Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auf der Dach­flä­che – und der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für die Dach­sa­nie­rung

Auf­wen­dun­gen für eine Dach­sa­nie­rung sind mit Aus­nah­me der Spar­ren­ver­stär­kung nur zum Teil durch den Betrieb der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge ver­an­lasst. Soweit jedoch eine Auf­tei­lung man­gels geeig­ne­ter Auf­tei­lungs­kri­te­ri­en nicht mög­lich ist, sind die gesam­ten Auf­wen­dun­gen der pri­va­ten Sphä­re zuzu­ord­nen.

Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge auf der Dach­flä­che – und der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für die Dach­sa­nie­rung

Mit dem Betrieb der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge in der Absicht, damit Gewinn zu erzie­len, erzielt der Klä­ger nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gewerb­li­che Ein­künf­te 1. Im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung sind die­je­ni­gen Auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben abzu­zie­hen, die durch den Betrieb ver­an­lasst sind (§ 4 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 EStG). Dazu gehö­ren auch Auf­wen­dun­gen, die durch die betrieb­lich ver­an­lass­te Nut­zung von eige­nen betriebs­frem­den Wirt­schafts­gü­tern ent­ste­hen (sog. Auf­wands­ein­la­ge) 2.

Eine Dach­sa­nie­rung ist sowohl betrieb­lich als auch pri­vat und damit gemischt ver­an­lasst.

Aller­dings ver­mag die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge eine Zuord­nung des Dachs als Gebäu­de­teil oder gar der Scheu­ne ins­ge­samt zum Betriebs­ver­mö­gen nicht zu bewir­ken. Viel­mehr ist die Scheu­ne ins­ge­samt Pri­vat­ver­mö­gen geblie­ben. Sie kann weder ganz noch teil­wei­se dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­ord­net wer­den.

Die Zuord­nung der Scheu­ne zur betrieb­li­chen oder pri­va­ten Sphä­re muss sich auf die Scheu­ne selbst ohne die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge bezie­hen, denn die Anla­ge ist für sich genom­men als Betriebs­vor­rich­tung ein eigen­stän­di­ges Wirt­schafts­gut. Das steht zwi­schen den Betei­lig­ten zu Recht nicht im Streit, so dass der Bun­des­fi­nanz­hof von wei­te­ren Aus­füh­run­gen hier­zu absieht.

Die Scheu­ne dient aber nach wie vor dem pri­va­ten Gebrauch, näm­lich der Lage­rung von Gegen­stän­den, die mit dem Betrieb des Klä­gers nicht in Zusam­men­hang ste­hen. Ob es sich dabei um Gegen­stän­de von einem gewis­sen Wert han­delt oder um objek­tiv wert­lo­ses "Gerüm­pel", ist zweit­ran­gig. Auch die Auf­be­wah­rung von "Gerüm­pel" im Pri­vat­ver­mö­gen ist eine Pri­vat­nut­zung, zumal ihr die Ent­schei­dung zugrun­de liegt, die­ses auf­zu­be­wah­ren und nicht zu ent­sor­gen. Folg­lich besteht ein ‑pri­va­tes- Inter­es­se an der Auf­be­wah­rung, so dass die Scheu­ne jeden­falls auch eine pri­va­te Nut­zung und Zweck­be­stim­mung besitzt. Die­se ist auch nicht von völ­lig unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung, da sie sich immer­hin auf den gesam­ten umbau­ten Raum bezieht. Die Zuord­nung der Scheu­ne ins­ge­samt zum Betriebs­ver­mö­gen kommt daher nicht in Betracht.

Aber auch eine teil­wei­se Zuord­nung der Scheu­ne zum Betriebs­ver­mö­gen, etwa nur des Daches, ist nicht mög­lich. Die Auf­tei­lung eines Gebäu­des in ver­schie­de­ne Wirt­schafts­gü­ter setzt vor­aus, dass die ent­spre­chen­den Gebäu­de­tei­le in unter­schied­li­chen Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hän­gen ste­hen 3.

Das ist bei dem Scheu­nen­dach nicht der Fall. Das Dach bleibt auch dann, wenn es zusätz­lich für betrieb­li­che Zwe­cke her­ge­rich­tet und genutzt wird, wesent­li­cher kon­struk­ti­ver Bestand­teil der Scheu­ne ins­ge­samt und behält sei­ne Funk­ti­on, den Scheu­nen­raum zu umschlie­ßen und das Inne­re vor Wit­te­rung zu schüt­zen. Damit steht es wei­ter­hin in einem ‑engen und wesent­li­chen- Nut­zungs- und Funk­ti­ons­zu­sam­men­hang zu der pri­va­ten Sphä­re. Die betrieb­li­che Zweck­be­stim­mung beschränkt sich dar­auf, eine betrieb­li­che Mit­nut­zung zu ermög­li­chen. Das reicht indes nicht aus 4.

