundesfinanzhof verstoßen haben könnte. Der Gesetzgeber des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.20086 hat die steuerlichen Folgen der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts weder bedacht noch geregelt. Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof bei unverändertem Wortlaut der anzuwendenden Norm (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) in seinem Urteil in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 seine langjährige Rechtsprechung geändert und verschärft7. In einer solchen Situation kann die Rechtsprechung ausnahmsweise typisierenden Vertrauensschutz gewähren, ohne dass deshalb ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung anzunehmen ist8. Weshalb Steuerpflichtige nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts im Hinblick auf § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht am ehesten auf die Fortgeltung der bisherigen Grundsätze hätten vertrauen sollen, erschließt sich dem Bundesfinanzhof nicht, zumal dies der geäußerten und praktizierten Auffassung der Finanzverwaltung entsprach.
Das Finanzgericht hat zu Unrecht nach der Feststellungslast entschieden (Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Eine Entscheidung nach der Feststellungslast kommt nur als ultima ratio in Betracht, wenn alle gebotenen Bemühungen, den Sachverhalt zu ermitteln und festzustellen, erfolglos geblieben sind. Daran fehlt es. Das Finanzgericht hat bei seiner Überzeugungsbildung die Rechtswirkungen nicht beachtet, die sich aus der Feststellung des Jahresabschlusses für die Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im Zivilrecht und für das Steuerrecht ergeben.
Mit der Feststellung des Jahresabschlusses bestätigen die Gesellschafter nicht nur die Richtigkeit der Angaben zu den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft, sondern sie bekräftigen zugleich rechtsverbindlich die im Jahresabschluss ausgewiesenen Rechtsverhältnisse im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft und im Verhältnis der Gesellschafter untereinander und verzichten auf diesbezügliche Einreden und Einwendungen. Der festgestellte Jahresabschluss kann insofern zivilrechtlich die Bedeutung eines deklaratorischen Schuldanerkenntnisses haben9. Festgestellt ist der Jahresabschluss, soweit keine besonderen gesetzlichen Regeln zu beachten sind (vgl. §§ 172, 173 AktG), wenn ihn die Gesellschafter durch Beschluss für verbindlich erklärt haben10.
Ob eine Forderung besteht, ist auch im Steuerrecht zunächst eine zivilrechtliche Frage. Haben die Gesellschafter einer GmbH durch Feststellung des Jahresabschlusses untereinander und im Verhältnis zur Gesellschaft rechtsverbindlich bestätigt, dass eine im Jahresabschluss ausgewiesene Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter (in der ausgewiesenen Höhe) besteht, ist dies auch für die Besteuerung des Gesellschafters von Bedeutung11. Die Feststellung des Jahresabschlusses spricht dann zumindest indiziell für das Bestehen der Forderung des Gesellschafters dem Grunde und der Höhe nach.
Das Finanzgericht ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Soweit es die festgestellte Bilanz der GmbH als bloßen Eigenbeleg gewürdigt hat, hat es ihr jegliche Indizwirkung für den Bestand und die Höhe der streitigen Forderung abgesprochen. Es hat dabei gedanklich die Trennung von Gesellschaft und Gesellschafterebene außer Acht gelassen. Das ist jedoch auch bei einer Einmann-GmbH nicht zulässig. Das Urteil des Finanzgericht kann schon aus diesem Grund keinen Bestand haben. Dass das Finanzgericht als Folge dieses Rechtsfehlers auch die Anforderungen an die Darlegung der Höhe eines sukzessive entstandenen Darlehens und die diesbezüglichen Nachweisanforderungen überspannt hat, bedarf keiner weiteren Ausführungen.
Zu Recht ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass der Verlust aus der Auflösung der GmbH nach Abschluss der Liquidation im Streitjahr zu erfassen ist. Es begegnet auch keinen Bedenken, wenn das Finanzgericht die (anfängliche) Krisenbestimmtheit des Darlehens aufgrund des Vertrags vom 23.12.1999 bejaht und zudem festgestellt hat, der Darlehensvertrag sei (korrekt) umgesetzt worden. Es trifft ferner zu, dass der Alleingesellschafter nur den letzten Saldo des Darlehenskontos geltend machen kann. Im Revisionsverfahren hat er seinen Antrag insofern angepasst.
