Option zum Teileinkünfteverfahren – und der Wegfall der Antragsvoraussetzungen

Ein Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 1 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG kann für denjenigen Veranlagungszeitraum, in dem eine Beteiligung veräußert wird, als erstes Antragsjahr gestellt werden, wenn der Antragsteller in diesem Veranlagungszeitraum bis zur Veräußerung zu irgendeinem Zeitpunkt in ausreichendem Umfang an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Das Erzielen von Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG in diesem Veranlagungszeitraum ist nicht erforderlich; es genügt die abstrakte Möglichkeit, aus der Beteiligung Kapitalerträge erzielen zu können. Nach einer wirksamen Antragstellung ist das Vorliegen der materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen vom Finanzamt zu unterstellen. Die Beteiligungsvoraussetzungen müssen nur für das erste Antragsjahr erfüllt sein; ihr Wegfall in einem der folgenden vier Veranlagungszeiträume ist unerheblich.

Option zum Teileinkünfteverfahren – und der Wegfall der Antragsvoraussetzungen

Nachlaufende Beteiligungsaufwendungen sind unter Beachtung des Teilabzugsverbots als Werbungskosten auch dann abziehbar, wenn der Anteilseigner die Beteiligung im ersten Antragsjahr veräußert und in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen ausschließlich Aufwendungen anfallen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Rechtsstreit war der klagende Gesellschafter am Stammkapital der K-GmbH von 27.000 € seit dem Anteilserwerb bis zur Veräußerung seines Anteils mit einem Geschäftsanteil in Höhe von 9.000 € (zu einem Drittel) beteiligt. Die Anschaffungskosten des Geschäftsanteils in Höhe von 430.000 € hatte der Gesellschafter fremdfinanziert. Im Jahr 2010 veräußerte er seinen Geschäftsanteil, wobei ein Schuldüberhang aus dem Finanzierungsdarlehen verblieb, auf den der Gesellschafter im Jahr 2010 und in den Streitjahren 2011 bis 2014 noch Schuldzinsen zahlte. In der Einkommensteuererklärung für den nicht streitbefangenen Veranlagungszeitraum 2010 erklärten die Gesellschafter Verluste aus der Veräußerung der Beteiligung an der K-GmbH gemäß § 17 EStG in Höhe von 215.000 € und beantragten die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG für die Bezüge aus der Beteiligung und den Abzug der angefallenen nachträglichen Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Das Finanzamt entsprach dem im Einkommensteuerbescheid. Für die Streitjahre 2011 bis 2014 wird der Gesellschafter mit seiner Ehefrau zusammen veranlagt. Er machte die gezahlten Schuldzinsen unter Beachtung des Teilabzugsverbots gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zu jeweils 60 % als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Für die Streitjahre 2011 und 2012 wurden diese Werbungskosten in den Einkommensteuerbescheiden der Gesellschafter zunächst berücksichtigt.

Nach einer Betriebsprüfung beim Gesellschafter ergingen auf § 164 Abs. 2 AO gestützte Änderungsbescheide für diese Streitjahre. In diesen wurden die Schuldzinsen nicht mehr als Werbungskosten abgezogen. Das Finanzamt sah wegen der Veräußerung der Beteiligung die Antragsvoraussetzungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG nicht mehr als erfüllt an. Demnach seien die Werbungskosten gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht mehr abzugsfähig. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde gemäß § 164 Abs. 3 AO aufgehoben. Für die Streitjahre 2013 und 2014 wurden aus denselben Gründen die Werbungskosten vom Finanzamt in den Einkommensteuerbescheiden von vornherein nicht mehr berücksichtigt. Die hiergegen gerichteten Einsprüche blieben erfolglos.

Das Finanzgericht Köln hat der Klage des Gesellschafters stattgegeben1. Der Bundesfinanzhof bestätigte nun diese Entscheidung und wies die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes als unbegründet zurück:

Das Finanzgericht hat zutreffend entschieden, dass die Schuldzinsen in den Streitjahren Werbungskosten bei den Einkünften des Gesellschafters aus Kapitalvermögen sind. Da der Gesellschafter für den Veranlagungszeitraum 2010 für die Beteiligung an der K-GmbH den Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG wirksam gestellt hat, sind diese Werbungskosten auch in den Streitjahren als Folgejahren wie vom Finanzgericht erkannt bei den Einkünften des Gesellschafters aus Kapitalvermögen zu 60 % abzuziehen.