Dies ändert aller­dings nichts dar­an, dass eine betrieb­li­che Mit­ver­an­las­sung der Dach­sa­nie­rung vor­liegt. Die­ser Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang wäre dem Grun­de nach geeig­net, den Abzug der Auf­wen­dun­gen als Auf­wands­ein­la­ge nach Maß­ga­be des Beschlus­ses in BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348 zu recht­fer­ti­gen.

Das Finanz­ge­richt hat aus­ge­führt, das Dach des Schup­pens habe neben dem Schutz des Schup­pens gegen Wit­te­rungs­ein­flüs­se auch der Instal­la­ti­on der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge gedient; die im Zusam­men­hang mit der Sanie­rung des Daches ste­hen­den Auf­wen­dun­gen stün­den teil­wei­se in Zusam­men­hang mit dem Betrieb der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge und sei­en als gemisch­te Auf­wen­dun­gen z.T. betrieb­lich ver­an­lasst. Hier­in liegt eine tat­säch­li­che Wür­di­gung dahin, dass die Dach­sa­nie­rung jeden­falls auch des­halb vor­ge­nom­men wur­de, um die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge instal­lie­ren zu kön­nen. Hier­an ist der Bun­des­fi­nanz­hof nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den. Das Finanz­amt hat­te im Übri­gen die­sen Kau­sal­zu­sam­men­hang für sich genom­men nie bestrit­ten. Es hat­te ledig­lich abwei­chen­de recht­li­che Schluss­fol­ge­run­gen gezo­gen, die es zum einen aus der Zuord­nung der Scheu­ne zum Pri­vat­ver­mö­gen, zum ande­ren dar­aus her­lei­te­te, dass es der Funk­ti­on des Dachs als Schutz vor Wit­te­rungs­ein­flüs­sen deut­lich ein höhe­res Gewicht ein­räum­te als der Funk­ti­on als Unter­bau für die Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge.

Soweit das Finanz­amt nun­mehr vor­trägt, zwi­schen den Sanie­rungs­kos­ten und der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge bestehe nur ein zeit­li­cher, aber kein sach­li­cher Zusam­men­hang, so dass kei­ne, auch kei­ne teil­wei­se betrieb­li­che Ver­an­las­sung vor­lie­ge, han­delt es sich ledig­lich um eine abwei­chen­de Wür­di­gung des Sach­ver­halts. Revi­si­ons­grün­de in Bezug auf die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat das Finanz­amt jedoch nicht vor­ge­bracht.

Gleich­wohl ist ein Abzug der Sanie­rungs­kos­ten im Ergeb­nis nicht mög­lich. Zwar kön­nen gemischt ver­an­lass­te Auf­wen­dun­gen grund­sätz­lich auf­ge­teilt wer­den. Das gilt jedoch dann nicht, wenn ent­we­der die betrieb­li­che oder pri­va­te Ver­an­las­sung von völ­lig unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung ist oder die Ver­an­las­sungs­bei­trä­ge so inein­an­der­grei­fen, dass eine Tren­nung nicht mög­lich ist, weil es an objek­ti­vier­ba­ren Kri­te­ri­en für eine Auf­tei­lung fehlt. Dann kommt ein Abzug der Auf­wen­dun­gen ins­ge­samt nicht in Betracht 5.

So ver­hält es sich im Streit­fall. Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt inso­weit der Ent­schei­dung in BFHE 243, 327, BSt­Bl II 2014, 372.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof dar­in im Ein­zel­nen aus­ge­führt hat, begeg­net die Auf­tei­lung nach Ver­mie­tungs­ent­gel­ten, die das Finanz­ge­richt befür­wor­tet, metho­di­schen Beden­ken. Anders als im Umsatz­steu­er­recht kön­nen die erziel­ten oder erziel­ba­ren Miet- oder Pacht­zin­sen für die Nut­zungs­über­las­sung des pri­va­ten Anteils auf der einen Sei­te und des betrieb­li­chen Anteils auf der ande­ren Sei­te nicht als Auf­tei­lungs­kri­te­ri­en her­an­ge­zo­gen wer­den, da nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH gemischt ver­an­lass­te Betriebs­aus­ga­ben bzw. Wer­bungs­kos­ten im Ertrag­steu­er­recht nicht im Ver­hält­nis der Ein­nah­men auf­ge­teilt wer­den kön­nen 6. Wür­den etwa Auf­wen­dun­gen, die im Wege der AfA nach § 7 EStG über meh­re­re Jah­re ver­teilt wer­den, nach einem ggf. fik­ti­ven Ein­nah­me­schlüs­sel zuge­ord­net, so müss­te bei sich ändern­den Markt- und Preis­ver­hält­nis­sen ent­we­der der Ein­nah­me­schlüs­sel Jahr für Jahr neu berech­net wer­den, was dem Ste­tig­keits­grund­satz der AfA wider­sprä­che, oder die Zuord­nung wäre auf Jah­re hin­weg auf die ggf. zufäl­li­gen Markt- und Preis­ver­hält­nis­se des Zeit­punkts der Ver­aus­ga­bung fixiert.