Auf der Grundlage der Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses der GmbH auf den 31.12.2011 ist der Bundesfinanzhof davon überzeugt, dass der Alleingesellschafter am Bilanzstichtag eine offene Forderung gegen seine GmbH in Höhe von 196.350 EUR hatte, mit deren Rückzahlung er bei der Schlussverteilung im Liquidationsverfahren vollständig ausgefallen ist. In dem vom Alleingesellschafter als Alleingesellschafter festgestellten und damit für verbindlich erklärten Jahresabschluss der GmbH ist die Verbindlichkeit der GmbH gegenüber dem Alleingesellschafter in dieser Höhe ausgewiesen. Gesellschaft und Gesellschafter haben dieser Feststellung ausdrücklich zugestimmt und damit rechtsverbindlich zum Ausdruck gebracht, dass die Forderung in dieser Höhe besteht.
Die tatsächlichen Feststellungen, aus denen das Finanzgericht Zweifel an der Richtigkeit und Aussagekraft der Buchführung der GmbH hergeleitet hat, reichen nicht aus, um die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses zu entkräften. Der Bundesfinanzhof setzt sich damit nicht über eine (ihn möglicherweise bindende) tatsächliche Schlussfolgerung des Finanzgericht hinweg. Das Finanzgericht hat die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses nicht erkannt. Es hat sich deshalb auch nicht zu der Frage geäußert, unter welchen tatsächlichen Voraussetzungen die Indizwirkung entkräftet sein kann. Der Bundesfinanzhof beantwortet diese Frage auf der Grundlage der vom Finanzgericht festgestellten Tatsachen selbst.
Die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses entfällt unter den Umständen des Streitfalls insbesondere nicht deshalb, weil in der Buchführung der GmbH für 2005 bei Abschlussarbeiten ein „negativer“ Kassenbestand ausgebucht worden ist. Zwar handelt es sich dabei um einen erheblichen Fehler der Buchführung. Aus den Umständen des Streitfalls ergibt sich jedoch mit hinreichender Sicherheit, dass sich dieser Fehler auf die zutreffende Erfassung des Gesellschafterdarlehens nicht ausgewirkt hat. Es ist nicht davon auszugehen, dass die GmbH Bareinnahmen hatte. Selbst wenn also damals Ausgaben der GmbH zu Lasten der Kasse nacherfasst worden sein sollten, ändert dies an deren betrieblicher Veranlassung nichts und begründet auch keinen Zweifel daran, dass die Ausgaben angefallen; und vom Alleingesellschafter verauslagt worden sind. Vielmehr entspricht es den vertraglichen Abreden, wenn der Ausgleichsbetrag letztlich darlehenserhöhend erfasst worden ist, denn bare Auslagen des Alleingesellschafters für die GmbH sollten vereinbarungsgemäß nicht über das Kassenkonto (als Auslagenersatz), sondern als Darlehen gebucht werden. So ist es am Ende auch geschehen.
Die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses wird weiter nicht dadurch geschwächt oder entkräftet, dass der Alleingesellschafter für die Jahre bis 1998 keine Buchführungsunterlagen der GmbH mehr vorlegen konnte. Zum einen datiert der Darlehensrahmenvertrag erst von Dezember 1999, so dass es für den Darlehensbestand auf die Jahre bis 1998 nicht ankommt. Zum andern hat das Finanzgericht auch nicht konkretisiert, welche Unrichtigkeit es insofern vermutete. Rein theoretische Zweifel sind aber nicht geeignet, die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses zu beseitigen.
Da die Klage aus § 17 EStG begründet ist, kommt es auf das Verhältnis zu § 20 EStG nicht an (§ 20 Abs. 8 EStG).
Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Juli 2019 – IX R 13/18
- BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208[↩]
- BFH, Urteil vom 27.09.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208[↩]
- FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18.04.2018 – 3 K 3138/15[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 40[↩]
- BGBl I 2008, 2026[↩]
- vgl. Crezelius, Der Betrieb 2018, 2401[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 17.12 2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, dort beginnend unter D.IV.02.b[↩]
- vgl. BGH, Urteile vom 02.03.2009 – II ZR 264/07, DStR 2009, 1272, unter II. 2.b; und vom 18.07.2013 – IX ZR 198/10, NJW 2014, 305, Rz 20[↩]
- vgl. nur Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 38. Aufl., § 245 Rz 3[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 10.05.2016 – IX R 13/15, BFH/NV 2016, 1556[↩]