Schuldzinsen für die Finanzierung der Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach Beendigung der Beteiligung entfallen, sind nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs grundsätzlich auch nach der Veräußerung der Beteiligung als Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abzugsfähig, wenn sie mit den aus der Beteiligung erzielten früheren Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG in einem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Durch die Beendigung der Einkünfteerzielung aus Kapitalvermögen wird dieser ursprüngliche Veranlassungszusammenhang nicht zwingend unterbrochen. Nachträgliche Schuldzinsen sind nach wie vor durch die zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aufgenommenen Schulden ausgelöst, wenn diese Schulden bei der Veräußerung oder Aufgabe der Beteiligung aus dem Erlös oder der Abfindung nicht abgelöst werden können2.

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass im Streitfall nach diesen Vorgaben ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kapitalerträgen des Gesellschafters aus der K-GmbH und den in den Streitjahren getragenen Schuldzinsen besteht.

Es ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ferner geklärt, dass Schuldzinsen, auch soweit sie wirtschaftlich im Zusammenhang mit erzielten früheren voll steuerpflichtigen Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus der Beteiligung vor dem 01.01.2009 stehen, unter das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG fallen, wenn sie nach dem 31.12.2008 abfließen3. Etwas anderes gilt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG nur dann, wenn das Werbungskostenabzugsverbot (§ 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG) aufgrund einer Option zum Teileinkünfteverfahren gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 EStG keine Anwendung findet.

Der Gesellschafter hat, wie vom Finanzgericht erkannt, für den Veranlagungszeitraum 2010 wirksam einen erstmaligen Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 und Satz 4 Halbsatz 1 EStG gestellt. Das Teileinkünfteverfahren ist auch in den Streitjahren als Folgejahren innerhalb des gesetzlichen Fünfjahreszeitraums der Antragsdauer (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG) anzuwenden.

Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2010 anzuwendenden Fassung gilt auf Antrag der gesonderte Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG nicht für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag erstmals gestellt wird, unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG) oder zu mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt und beruflich für diese tätig ist (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG). Der Antrag für die jeweilige Beteiligung gilt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum, für den er gestellt worden ist. Er ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen und gilt, solange er nicht widerrufen wird, auch für die folgenden vier Veranlagungszeiträume, ohne dass die Antragsvoraussetzungen erneut zu belegen sind (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG).

Der Antrag für die Beteiligung an der K-GmbH wurde vom Gesellschafter im Streitfall gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 1 EStG fristgerecht mit Abgabe der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2010 gestellt.

Der Gesellschafter hat für den Veranlagungszeitraum 2010 auch die Antragsvoraussetzungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG erfüllt.

Im Veranlagungszeitraum 2010 war der Gesellschafter bis zur Veräußerung zu einem Drittel zivilrechtlicher Inhaber der Beteiligung, die ihm als Eigentümer gemäß § 39 Abs. 1 AO auch steuerlich zuzurechnen war. Er war gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG in Höhe von einem Drittel in ausreichendem Umfang an der K-GmbH beteiligt. Die unterjährige Veräußerung der Beteiligung steht der Antragstellung nicht entgegen. Ein Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 1 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG kann für denjenigen Veranlagungszeitraum, in dem die Beteiligung veräußert wird, als erstes Antragsjahr gestellt werden, wenn der Antragsteller in diesem Veranlagungszeitraum bis zur Veräußerung zu irgendeinem Zeitpunkt in ausreichendem Umfang an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist4. Das Erzielen von Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG in diesem Veranlagungszeitraum ist nicht erforderlich; es genügt die abstrakte Möglichkeit aus der Beteiligung in diesem Veranlagungszeitraum Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG erzielen zu können5. Diese Voraussetzungen lagen vor. Auch das Finanzamt ist bei der Veranlagung für den Veranlagungszeitraum 2010 hiervon ausgegangen.

