Über­nah­me­ver­lust bei Form­wech­sel

Errech­net sich beim Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ein Über­nah­me­ver­lust, kann die­ser im zeit­li­chen Gel­tungs­be­reich des § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002 nicht durch einen sofor­ti­gen Abzug ein­künf­te­min­dernd im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung der Per­so­nen­ge­sell­schaft berück­sich­tigt wer­den. Der Aus­schluss des Über­nah­me­ver­lus­tes lässt es auch nicht mehr zu, die Anschaf­fungs­kos­ten eines Gesell­schaf­ters für die Betei­li­gung an der Kapi­tal­ge­sell­schaft als Anschaf­fungs­kos­ten der über­nom­me­nen Wirt­schafts­gü­ter in einer per­sön­li­chen Ergän­zungs­bi­lanz zu erfas­sen (sog. step up) und suk­zes­si­ve abzu­schrei­ben.

Über­nah­me­ver­lust bei Form­wech­sel

Für den Form­wech­sel einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft, wie sie im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erfolgt ist, gel­ten gemäß § 14 Satz 1 UmwStG die Vor­schrif­ten der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG ent­spre­chend. Zutref­fend hat das Finanz­ge­richt erkannt, dass auf den Streit­fall der zum 1.01.2001 in Kraft getre­te­ne § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002 anzu­wen­den ist und dass auf­grund des­sen ein­deu­ti­gen Wort­lauts ein Über­nah­me­ver­lust beim Form­wech­sel von der GmbH in die GbR bei der Gewinn­ermitt­lung der GbR als "über­neh­men­dem", hier: umge­wan­del­tem, Rechts­trä­ger unbe­rück­sich­tigt blei­ben muss ("Ein Über­nah­me­ver­lust bleibt außer Ansatz").

Im Streit­fall war für den Klä­ger gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1 und 3 UmwStG ein Über­nah­me­er­geb­nis zu ermit­teln, da für die Betei­li­gung des Klä­gers als wesent­lich betei­lig­ter Gesell­schaf­ter der GmbH gemäß § 17 EStG die Ein­la­ge­fik­ti­on gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG galt. Aus der Gegen­über­stel­lung der Wirt­schafts­gü­ter, wel­che nach Wahl der Buch­wert­fort­füh­rung durch die GmbH gemäß § 3 Satz 1 UmwStG im Streit­fall auf die über­neh­men­de GbR gemäß § 4 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG zu Buch­wer­ten über­gin­gen, und den höhe­ren Anschaf­fungs­kos­ten der fik­tiv ein­ge­leg­ten Betei­li­gung des Klä­gers an der GmbH ergab sich für den Klä­ger ein Über­nah­me­ver­lust. Die­ser beruh­te im Streit­fall auf stil­len Reser­ven, die auf die über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter im Betriebs­ver­mö­gen der GmbH ent­fie­len und die der Klä­ger bei Erwerb des Anteils an der GmbH mit dem Kauf­preis schon antei­lig ent­gol­ten hat­te 1.

Der nach die­ser Maß­ga­be im Streit­fall auf den Klä­ger ent­fal­len­de Über­nah­me­ver­lust bleibt für das Streit­jahr jedoch ohne steu­er­li­che Aus­wir­kung.

In den Geset­zes­fas­sun­gen des UmwStG 1995, wie sie bis zum 31.12 2000 gal­ten, führ­te ein ver­blei­ben­der Über­nah­me­ver­lust nach nähe­rer Maß­ga­be des jewei­li­gen § 4 Abs. 6 zur Auf­sto­ckung der Ansät­ze der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter bis zu deren Teil­wer­ten und ggf. zur Akti­vie­rung eines dar­über hin­aus­ge­hen­den Betra­ges (sog. step up) in der Bilanz der Per­so­nen­ge­sell­schaft ein­schließ­lich der Ergän­zungs­bi­lan­zen ihrer Gesell­schaf­ter. Die­se Rege­lung ist auf den Streit­fall nicht anwend­bar, sie ist durch § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002 ersetzt wor­den, wonach der Ansatz eines Über­nah­me­ver­lus­tes für Über­tra­gungs­stich­ta­ge ab dem 1.01.2001 (§ 27 Abs. 1a UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002) aus­ge­schlos­sen wur­de.

