Gewinnermittlung bei Realteilung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft

Im Falle der Realteilung einer –ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelnden– (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich besteht keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung, wenn die Buchwerte fortgeführt werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben.

Gewinnermittlung bei Realteilung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall betrieben die beiden Kläger eine Steuerberatungs- und Rechtsanwaltssozietät in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelte. Nachdem einer der beiden Sozien die Sozietät gekündigt hatte, schlossen sie zur Auseinandersetzung der aufgelösten GbR eine Vereinbarung, in der u.a. bestimmt war, dass jeder Kläger diejenigen Wirtschaftsgüter zu Alleineigentum erhalten solle, die er zur betrieblichen Nutzung in Besitz gehabt habe. Darüber hinaus regelten die Kläger die Übernahme der Verbindlichkeiten der GbR. Im Folgejahr betrieben beide Kläger ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiter. Sie ermittelten ihren Gewinn jeweils nach § 4 Abs. 3 EStG. Die Buchwerte der jeweils übernommenen Wirtschaftsgüter führten sie fort.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GbR vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die GbR zum 31. Dezember 2002 durch Realteilung auseinandergesetzt worden sei; zu diesem Stichtag sei der Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Der Übergangsgewinn sei laufender Gewinn. Im Rahmen der Auseinandersetzung der GbR durch Realteilung seien die vorhandenen positiven und negativen Wirtschaftsgüter aufgeteilt worden. Aufgelder oder ein sog. Spitzenausgleich seien nicht bezahlt worden. Insgesamt sei der laufende Gewinn aus selbständiger Tätigkeit um 283.203,05 EUR auf 600.523,59 EUR zu erhöhen. Entsprechend den Prüfungsfeststellungen änderte das Finanzamt den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren klagen die beiden Klägern gegen den Änderungsbescheid vor dem Finanzgericht Köln und erhielten Recht. Das Finanzgericht Köln entschied, im Rahmen der Realteilung der (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft der Kläger zum 31. Dezember 2002 sei ein Übergang von der Einnahme-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG nicht erforderlich1.

Auf die Revision des Finanzamtes bestätigte nun der Bundesfinanzhof die Entscheidung des Finanzgerichts Köln:

Als –gewinnrealisierende (vgl. § 16 Abs. 1 und 2 EStG)– Veräußerung gilt gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs sowie eines Anteils i.S. des Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 der Vorschrift. Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Im Fall der Beendigung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft gilt § 16 Abs. 3 EStG gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG entsprechend.

Unter Realteilung ist dabei ertragsteuerlich die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt2.

Im Streitfall erfolgte die Realteilung ohne Spitzenausgleich.

Eine Realteilung mit Spitzenausgleich liegt vor, wenn ein Mitunternehmer aus eigenen Mitteln einen Ausgleich an den anderen Mitunternehmer leistet, weil er etwa im Rahmen der Realteilung Wirtschaftsgüter übernommen hat, deren Verkehrswerte den Wert seines Anteils am Gesamthandsvermögen übersteigen3.

In die Realteilung sind nicht nur die positiven, sondern auch die negativen Wirtschaftsgüter –also auch Verbindlichkeiten– der real geteilten Personengesellschaft miteinzubeziehen4; dagegen können (Ausgleichs-)Verbindlichkeiten, die erst durch den Realteilungsvorgang selbst entstehen, nicht in die Umstrukturierung des Realteilungsvermögens miteinbezogen werden5.

Nach den nicht angegriffenen und damit bindenden tatrichterlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) wurden im Streitfall lediglich die positiven und negativen Wirtschaftsgüter aufgeteilt, so dass die Realteilung ohne Spitzenausgleich erfolgte.

Eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich weder aus der Vorschrift des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG (i.V.m. § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG) noch aus allgemeinen Grundsätzen oder aus berechtigten, praktischen Erwägungen des Finanzamtes.

Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung ergibt sich –entgegen der Auffassung des Finanzamtes– nicht aus § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG (i.V.m. § 16 Abs. 3 Sätze 1 und 2, § 18 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG zu ermitteln.

Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, müssen bei einer Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 1 und 2 EStG zu einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (ggf. i.V.m. § 5 EStG) übergehen6. Die aus diesem Übergang resultierenden Zu- und Abrechnungen (sog. Übergangsgewinn) sind beim laufenden Gewinn und nicht beim Veräußerungsgewinn zu berücksichtigen7.

§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG findet dagegen bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich und unter Fortführung der Buchwerte keine Anwendung, da die Rechtsfolge der Buchwertfortführung in diesem Fall abschließend in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG geregelt ist. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist zwar ertragsteuerlich als Betriebsaufgabe einzuordnen8. Dass die Buchwerte (grundsätzlich) fortzuführen sind, ergibt sich jedoch unmittelbar und insoweit abschließend aus § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG9, nach dem –wie beispielsweise in § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG– die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben.

Dieses Ergebnis wird bestätigt durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift.

Eine erstmalige Kodifikation der Realteilung erfolgte durch das StEntlG vom 24.03.199910 durch die Einfügung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F., der lautete: „Die Realteilung einer Mitunternehmerschaft gilt als Aufgabe eines Anteils im Sinne des Absatzes 1 Nr. 2, wenn die bisherigen Mitunternehmer bei der Realteilung weder einen Teilbetrieb noch einen Mitunternehmeranteil, sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter erhalten; soweit die Realteilung auf die Übertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gerichtet ist, ist § 6 Abs. 3 entsprechend anzuwenden.“

Nur soweit die Realteilung auf die Übertragung von Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen gerichtet war, sollte dies steuerneutral möglich sein11. In diesen Fällen ergab sich die Rechtsfolge (der Buchwertfortführung) abschließend aus dem entsprechend anwendbaren § 6 Abs. 3 EStG.

Die Einfügung der Sätze 2 bis 4 in § 16 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfolgte durch das UntStFG vom 20.12.200112. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte die Realteilung –als Umstrukturierungsmaßnahme– auch bei Zuteilung von einzelnen Wirtschaftsgütern wieder steuerneutral möglich sein, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt und nicht nur eine nachfolgende Veräußerung oder Entnahme vorbereitet werde13. Die Rechtsfolge der Buchwertfortführung wurde nunmehr ausdrücklich in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG kodifiziert, wobei der Gesetzeswortlaut mit dem des (vormals entsprechend anwendbaren) § 6 Abs. 3 EStG wortgleich ist. Insoweit muss davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Rechtsfolge einer solchen steuerneutralen Realteilung abschließend in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG regeln wollte, zumal sich aus den Gesetzesmaterialien kein anderweitiger Wille ergibt14.

Eine Verpflichtung der GbR, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln, ergibt sich auch nicht aus allgemeinen Grundsätzen, insbesondere nicht aus dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit.

Vom BFH bisher noch nicht entschieden ist die Frage, ob im Falle der Realteilung einer –ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden– (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich diese im Falle der Buchwertfortführung eine Realteilungsbilanz erstellen und einen Übergangsgewinn ermitteln muss (sog. fiktiver Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG), wenn die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben15.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs besteht in einem solchen Fall keine Verpflichtung, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln.

Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung wäre im Fall der Realteilung einer –ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelnden– (freiberuflichen) Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich nach Auffassung des Bundesfinanzhofs allein dann gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes abgeleiteten Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit erforderlich wäre16.

Die Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) entfällt mangels Gewinnrealisierung bei einer Realteilung ohne Spitzenausgleich unter Fortführung der Buchwerte.

Ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ist auch nicht zum Zwecke der zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns erforderlich.

Eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung hat ihre Rechtfertigung darin, dass gewährleistet werden soll, dass die Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu dem gleichen laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre17. Nur insoweit bezweckt der Übergang zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG „eine dem Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes entsprechende Erfassung des laufenden Gewinns“18.