Das Finanzgericht hat es für die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu Recht als unerheblich angesehen, dass der Gesellschafter nach der wirksamen Antragstellung für den Veranlagungszeitraum 2010 als Erstjahr in den Streitjahren als Folgejahren innerhalb des gesetzlichen Antragszeitraums nicht mehr an der K-GmbH beteiligt war.

Nach einer wirksamen Antragstellung ist das Vorliegen der materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG in den dem Erstjahr folgenden vier Veranlagungszeiträumen vom Finanzamt zu unterstellen. Diese müssen nur für das erste Antragsjahr vorliegen; ihr Wegfall in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen ist unerheblich6. Dies gilt nach einer wirksamen Antragstellung für alle materiell-rechtlichen Antragsvoraussetzungen, einschließlich des Wegfalls der Beteiligung innerhalb des Fünfjahreszeitraums. Der Bundesfinanzhof vermag auf der Grundlage der Aussagen in den Gesetzesmaterialien zur Einführung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG keine Gründe zu erkennen, die für eine unterschiedliche Behandlung des Wegfalls einer erforderlichen beruflichen Tätigkeit oder des Wegfalls der Beteiligungsvoraussetzungen sprechen könnten. Auch spricht nichts für eine Unterscheidung zwischen Sachverhalten, in denen sich nach einer wirksamen Antragstellung für das erste Antragsjahr in den Folgejahren die Beteiligungshöhe mindert, der Steuerpflichtige aber noch Anteilseigner bleibt und Sachverhalten, in denen der Steuerpflichtige in den Folgejahren nicht mehr Anteilseigner ist7.

Auch der Normzweck der Regelung gebietet keine Versagung des Teileinkünfteverfahrens, wenn die Beteiligung im ersten Antragsjahr oder innerhalb der Folgejahre veräußert wird oder aufgrund einer Auflösung erlischt und der Steuerpflichtige nur noch nachlaufende Beteiligungsaufwendungen abziehen will. Der Gesetzgeber will durch § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG Bezüge aus „unternehmerischen Beteiligungen“ im Sinne der Regelung und die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen von der abgeltenden Besteuerung einschließlich des Werbungskostenabzugsverbots in § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG ausnehmen8 und zwar selbst dann, wenn solchen Aufwendungen in einem Veranlagungszeitraum während der Antragsdauer keine Kapitalerträge gegenüberstehen9. Sogenannte nachlaufende Schuldzinsen, die aus einem Darlehen stammen, das zum Erwerb der Beteiligung aufgenommen wurde, stehen in einem solchen wirtschaftlichen Zusammenhang mit der unternehmerischen Beteiligung des Steuerpflichtigen und den hieraus erzielbaren Kapitalerträgen.

Soweit das Finanzamt sich auf die BFH-Urteile vom 01.07.2014 und vom 21.10.201410 beruft, lässt sich aus diesen Entscheidungen keine andere Beurteilung ableiten. Sie enthalten zu der hier zu beurteilenden Frage des Wegfalls der Beteiligung nach dem Erstjahr der Antragstellung keine Aussage.

Nach diesen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs kann ein erstmaliger oder erneuter -einen Fünfjahreszeitraum gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG auslösender- Antrag vom Steuerpflichtigen nicht für einen Veranlagungszeitraum gestellt werden, in dem eine Beteiligung im Sinne des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b EStG im Veranlagungszeitraum, für den der Antrag als Erstjahr gestellt wird, überhaupt nicht mehr vorhanden ist. Dies hat der Bundesfinanzhof für den Fall entschieden, dass eine Beteiligung veräußert wird11. Für den Fall der Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass ein Antrag nicht erstmalig oder erneut gestellt werden kann, wenn aus steuerrechtlicher Sicht die Beteiligung im ersten Veranlagungszeitraum, für den der Antrag gestellt wird, nicht mehr vorhanden ist. Jener Streitfall betraf einen Sachverhalt, in dem eine Beteiligung an der aufgelösten Kapitalgesellschaft mangels einer vollständigen Abwicklung und Löschung der Kapitalgesellschaft zwar zivilrechtlich noch existierte, der Auflösungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 2 und Abs. 4 EStG aber bereits in einem zeitlich davor liegenden Veranlagungszeitraum realisiert worden war12.