Der Ver­lust­aus­schluss wirkt nach dem Geset­zes­wort­laut unein­ge­schränkt. Aller­dings zielt das Kla­ge­be­geh­ren nicht unmit­tel­bar auf die Berück­sich­ti­gung des gesam­ten Über­nah­me­ver­lus­tes im Streit­jahr. Viel­mehr macht der Klä­ger die Akti­vie­rung sei­ner Anschaf­fungs­kos­ten für den GmbH-Anteil in einer per­sön­li­chen Ergän­zungs­bi­lanz gel­tend, soweit die Anschaf­fungs­kos­ten nicht in den Bilanz­an­sät­zen der Über­nah­me­bi­lanz der GbR (ent­spre­chend der Schluss­bi­lanz der GmbH) ent­hal­ten sind. Auf die­se zusätz­li­chen Bilanz­wer­te will er Abset­zun­gen vor­neh­men. Dafür besteht jedoch kei­ne gesetz­li­che Grund­la­ge, weil die Auf­sto­ckungs­re­ge­lung in § 4 Abs. 6 UmwStG (zuletzt in der bis zum 31.12 2000 gel­ten­den Fas­sung vom 22.12 1999) weg­ge­fal­len ist. Aus einer per­sön­li­chen Ergän­zungs­bi­lanz, in der Wert­kor­rek­tu­ren zu den Ansät­zen der Steu­er­bi­lanz der GbR erfasst sind 2, ins­be­son­de­re unter dem Gesichts­punkt indi­vi­du­el­ler Anschaf­fungs­kos­ten 3, las­sen sich ‑im Unter­schied zur frü­he­ren Rechts­la­ge 4- des­halb kei­ne Abset­zun­gen her­lei­ten.

Der nach dem ein­deu­ti­gen Geset­zes­wort­laut gebo­te­ne Aus­schluss der Berück­sich­ti­gung eines Über­nah­me­ver­lus­tes ent­spricht auch dem aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te ableit­ba­ren Geset­zes­zweck.

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en geben zu erken­nen, dass es dem Gesetz­ge­ber gera­de auf den Aus­schluss eines Über­nah­me­ver­lus­tes ankam. Damit soll­ten ins­be­son­de­re Opti­mie­rungs­ge­stal­tun­gen zur Steu­er­ver­mei­dung im Zusam­men­hang mit der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens ver­hin­dert wer­den 5. Der durch das StSenkG 2001/​2002 ein­ge­führ­te Ver­lust­aus­schluss galt bis zur nach­fol­gen­den Geset­zes­än­de­rung durch das Gesetz über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten vom 07.12 2006 ‑SEStEG- 6 unein­ge­schränkt und somit auch im Streit­jahr; die modi­fi­zie­ren­de Neu­re­ge­lung in § 4 Abs. 3 ff. UmwStG 2006 durch das SEStEG ist erst­mals auf Umwand­lun­gen und Ein­brin­gun­gen anzu­wen­den, bei denen die Anmel­dung zur Ein­tra­gung in das für die Wirk­sam­keit des jewei­li­gen Vor­gangs maß­ge­ben­de öffent­li­che Regis­ter nach dem 12.12 2006 erfolgt ist (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006).

Im Rah­men der ange­foch­te­nen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen führt die gesetz­li­che Rege­lung in § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002 nicht zu einem Ver­stoß gegen das objek­ti­ve Net­to­prin­zip. Unter die­sem Prin­zip wird der Abzug des erwerbs­si­chern­den Auf­wan­des bei der Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te ver­stan­den 7.

