Sonderbetriebseinnahmen durch Stipendiengewährung an die Mitunternehmer einer GbR

Das einem Mitunternehmer gewährte Stipendium ist als Sonderbetriebseinnahme i.S. des. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG zu erfassen, wenn die durch das Stipendium geförderte Tätigkeit des Mitunternehmers im Rahmen der Mitunternehmerschaft mit deren Mitteln betrieben wird.

Sonderbetriebseinnahmen durch Stipendiengewährung an die Mitunternehmer einer GbR

Der Grundsatz von Treu und Glauben hindert das Finanzamt nicht daran, Stipendienzahlungen, die es bei der Einkommensteuerveranlagung eines Mitunternehmers (rechtsirrig) als steuerfreie Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 44 EStG angesehen hat, später in einem gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 AO geänderten Feststellungsbescheid als Sonderbetriebseinnahmen des Mitunternehmers zu erfassen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall waren die beiden GbR-Gesellschafter jeweils zur Hälfte an einer GbR beteiligt. Die GbR, die im Jahr 2008 gegründet worden war und sich mit Softwareentwicklung befasste, ermittelte ihren Gewinn im Jahr 2010 (Streitjahr) durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Sie wurde im Jahr 2012 rückwirkend zum 01.01.2012 in die 2011 neu gegründete B-GmbH eingebracht. Die GbR-Gesellschafter hatten am 30.03.2010 mit der Universität C (Universität) jeweils Stipendiatenverträge geschlossen, nach denen sie als Teil des Programms „Existenzgründungen aus der Wissenschaft (EXIST)“ für die Zeit vom 01.04.2010 bis zum 31.03.2011 ein Stipendium erhielten. Die Stipendien sollten der Entwicklung und Realisierung eines Gründungsvorhabens dienen, in dessen Fokus die Entwicklung einer Software stand. Dazu sollte -wie es in den jeweiligen Stipendiatenverträgen hieß- ein Forschungsprototyp der Universität von den Gründern -den GbR-Gesellschaftern- basierend auf aktueller Internet-Technologie zu einem marktreifen Produkt ausgearbeitet werden. Die Stipendien sollten den Existenzgründern ermöglichen, sich ganz der Verfolgung und Realisierung der Gründungsidee zu widmen. Die Stipendien stellten -so die Stipendiatenverträge- weder Vergütungen i.S. des § 611 des Bürgerlichen Gesetzbuchs noch Arbeitsentgelt i.S. des § 14 des Vierten Buchs Sozialgesetzbuch dar, sondern dienten lediglich der Sicherung des Lebensunterhalts und einer angemessenen Absicherung gegen das finanzielle Risiko von Krankheit des Existenzgründers während der Phase der Weiterverfolgung und Realisierung der Gründungsidee (§ 2 der Verträge). Gemäß § 3 der Stipendiatenverträge oblagen den Existenzgründern verschiedene Pflichten, deren Erfüllung Voraussetzung für die Auszahlung der Stipendien war (§ 5 der Verträge). Die Gründung und Aufnahme der geplanten Geschäftstätigkeit während der Förderung war zulässig, allerdings durfte diese bei Beginn des Stipendiums noch nicht erfolgt sein.

Die den GbR-Gesellschaftern gewährten Stipendien kamen im Streitjahr (GbR-Gesellschafter zu 1.: 18.000 €/GbR-Gesellschafter zu 2.: 16.800 €) sowie im Jahr 2011 (je 6.000 €) zur Auszahlung. In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für das Streitjahr, die die GbR im Oktober 2011 einreichte, wurden die an die GbR-Gesellschafter erfolgten Stipendienzahlungen nicht angegeben. Dementsprechend waren die Zahlungen in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid) für das Streitjahr vom 18.11.2011, den das Finanzamt A erlassen hatte, nicht berücksichtigt worden. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig. Allerdings erklärten die GbR-Gesellschafter die Einkünfte aus den Stipendien in ihren Einkommensteuererklärungen für das Streitjahr. Das zuständige Finanzamt A behandelte die Stipendienzahlungen in den Einkommensteuerbescheiden 2010 vom 15.02.2012 bzw. 08.03.2012 als steuerfreie Einnahme.

