Ver­rech­nungs­preis­kor­rek­tur – und der Erlass von Nach­zah­lungs­zin­sen

Die Fra­ge, ob die Fest­set­zung von Zin­sen unbil­lig ist, hängt nur von den Ver­hält­nis­sen des jewei­li­gen Zins­schuld­ners ab; die Ver­hält­nis­se eines ande­ren Rechts­sub­jekts blei­ben inso­weit außer Betracht. Ein Zins­er­lass ist daher nicht gebo­ten, wenn sich infol­ge einer Ver­rech­nungs­preis­kor­rek­tur einer­seits die Kör­per­schaft­steu­er einer in einem ande­ren EU-Mit­glied­staat ansäs­si­gen Kapi­tal­ge­sell­schaft min­dert und die­se infol­ge des Feh­lens einer dem § 233a AO ent­spre­chen­den Rege­lung dort kei­ne Erstat­tungs­zin­sen bean­spru­chen kann, und sich ande­rer­seits infol­ge der Gewinn­er­hö­hung einer inlän­di­schen (Schwes­ter-)Mit­un­ter­neh­mer­schaft die Ein­kom­men­steu­er des inlän­di­schen Anteils­eig­ners erhöht.

Ver­rech­nungs­preis­kor­rek­tur – und der Erlass von Nach­zah­lungs­zin­sen

Die Finanz­be­hör­den kön­nen nach § 227 AO Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach Lage des ein­zel­nen Fal­les unbil­lig wäre.

Zu den Ansprü­chen aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis gehö­ren nach § 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 AO (im Streit­zeit­raum § 3 Abs. 3 AO) auch Ansprü­che auf steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen wie z.B. Zin­sen nach den §§ 233 bis 237 AO. Dem Erlass von Zin­sen nach § 233a AO steht nicht ent­ge­gen, dass § 233a AO ‑anders als § 234 Abs. 2 AO für Stun­dungs­zin­sen und § 237 Abs. 4 AO für Aus­set­zungs­zin­sen- kei­ne aus­drück­li­che Ermäch­ti­gung zu Bil­lig­keits­maß­nah­men ent­hält 1.

Die Ent­schei­dung über den Erlass ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung der Behör­de, die gemäß § 102 FGO gericht­lich nur ein­ge­schränkt über­prüft wer­den kann. Im Ein­zel­fall kann der Ermes­sens­spiel­raum aber so ein­ge­engt sein, dass nur eine Ent­schei­dung ermes­sens­ge­recht ist (sog. Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null). Ist nur der Erlass eines Anspruchs aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ermes­sens­ge­recht, kann das Gericht gemäß § 101 Satz 1 FGO die Ver­pflich­tung zum Erlass aus­spre­chen 2.

Sach­lich unbil­lig ist die Gel­tend­ma­chung eines Anspruchs aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis vor allem dann, wenn sie im Ein­zel­fall zwar dem Wort­laut einer Vor­schrift ent­spricht, aber nach dem Zweck des zugrun­de lie­gen­den Geset­zes nicht zu recht­fer­ti­gen ist und des­sen Wer­tun­gen zuwi­der­läuft 3. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber eine ande­re Rege­lung getrof­fen hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te 4. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt daher kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me; die Bil­lig­keits­prü­fung darf nicht dazu füh­ren, die gene­rel­le Gel­tungs­an­ord­nung des den Steu­er­an­spruch begrün­den­den Geset­zes zu unter­lau­fen. Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch im Zusam­men­hang mit der Fest­set­zung von Nach­zah­lungs­zin­sen gemäß § 233a AO 5.

Eine Bil­lig­keits­maß­nah­me ist nicht gebo­ten, weil die Ver­rech­nungs­preis­kor­rek­tur dazu geführt hat, dass die Erhö­hung der Ein­kom­men­steu­er­schuld der Klä­ger zu Nach­zah­lungs­zin­sen geführt hat, wäh­rend die öster­rei­chi­sche Ges­mbH kei­ne Erstat­tungs­zin­sen bean­spru­chen kann.

Die in § 233a AO ange­ord­ne­te Ver­zin­sung bezweckt, den mög­li­chen Liqui­di­täts­vor­teil abzu­schöp­fen, der einem ein­zel­nen Steu­er­pflich­ti­gen durch die ver­spä­te­te Fest­set­zung der Steu­er ent­steht. Auf die Fra­ge, ob dem Steu­er­gläu­bi­ger ins­ge­samt ein Scha­den ent­stan­den ist, kommt es inso­weit nicht an. Des­halb ist bei der Fra­ge, ob die Fest­set­zung von Zin­sen unbil­lig ist, nur auf die Ver­hält­nis­se des jewei­li­gen Zins­schuld­ners abzu­stel­len; die Ver­hält­nis­se eines ande­ren Rechts­sub­jekts blei­ben inso­weit außer Betracht 6.