Der Klä­ger hat­te im streit­be­fan­ge­nen Fest­stel­lungs­zeit­raum kei­nen erwerbs­si­chern­den Auf­wand, der sei­nem Kla­ge­an­trag ent­sprä­che und unter Berück­sich­ti­gung des Prin­zips der Abschnitts­be­steue­rung (§ 25 Abs. 1 EStG) dem Fest­stel­lungs­zeit­raum zuzu­ord­nen wäre. Den Auf­wand, den der Klä­ger in Gestalt von Abschrei­bun­gen gel­tend macht, hat er tat­säch­lich bereits im Jahr der Anschaf­fung sei­nes Anteils an der GmbH getä­tigt.

Zwar ist nach § 5 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4 und Abs. 5 UmwStG im Zeit­punkt der Umwand­lung ein Über­nah­me­er­geb­nis zu ermit­teln. In die Ermitt­lung flie­ßen die Anschaf­fungs­kos­ten für den Geschäfts­an­teil an der GmbH ein (§ 4 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 UmwStG). Ergibt sich dabei ‑wie im Streit­fall- ein Über­nah­me­ver­lust, han­delt es sich aber um einen an die Aus­übung von Wahl­rech­ten (Buch­wert­fort­füh­rung) geknüpf­ten Buch­ver­lust, der nicht durch die frei­be­ruf­li­che Berufs­tä­tig­keit des Klä­gers im Rah­men der GbR real ein­ge­tre­ten ist und tat­säch­lich zu einer Min­de­rung sei­ner wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit im Streit­zeit­raum geführt hät­te.

Dies zeigt sich auch im Ver­gleich mit dem hypo­the­ti­schen Sach­ver­halt der unter­las­se­nen Umwand­lung. Ein Abzug des im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren gel­tend gemach­ten Auf­wands hät­te sich regel­mä­ßig erst bei der Ermitt­lung eines Ver­äu­ße­rungs- oder Auf­ga­be­ge­winns oder ‑ver­lus­tes nach § 17 EStG bei Tren­nung des Klä­gers von sei­nem GmbH-Anteil aus­ge­wirkt.

Dem Klä­ger ist folg­lich im Streit­zeit­raum auch noch kein umwand­lungs­be­ding­ter Besteue­rungs­nach­teil dadurch ent­stan­den, dass das Gesetz eine gewinn­min­dern­de Berück­sich­ti­gung sei­ner his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten für den GmbH-Anteil in Gestalt einer Abschrei­bung auf auf­ge­stock­te Bilanz­wer­te in einer Ergän­zungs­bi­lanz nicht mehr zuge­las­sen hat.

Aller­dings sieht der Bun­des­fi­nanz­hof Anlass zu fol­gen­dem Hin­weis, auch wenn dies ohne Aus­wir­kung auf die hier getrof­fe­ne Ent­schei­dung blei­ben muss. Das objek­ti­ve Net­to­prin­zip wird tan­giert, wenn der Aus­schluss des Über­nah­me­ver­lus­tes durch § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002 dazu führt, dass erwerbs­be­zo­ge­nem Auf­wand ohne nach­voll­zieh­ba­re sach­li­che Recht­fer­ti­gungs­grün­de end­gül­tig der steu­er­li­che Abzug ver­sagt bleibt. Sofern eine Berück­sich­ti­gung der his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten für den GmbH-Anteil bei der Ermitt­lung des Gewinns aus einer künf­ti­gen Ver­äu­ße­rung oder Auf­ga­be der frei­be­ruf­li­chen Pra­xis des Klä­gers nach § 18 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG und dort bei der Bestim­mung des "Wer­tes des Betriebs­ver­mö­gens" (§ 16 Abs. 2 Sät­ze 1 und 2 EStG) nicht in Betracht kommt 8, ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs Raum eröff­net für die Prü­fung, ob wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit von der Fest­set­zung oder der Erhe­bung von Ein­kom­men­steu­er nach §§ 163, 227 der Abga­ben­ord­nung abzu­se­hen ist.