In einer aus Anlass der Betriebsaufgabe bei der GbR durch das Finanzamt A durchgeführten Außenprüfung gelangte die Prüferin zu der Auffassung, die Stipendien seien als Sonderbetriebseinnahmen der GbR-Gesellschafter zu erfassen. Der bestandskräftige Feststellungsbescheid 2010 sei gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Das Finanzamt A folgte dieser Auffassung und erließ einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem es dem GbR-Gesellschafter zu 1. Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 18.000 € und dem GbR-Gesellschafter zu 2. Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 16.800 € zurechnete. Das erstinstanzlich Finanzgericht mit der hiergegen gerichteten Anfechtungsklage befasste Finanzgericht Münster hat den neuen Feststellungsbescheid aufgehoben1. Auf die Revision des Finanzamtes hob der Bundesfinanzhof nun das finanzgerichtliche Urteil auf und wies die Klage ab; das Finanzgericht sei, so der Bundesfinanzhof, bei der Prüfung der Frage, ob die streitigen Stipendienzahlungen Sonderbetriebseinnahmen der GbR-Gesellschafter darstellen, von einem unzutreffenden rechtlichen Maßstab ausgegangen. Da der Bundesfinanzhof mangels hinreichender Feststellungen des Finanzgericht nicht abschließend beurteilen konnte, ob die Stipendienzahlungen Sonderbetriebseinnahmen darstellen, war die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO); das Finanzgericht habe rechtsfehlerhaft angenommen, die Stipendienzahlungen seien nicht als Sonderbetriebseinnahmen i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen:

Das Finanzgericht hat zwar zutreffend erkannt, dass die streitigen Stipendienzahlungen keine Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG darstellen, weil die Universität als Stipendiengeberin nicht im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs2 in einen Leistungsaustausch zwischen den GbR-Gesellschaftern einerseits und der GbR andererseits eingeschaltet war. Es hat jedoch unter Anwendung eines unzutreffenden rechtlichen Maßstabes angenommen, die Stipendienzahlungen könnten mangels Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch keine (sonstigen) Sonderbetriebseinnahmen i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein.

Zu den mitunternehmerischen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören alle Einnahmen und Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der unternehmerisch tätigen Personengesellschaft haben3. Als Sonderbetriebseinnahmen in diesem Sinne sind auch Einnahmen zu qualifizieren, die ein Mitunternehmer zwar im eigenen Namen, aber mit Unterstützung der Mitunternehmerschaft erzielt4.

Dementsprechend ist auch das einem Mitunternehmer gewährte Stipendium als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen, wenn die durch das Stipendium geförderte Tätigkeit des Mitunternehmers im Rahmen der Mitunternehmerschaft mit deren Mitteln betrieben wird. Stipendien dienen regelmäßig dazu, den Geförderten bei der Umsetzung eines bestimmten Forschungs, Ausbildungs- oder Gründungsvorhabens finanziell zu unterstützen. Sie steigern -auch soweit hiervon der Lebensunterhalt bestritten wird- die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stipendiaten. Bedient sich der so Geförderte als Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft, um das geförderte Vorhaben voranzutreiben, ist die Stipendienzahlung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Das Finanzgericht ist bei seiner Entscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen. Es hat maßgeblich darauf abgestellt, dass die GbR nicht selbst Partei der Stipendiatenverträge war und sich die GbR-Gesellschafter nicht (förderschädlich) als Mitunternehmer der GbR verpflichtet hatten, das Projekt in der bei Stipendienbeginn bereits bestehenden GbR weiterzuentwickeln und zur Marktreife zu bringen. Hieraus folgt indes nicht, dass keine Sonderbetriebseinnahmen gegeben sein könnten. Denn die Stipendienzahlungen wären als Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren, wenn die GbR-Gesellschafter die Entwicklung des geförderten Projektes zwar in eigenem Namen, jedoch mit Mitteln -insbesondere der technischen Ausstattung- der GbR betrieben hätten5. Dass dies der Fall war, kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des Finanzgericht nicht ausgeschlossen werden. Zu dem Zeitpunkt, zu dem sich die GbR-Gesellschafter vertraglich verpflichtet hatten, den Forschungsprototypen der Universität gemeinsam zu einem marktreifen Produkt auszuarbeiten, waren sie alleinige Gesellschafter der bereits erfolgreich im Bereich der Softwareentwicklung tätigen GbR. Vor diesem Hintergrund erscheint es -ungeachtet einer etwaigen Förderschädlichkeit- keinesfalls ausgeschlossen, dass sie das geförderte Projekt in der GbR weiterentwickelt und sich hierzu der Ressourcen der GbR bedient haben.