Viel­mehr muss sich die Auf­tei­lung danach ori­en­tie­ren, inwie­weit die jewei­li­gen Auf­wen­dun­gen durch die jewei­li­gen Tätig­kei­ten ver­an­lasst wur­den 7. Der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ermög­licht aber bei der in Rede ste­hen­den Dop­pel­funk­ti­on des Daches kei­ne bezif­fer­ba­re Auf­tei­lung, da Sanie­rungs- und Erhal­tungs­maß­nah­men am Dach unwei­ger­lich Ein­fluss auf bei­de Funk­tio­nen haben. Sta­bi­li­sie­rungs­maß­nah­men, wie sie hier vor­ge­nom­men wur­den, betref­fen sowohl die Funk­ti­on des Daches als Schutz des Innen­raums als auch die Funk­ti­on des Daches als Trä­ger der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge und ver­bes­sern so die Funk­ti­on des Daches ins­ge­samt.

Anders ver­hält es sich aller­dings, soweit kon­kre­te Ein­zel­maß­nah­men aus­schließ­lich der einen oder ande­ren Sphä­re zuzu­ord­nen sind. Das betrifft im Streit­fall die nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt aus­schließ­lich betrieb­lich ver­an­lass­te Ver­stär­kung der Dachspar­ren, die jedoch nicht mehr im Streit steht. Fest­stel­lun­gen dahin, dass wei­te­re Maß­nah­men sich aus­schließ­lich der Instal­la­ti­on der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge zuord­nen lie­ßen, hat das Finanz­ge­richt nicht getrof­fen. Ob umge­kehrt ande­re abgrenz­ba­re Tei­le der Sanie­rung aus­schließ­lich pri­vat ver­an­lasst sein könn­ten, weil sie mit der Trag­fä­hig­keit der Dach­kon­struk­ti­on und damit mit der Pho­to­vol­ta­ik­an­la­ge nichts zu tun haben, und schon des­halb nicht Gegen­stand einer etwai­gen Auf­tei­lung sein könn­ten, ist im Streit­fall nicht mehr ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Ande­re geeig­ne­te Auf­tei­lungs­maß­stä­be ste­hen im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall nicht zur Ver­fü­gung. Zwi­schen den Betei­lig­ten steht nicht im Streit, dass Flä­chen inner­halb eines Gebäu­des und Dach­flä­chen wesens­ver­schie­den und nur schwer ver­gleich­bar sind. Sons­ti­ge Kri­te­ri­en sind nicht erkenn­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2014 – X R 32/​12

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 15.09.2010 – X R 21/​08, BFH/​NV 2011, 235; und vom 24.10.2012 – X R 36/​10, BFH/​NV 2013, 252[]
  2. grund­le­gend BFH, Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/​86, BFHE 151, 523, BSt­Bl II 1988, 348, m.w.N.[]
  3. BFH, Beschlüs­se vom 26.11.1973 – GrS 5/​71, BFHE 111, 242, BSt­Bl II 1974, 132, unter II. 3.d; sowie vom 23.08.1999 – GrS 5/​97, BFHE 189, 174, BSt­Bl II 1999, 774, unter C.01.[]
  4. eben­so BFH, Urteil vom 17.10.2013 – III R 27/​12, BFHE 243, 327, BSt­Bl II 2014, 372[]
  5. Maß­ga­ben aus BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, BFHE 227, 1, BSt­Bl II 2010, 672[]
  6. BFH, Urteil vom 10.06.2008 – VIII R 76/​05, BFHE 222, 313, BSt­Bl II 2008, 937, m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil vom 04.11.1965, – IV 32/​64 U, BFHE 84, 243, BSt­Bl III 1966, 89[]