In einem ande­ren Fall einer durch Geset­zes­än­de­rung aus­ge­lös­ten Defi­ni­tiv­be­las­tung hat der IV. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH aus­ge­führt: "Die Mög­lich­keit von Bil­lig­keits­maß­nah­men in beson­de­ren Ein­zel­fäl­len flan­kiert die Typi­sie­rungs­be­fug­nis des Gesetz­ge­bers und gestat­tet ihm, eine typi­sie­ren­de Rege­lung zu tref­fen, bei der Unsi­cher­hei­ten über Zahl und Inten­si­tät der von der typi­sie­ren­den Rege­lung nach­tei­lig betrof­fe­nen Fäl­le mit zumut­ba­rem Auf­wand nicht besei­tigt wer­den kön­nen" 9. Der Bun­des­fi­nanz­hof stimmt die­sen Aus­füh­run­gen zu und hält sie auch in Anse­hung der Rege­lung in § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002 für beacht­lich. Denn die Norm bezweck­te ins­be­son­de­re die Gewähr­leis­tung einer Ein­mal­be­steue­rung bei Umwand­lungs­vor­gän­gen im Zusam­men­hang mit der Ein­füh­rung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens 10; von die­ser Zweck­set­zung gelei­tet, hat der Gesetz­ge­ber eine typi­sie­rend wir­ken­de Rege­lung geschaf­fen, die unter­schieds­los auf alle davon betrof­fe­nen Umwand­lungs­vor­gän­ge anzu­wen­den ist. Im kon­kre­ten Streit­fall ist indes die ein­ma­li­ge Besteue­rung der im GmbH-Anteil des Klä­gers ver­kör­per­ten stil­len Reser­ven ‑soweit sie auf den Anteils­ver­kauf an den Klä­ger ent­fie­len- gewähr­leis­tet. Der Klä­ger hat die Betei­li­gung an der GmbH vor Inkraft­tre­ten des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens erwor­ben und der Ver­äu­ße­rer den Gewinn ver­steu­ert. Die durch § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG 2001/​2002 bekämpf­te Gestal­tung, dass nicht voll steu­er­pflich­tig über­tra­ge­ne Anschaf­fungs­kos­ten eines GmbH-Anteils durch die Umwand­lung zu voll­stän­dig steu­er­wirk­sam abschreib­ba­ren Anschaf­fungs­kos­ten wer­den, liegt im Fall des Klä­gers nicht vor, sodass die Vor­schrift über­mä­ßig wirkt, wenn in Zukunft abzieh­ba­rer Erwerbs­auf­wand unbe­rück­sich­tigt bleibt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Juni 2014 – VIII R 35/​10

  1. s.a. Punk in Dötsch/​Patt/​Pung/​Möhlenbrock, Umwand­lungs­steu­er­recht, 7. Aufl., § 4 Rz 125[]
  2. s. Schmidt/​Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 401[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.1993 – VIII R 63/​91, BFHE 171, 213, BSt­Bl II 1993, 706, unter II. 1.a[]
  4. vgl. etwa Amt­li­ches Ein­kom­men­steu­er­hand­buch 2001, Anhang 28 – II Rz 04.32 ff.[]
  5. vgl. den Geset­zes­ent­wurf der Frak­tio­nen SPD und Bünd­nis 90/​Die Grü­nen, Ent­wurf eines Geset­zes zur Sen­kung der Steu­er­sät­ze und zur Reform der Unter­neh­mens­be­steue­rung, BT-Drs. 14/​2683, S. 128 zu Art. 5 zu Nr. 1 Buchst. a[]
  6. BGBl I 2006, 2782[]
  7. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 2 Rz 1[]
  8. a.A. zu einem inso­weit ver­gleich­ba­ren Fall die im BFH, Urteil vom 25.07.1995 – VIII R 25/​94, BFHE 178, 418, BSt­Bl II 1996, 684, unter II. 2.b ee zitier­ten Stim­men; s.a. BFH, Urteil vom 12.07.2012 – IV R 39/​09, BFHE 238, 353, BSt­Bl II 2012, 728[]
  9. BFH, Urteil vom 20.09.2012 – IV R 36/​10, BFHE 238, 429, BSt­Bl II 2013, 498[]
  10. vgl. BT-Drs. 14/​2683, S. 128[]