Die vorliegende Sache war jedoch noch nicht spruchreif. Der Bundesfinanzhof kann mangels hinreichender Feststellungen des Finanzgericht nicht entscheiden, ob die Stipendienzahlungen als Sonderbetriebseinnahmen zu qualifizieren sind. Das Finanzgericht wird im zweiten Rechtsgang die tatsächlichen Umstände der Umsetzung des geförderten Gründungsvorhabens durch die GbR-Gesellschafter näher aufzuklären haben.

Zudem weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass die Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 17.05.2013 nicht schon aus verfahrensrechtlichen Gründen geboten ist.

Die Erfassung von Sonderbetriebseinnahmen der GbR-Gesellschafter war nicht in einem Ergänzungsbescheid gemäß § 179 Abs. 3 AO nachzuholen, denn in dem Feststellungsbescheid vom 18.11.2011 ist keine notwendige Feststellung von Sonderbetriebseinnahmen unterblieben. Aus der insoweit maßgeblichen Sicht der GbR-Gesellschafter, die keine entsprechenden Sonderbetriebseinnahmen erklärt hatten, war der in diesem Punkt erklärungsgemäße Bescheid nicht lückenhaft6.

Die Voraussetzungen für die Änderung des Feststellungsbescheides vom 18.11.2011 gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO lagen vor.

Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. § 173 Abs. 1 AO gilt nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß auch für Feststellungsbescheide. Für die Frage, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache zu einer höheren (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder niedrigeren (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) „Steuer“ führt, kommt es bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von ertragsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlagen einer Personengesellschaft nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (Gewinnfeststellung) darauf an, ob und wie sich die Besteuerungsgrundlagen für jeden einzelnen Feststellungsbeteiligten erhöhen oder verringern. Die steuerlichen Auswirkungen in den Folgebescheiden sind demgegenüber für eine Änderung der Gewinnfeststellung (Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO) nach § 173 Abs. 1 AO nicht maßgeblich. Danach ist nach § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ein Gewinnfeststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten führen7.

Diese Voraussetzungen sind -stellten die Stipendienzahlungen Sonderbetriebseinnahmen dar- erfüllt. Dem Finanzamt A ist erstmals mit der Abgabe der Einkommensteuererklärungen 2010 durch die GbR-Gesellschafter im Februar 2012 -und damit nach dem Erlass des Feststellungsbescheides vom 18.11.2011- bekannt geworden, dass die GbR-Gesellschafter Stipendien bezogen haben. Diese nachträglich bekannt gewordene Tatsache führt zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen, denn die Stipendien sind nicht als steuerfreie Einnahmen zu qualifizieren. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 44 EStG greift nicht ein, da der Zweck eines EXIST-Gründerstipendiums nicht unter die dort genannten begünstigten Förderungszwecke fällt (vgl. BFH, Beschluss vom 01.10.2012 – III B 128/11, BFH/NV 2013, 29)).

Die Änderung des ursprünglichen Feststellungsbescheides ist auch nicht nach dem Grundsatz von Treu und Glauben ausgeschlossen.

Wird dem Finanzamt eine Tatsache nachträglich bekannt, so ist eine Änderung eines bestandskräftigen Bescheides gemäß § 173 Abs. 1 AO nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn die Tatsache dem Finanzamt bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht (§ 88 AO) nicht verborgen geblieben wäre. Eindeutigen Steuererklärungen muss das Finanzamt allerdings nicht mit Misstrauen begegnen; es kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Nur wenn sich Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufdrängen, ist das Finanzamt zu Ermittlungen verpflichtet. Andererseits muss auch der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten (§ 90 AO) erfüllt haben8.

Eine derartige Verletzung der Ermittlungspflicht des Finanzamt A liegt nicht vor. Für das Finanzamt A bestand aufgrund der von der GbR eingereichten Feststellungserklärung für das Streitjahr, die keine Angaben zu den Stipendien enthielt, kein Anlass, den Sachverhalt in Bezug auf etwaige Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter weiter aufzuklären.

Der Umstand, dass die Stipendien bei der Einkommensteuerveranlagung der GbR-Gesellschafter (rechtsirrig) als steuerfreie Einnahmen beurteilt worden sind, steht der Änderung des Feststellungsbescheides vom 18.11.2011 ebenfalls nicht entgegen.