Der Gesetzgeber, der die Realteilung im Falle der Buchwertfortführung als steuerneutrale Umstrukturierungsmaßnahme ansah, stellte (aus steuerrechtlicher Sicht) maßgeblich auf die Fortsetzung des unternehmerischen Engagements ab19 und nicht auf einen durch die Realteilung bedingten zivilrechtlichen Rechtsträgerwechsel. Aus diesem Grund ist bei der Frage, ob der laufende Gewinn nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit zutreffend erfasst ist, auf eine einheitliche Betrachtung von realgeteilter Mitunternehmerschaft und fortgeführten Einzelpraxen abzustellen. Dann aber ist dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit dadurch genügt, dass die Mitunternehmer der realgeteilten Mitunternehmerschaft in ihren Einzelpraxen weiterhin den Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

Im Übrigen wäre es –bei unterstelltem (fiktiven) Wechsel zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG– zulässig, unmittelbar nach der Realteilung wieder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zurückzukehren, wobei die sich bei dem erstmaligen Wechsel der Gewinnermittlungsart ergebenden Übergangsgewinne bzw. -verluste regelmäßig neutralisiert werden20. Auch aus diesem Grund ist es dem Bundesfinanzhof nicht einsichtig, einen (fiktiven) Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu verlangen21. Dabei ist es unerheblich, ob der zweimalige Wechsel der Gewinnermittlungsart in demselben oder in zwei verschiedenen Wirtschaftsjahren eintritt22. Denn entscheidend ist allein, dass die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum gleichen laufenden Gesamtgewinn führt, wie er auch bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG angefallen wäre23. Der Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit verlangt insbesondere nur die Identität des nach verschiedenen Methoden ermittelten (Gesamt-)Gewinns als Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuern, nicht jedoch eine Gleichheit der gesamten steuerlichen Belastung24. Das Argument, der Wechsel der Gewinnermittlungsart diene der zutreffenden Verteilung der laufenden Gewinne auf die Wirtschaftsjahre vor und nach der Realteilung25, greift insoweit nicht durch.

Die Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs steht im Übrigen auch im Einklang mit der rechtlichen Behandlung der Einbringung nach § 24 UmwStG. Die Realteilung einer Personengesellschaft ist ihrem Wesen nach der umgekehrte Fall einer Einbringung nach § 24 UmwStG5. Bei der Einbringung zum Buchwert unter Fortsetzung der Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG durch die aufnehmende Gesellschaft verzichtet der BFH auf die Erstellung einer Einbringungs- und einer Übergangsbilanz, so dass es keines (fiktiven) Übergangs zum Bestandsvergleich bedarf26.

Ein anderes Ergebnis ergibt sich auch nicht aus den vom Finanzamt vorgebrachten praktischen Erwägungen.

Den praktischen Erwägungen des Finanzamt liegt einmal das Anliegen zu Grunde, durch die Bilanzierung die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens und damit die Besteuerung sicherzustellen. Dies gilt im Fall der Realteilung insbesondere hinsichtlich noch offener Forderungen, die zwar durch ihre fortbestehende Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen steuerverstrickt bleiben und im Zeitpunkt ihres Zuflusses im Rahmen der fortgeführten Einzelpraxen gewinnerhöhend wirken.

Das Anliegen des Finanzamt rechtfertigt jedoch nicht die Verpflichtung, anlässlich der Realteilung eine Realteilungsbilanz zu erstellen und einen Übergangsgewinn zu ermitteln. Insoweit ist es Aufgabe der betroffenen Finanzbehörden, entsprechende Aufzeichnungen bei den Beteiligten anzufordern27. Auch soweit unterschiedliche Finanzämter für die Besteuerung der real geteilten Mitunternehmerschaft und der fortgeführten Einzelpraxen zuständig sein sollten, obliegt es den Finanzbehörden, die zutreffende Besteuerung –z.B. durch Kontrollmitteilungen– sicherzustellen.

Aus dem Einwand, dass sich bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ein Buchwert nicht ohne Weiteres feststellen lasse, ergibt sich nichts anderes.