Zwar hat sich der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 21.10.201413 darauf gestützt, dass der dortige Anteilseigner und Antragsteller ab dem Zeitpunkt der Entstehung des Auflösungsverlusts gemäß § 17 Abs. 2 und Abs. 4 EStG abstrakt betrachtet aus der Beteiligung keine Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG mehr habe erzielen können. Der Entscheidung ist aber kein Rechtssatz des Inhalts zu entnehmen, dass nach einer wirksamen Antragstellung mit dem Wegfall der Möglichkeit, Kapitalerträge aus der Beteiligung erzielen zu können, die Inanspruchnahme des Teileinkünfteverfahrens ab diesem Zeitpunkt ausgeschlossen sein soll. Das BFH-Urteil vom 21.10.201413 beschränkt sich auf die Aussage, dass der Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG nicht gestellt werden kann, wenn der Steuerpflichtige in dem Veranlagungszeitraum, der Erstjahr eines neuen Fünfjahreszeitraums sein soll, überhaupt nicht mehr Anteilseigner der Kapitalgesellschaft im steuerrechtlichen Sinne ist14. Der Streitfall liegt anders.

Der Gesellschafter kann somit die streitigen Schuldzinsen, wie vom Finanzgericht Köln entschieden, nach Maßgabe des Teilabzugsverbots (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Juli 2024 – VIII R 37/23

  1. FG Köln, Urteil vom 14.11.2023 – 5 K 1843/16, EFG 2024, 577[↩]
  2. BFH, Urteile vom 16.03.2010 – VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787, Rz 26 f.; vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 9; vom 21.10.2014 – VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270, Rz 10, 11[↩]
  3. BFH, Urteile vom 28.02.2018 – VIII R 41/15, BFHE 261, 53, BStBl II 2018, 478, Rz 21 ff.; vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 10 ff.[↩]
  4. ebenso BMF, Scheiben vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742, Tz. 139; Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 32d Rz 18; Brandis/Heuermann/Werth, § 32d EStG Rz 141; Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 32d Rz 57; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 68[↩]
  5. BFH, Urteil vom 27.03.2018 – VIII R 1/15, BFHE 261, 144, BStBl II 2019, 56, Rz 27; ebenso BMF, Schreiben vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742, Tz. 143[↩]
  6. BFH, Urteil vom 12.12.2023 – VIII R 2/21, BStBl II 2024, 350, Leitsatz[↩]
  7. zustimmend Oellerich in Bordewin/Brandt, § 32d EStG Rz 93; BeckOK EStG/Schmidt, 18. Ed. [15.03.2024], EStG § 32d Rz 205, 224; Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 32d Rz 19, 20; Moritz/Strohm in Frotscher/Geurts, EStG, § 32d Rz 59, 60, 62 [zuvor Moritz/Strohm, Betriebs-Berater 2012, 3107 (3111); Moritz, Deutsches Steuerrecht 2014, 1703 (1705 ff.)]; Levedag, GmbH-Rundschau 2016, 261 (267); Koss in Korn, § 32d EStG Rz 69.1; wohl auch Weiss in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32d Rz 324; Kühner/Gabert-Pipersberg in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 58; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 32d Rz 16; a.A. Brandis/Heuermann/Werth, § 32d EStG Rz 141, 146, 151; vgl. auch BFH, Urteil vom 12.12.2023 – VIII R 2/21, BStBl II 2024, 350[↩]
  8. BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 21[↩]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 27.03.2018 – VIII R 1/15, BFHE 261, 144, BStBl II 2019, 56, Rz 27[↩]
  10. BFH, Urteile vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975; und vom 21.10.2014 – VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270[↩]
  11. BFH, Urteile vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 21; vom 01.07.2014 – VIII R 54/13 Rz 26, 27[↩]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270, Leitsatz 2[↩]
  13. BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270, Rz 26, 28, 29[↩][↩]
  14. vgl. auch BFH, Urteil vom 27.03.2018 – VIII R 1/15, BFHE 261, 144, BStBl II 2019, 56, Rz 27, 29[↩]

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