Der Grundsatz von Treu und Glauben kann ein bestehendes konkretes Steuerrechtsverhältnis dahingehend modifizieren, dass eine Forderung nicht mehr geltend gemacht bzw. ein Recht nicht mehr ausgeübt werden kann9. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kommt allerdings nur in besonders gelagerten Fällen in Betracht, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach dem allgemeinen Rechtsgefühl in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen10.

Hieran fehlt es im Streitfall. Die Behandlung der Stipendienzahlungen im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagungen durch das Finanzamt A ist nicht geeignet, bei den GbR-Gesellschaftern ein derartiges, besonders schützenswertes Vertrauen zu begründen, welches es rechtfertigt, die Zahlungen auch im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der GbR außer Acht zu lassen.

Dies folgt bereits aus dem gesetzlichen Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid. In dem Feststellungsbescheid (als Grundlagenbescheid) sind (u.a.) die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte mit Bindungswirkung für den Einkommensteuerbescheid (als Folgebescheid) festzustellen (vgl. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 182 Abs. 1 AO). Auch über die Frage, ob die streitigen Stipendienzahlungen als Sonderbetriebseinnahmen der GbR-Gesellschafter zu qualifizieren sind, ist allein im Feststellungsbescheid zu entscheiden, und zwar mit bindender Wirkung für den Einkommensteuerbescheid. Die (rechtsirrige) Einordnung der Stipendien als steuerfreie Einnahmen der GbR-Gesellschafter im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung kann hieran auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes von Treu und Glauben nichts ändern, zumal im Streitfall im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung allein die Frage einer etwaigen Steuerfreiheit der Stipendien, nicht hingegen eine Zuordnung der Zahlungen zu den Sonderbetriebseinnahmen der GbR-Gesellschafter geprüft wurde.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. März 2021 – VIII R 47/18

  1. FG Münster, Urteil vom 13.04.2018 – 14 K 3906/14 F, EFG 2018, 1089[↩]
  2. z.B. BFH, Urteile vom 14.02.2006 – VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182; vom 07.12.2004 – VIII R 58/02, BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390; vom 14.03.2012 – X R 24/10, BFHE 236, 528, BStBl II 2012, 498[↩]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 22.06.2006 – IV R 56/04, BFHE 214, 226, BStBl II 2006, 838, m.w.N.; vgl. auch Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 4 EStG Rz 565; Bodden in Korn, § 15 EStG Rz 709; Krumm in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 15 Rz 340[↩]
  4. vgl. z.B. HHR/Kanzler, § 4 EStG Rz 565, und Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 530, jeweils unter Verweis auf BFH, Urteil vom 11.07.1985 – IV R 61/83, BFHE 144, 151, BStBl II 1985, 577[↩]
  5. im Ergebnis Sonderbetriebseinnahmen bejahend: Krumm in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz 340; Schmidt/Wacker, EStG, 39. Aufl., § 15 Rz 648; anderer Ansicht Bodden in Korn, § 15 EStG Rz 713; Riedel, Deutsche Steuer-Zeitung 2018, 628[↩]
  6. vgl. im Einzelnen z.B. BFH, Urteile vom 03.03.2011 – IV R 8/08, BFH/NV 2011, 1649; vom 23.08.2011 – IX R 8/11, BFH/NV 2012, 2; vgl. zum Fall der Nichterklärung und Nichterfassung von Sonderbetriebsausgaben bzw. -werbungskosten BFH, Urteile in BFH/NV 2012, 2; vom 26.04.2012 – IV R 19/09, BFH/NV 2012, 1569; vom 25.02.2009 – IX R 43/07, BFH/NV 2009, 1235; vgl. auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 179 Rz 2 für zu Unrecht unterbliebene Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben; unklar insoweit AEAO zu § 180 Rz 1; vgl. auch v. Wedelstädt, Der AO-Steuer-Berater 2012, 83, 85; anderer Ansicht wohl Kunz in Gosch, § 179 AO Rz 61[↩]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 270, 87, BStBl II 2021, 197, m.w.N.[↩]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.12.2002 – IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, m.w.N.; vom 12.07.2001 – VII R 68/00, BFHE 196, 317, BStBl II 2002, 44[↩]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 01.12.2015 – VII R 44/14, BFH/NV 2016, 881, m.w.N.[↩]
  10. vgl. hierzu im Einzelnen z.B. BFH, Urteile vom 06.07.2016 – X R 57/13, BFHE 256, 1, BStBl II 2017, 334; vom 25.06.2014 – X R 16/13, BFHE 246, 172, BStBl II 2014, 889[↩]

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