Wie oben dargestellt, ist eine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung nur dann gerechtfertigt, wenn dies zur Ermittlung eines Aufgabegewinns (bzw. Aufgabegewinnanteils) oder zur zutreffenden Erfassung des laufenden Gewinns nach dem Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, also letztlich auch zur zutreffenden Aufteilung des Überschusses in einen laufenden Gewinn und einen steuerbegünstigten Aufgabegewinn28 erforderlich ist. Diese Zwecke greifen indes vorliegend nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. April 2013 – III R 32/12

  1. FG Köln, Urteil vom 09.09.2010 – 10 K 2460/07, EFG 2012, 1621[]
  2. BFH, Beschluss vom 29.04.2004 – IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 10.02.1972 – IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419, und Beschluss des Großen BFHs des BFH vom 05.07.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837; ebenso: HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 554[]
  4. BFH, Urteil vom 10.12.1991 – VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385[][]
  6. BFH, Urteile vom 23.11.1961 – IV 98/60 S, BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199; in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239; vom 15.05.1986 – IV R 146/84, BFH/NV 1988, 84, und vom 16.03.1989 – IV R 153/86, BFHE 156, 195, BStBl II 1989, 557; ebenso R 16 Abs. 7 EStR 2001 bzw. R 4.5 Abs. 6 EStR 2008[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 233, 434[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 434[]
  10. BGBl – I 1999, 402[]
  11. Begründung des Fraktionsentwurfs eines StEntlG 1999/2000/2002, BT-Drs. 14/23, S. 178[]
  12. BGBl I 2001, 3858[]
  13. Begründung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BT-Drs. 14/6882, S. 34 bzw. BR-Drs. 638/01, S. 53[]
  14. vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BT-Drs. 14/6882, S. 34 bzw. BR-Drs. 638/01, S. 53[]
  15. bejahend: HHR/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69; zum „umgekehrten“ Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG: OFD Düsseldorf, Verfügung vom 13.09.1993, DB 1993, 2002; vgl. auch OFD Karlsruhe, Verfügung vom 08.10.2007, DStR 2007, 2326; verneinend: Korn in Korn, § 4 EStG Rz 588; Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 16 Rz 547; Segebrecht/Gunsenheimer, Die Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 13. Aufl., Rz. 844, sowie –für die Einbringung nach § 24 UmwStG– Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 1045, 1049[]
  16. vgl. Nds. FG, Urteil vom 19.04.1984 – VI 408/83, EFG 1984, 598; vgl. zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG auch: BFH, Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239[]
  17. vgl. BFH, Urteile in BFHE 74, 535, BStBl III 1962, 199, und in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239[]
  19. vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BT-Drs. 14/6882, S. 34 bzw. BR-Drs. 638/01, S. 53; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 233, 434[]
  20. ebenso: z.B. Korn in Korn, § 4 EStG Rz 588; für den Fall der Einbringung nach § 24 UmwStG: Fuhrmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 Rz 1045; sowie OFD Düsseldorf, Verfügung in DB 1993, 2002; vgl. auch OFD Karlsruhe, Verfügung in DStR 2007, 2326[]
  21. vgl. auch Nds. FG, Urteil in EFG 1984, 598[]
  22. a.A. HHR/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69; zur Einbringung nach § 24 UmwStG: OFD Düsseldorf, Verfügung in DB 1993, 2002[]
  23. BFH, Urteil in BFHE 129, 380, BStBl II 1980, 239[]
  24. BFH, Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 41/09, BFHE 239, 437[]
  25. so insbesondere HHR/Kanzler, Vor §§ 4 bis 7 EStG Rz 69[]
  26. BFH, Urteile vom 13.09.2001 – IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, und vom 14.11.2007 – XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385[]
  27. vgl. auch die Ausführungen im BFH, Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985, betreffend die Zulässigkeit der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG[]
  28. so ausdrücklich BFH, Urteil in BFH/NV 1987, 759[]
  29. BGBl I 1999, 402[]