Die Ver­rech­nungs­preis­kor­rek­tur hat sich jedoch im Streit­fall einer­seits ‑erhö­hend- auf die Besteue­rung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens der Klä­ger und ande­rer­seits ‑min­dernd- auf die Besteue­rung der Ges­mbH aus­ge­wirkt. Die Klä­ger sind indes­sen natür­li­che Per­so­nen, die öster­rei­chi­sche Ges­mbH ist jedoch eine juris­ti­sche Per­son des Pri­vat­rechts, die ihr Ein­kom­men selbst der öster­rei­chi­schen Kör­per­schaft­steu­er zu unter­wer­fen hat. Eine Min­de­rung ihres Ein­kom­mens wirkt sich mit­hin nicht unmit­tel­bar auf die Besteue­rung ihrer Anteils­eig­ner aus.

Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht daher nicht zu ent­schei­den, ob ‑in Über­ein­stim­mung mit dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 15.01.2008 7- Aus­wir­kun­gen im Steu­er­rechts­ver­hält­nis einer Per­son zu einem ande­ren EU-Mit­glied­staat stets außer Betracht zu las­sen sind, oder ob die auf­grund der Erhö­hung der deut­schen Ein­kom­men­steu­er ent­stan­de­nen Nach­zah­lungs­zin­sen (teil­wei­se) zu erlas­sen gewe­sen wären, wenn den Klä­gern gegen sie fest­ge­setz­te öster­rei­chi­sche Ein­kom­men­steu­er infol­ge der Ver­rech­nungs­preis­kor­rek­tur erstat­tet wor­den wäre, ohne dass sie inso­weit Zin­sen bean­spru­chen könn­ten.

Die­se Ent­schei­dung steht nicht im Wider­spruch zum Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 28.07.2009 8 und dem die­sem zugrun­de lie­gen­den Urteil des Finanz­ge­richts des Saar­lan­des 9. In jener Sache hat­te das Finanz­amt eine Zah­lung der kla­gen­den GmbH an eine neu ein­ge­tre­te­ne Gesell­schaf­te­rin nicht als Gewinn­aus­schüt­tung, son­dern als Dar­le­hens­rück­zah­lung behan­delt, wodurch einer­seits Kapi­tal­ertrag­steu­er erstat­tet und ande­rer­seits Kör­per­schaft­steu­er nach­ge­for­dert wur­de, die das Finanz­amt sodann ver­rech­ne­te (§ 226 AO). Inso­weit han­delt es sich zwar grund­sätz­lich um die Steu­er­rechts­ver­hält­nis­se ver­schie­de­ner Per­so­nen, da eine Kapi­tal­ge­sell­schaft Schuld­ne­rin der Kör­per­schaft­steu­er, nicht aber der Kapi­tal­ertrag­steu­er ist, die sie als Steu­er­ent­rich­tungs­pflich­ti­ge für ihre Anteils­eig­ner anzu­mel­den und abzu­füh­ren hat. Da sie die Kapi­tal­ertrag­steu­er aber zu Unrecht ange­mel­det hat­te, war die kla­gen­de GmbH nach § 37 Abs. 2 AO erstat­tungs­be­rech­tigt, was den Erlass der Nach­zah­lungs­zin­sen auf ihre Kör­per­schaft­steu­er­schuld recht­fer­tig­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Juli 2014 – III R 53/​12

  1. BFH, Urteil vom 05.06.1996 – X R 234/​93, BFHE 180, 240, BSt­Bl II 1996, 503; Heu­er­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 233a AO Rz 89[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 26.08.2010 – III R 80/​07, BFH/​NV 2011, 401; vom 16.11.2005 – X R 28/​04, BFH/​NV 2006, 697; vom 11.07.1996 – V R 18/​95, BFHE 180, 524, BSt­Bl II 1997, 259[]
  3. BFH, Urteil in BFH/​NV 2011, 401[]
  4. BFH, Urteil vom 21.10.2009 – I R 112/​08, BFH/​NV 2010, 606[]
  5. BFH, Urteil vom 16.11.2005 – X R 3/​04, BFHE 211, 30, BSt­Bl II 2006, 155[]
  6. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2010, 606; vom 12.04.2000 – XI R 21/​97, BFH/​NV 2000, 1178; vom 20.01.1997 – V R 28/​95, BFHE 183, 353, BSt­Bl II 1997, 716[]
  7. BFH, Beschluss vom 15.01.2008 – VIII B 222/​06, BFH/​NV 2008, 753[]
  8. BFH, Beschluss vom 28.07.2009 – I B 42/​09, BFH/​NV 2010, 5[]
  9. FG Saar­land, Urteil vom 12.02.2009 – 2 K 2058/​04[]