Wert­auf­ho­lung von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Betei­li­gun­gen an Organ­ge­sell­schaf­ten

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind nicht abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter des Betriebs­ver­mö­gens ‑im Streit­fall Betei­li­gun­gen- im Grund­satz mit ihren Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten anzu­set­zen. Jedoch kann für sol­che Wirt­schafts­gü­ter gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der Teil­wert ange­setzt wer­den, wenn die­ser auf­grund einer vor­aus­sicht­lich dau­ern­den Wert­min­de­rung nied­ri­ger ist.

Wert­auf­ho­lung von Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Betei­li­gun­gen an Organ­ge­sell­schaf­ten

Erst­mals für nach dem 31.12 1998 enden­de Wirt­schafts­jah­re (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG) bestimmt aber § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG, dass Wirt­schafts­gü­ter, die bereits am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res zum Ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gehört haben, zwin­gend mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zu bewer­ten sind, wenn nicht der Steu­er­pflich­ti­ge einen nied­ri­ge­ren Teil­wert nach­weist. Das bedeu­tet im Ergeb­nis, dass Teil­wert­ab­schrei­bun­gen in den Fol­ge­jah­ren stets durch Zuschrei­bung bis zur Ober­gren­ze der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten rück­gän­gig zu machen sind, soweit nicht der Steu­er­pflich­ti­ge auch im jewei­li­gen Fol­ge­jahr einen nied­ri­ge­ren Teil­wert nach­wei­sen kann1. Nach der Über­gangs­be­stim­mung des § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG kann im Erst­jahr der Anwen­dung des Wert­auf­ho­lungs­ge­bots eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Rück­la­ge von vier Fünf­teln des Wert­auf­ho­lungs­be­tra­ges gebil­det wer­den, die in den Fol­ge­jah­ren mit jeweils min­des­tens einem Vier­tel gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen ist2.

Teil­wert ist der Betrag, den ein Erwer­ber des gan­zen Betriebs im Rah­men des Gesamt­kauf­prei­ses für das ein­zel­ne Wirt­schafts­gut anset­zen wür­de; dabei ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Erwer­ber den Betrieb fort­führt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Eine vor­aus­sicht­lich dau­ern­de Wert­min­de­rung i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG liegt vor, wenn der Teil­wert nach­hal­tig unter den maß­geb­li­chen Buch­wert gesun­ken ist3 und des­halb aus Sicht des Bilanz­stich­tags auf­grund objek­ti­ver Anzei­chen ernst­lich mit einem lang­fris­ti­gen Anhal­ten der Wert­min­de­rung gerech­net wer­den muss4. Hier­für bedarf es einer an der Eigen­art des Wirt­schafts­gu­tes aus­ge­rich­te­ten Pro­gno­se5. Eine nur vor­über­ge­hen­de Wert­min­de­rung reicht für eine Teil­wert­ab­schrei­bung nicht aus.

Dabei setzt eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf die Betei­li­gung an einer nicht bör­sen­no­tier­ten Kapi­tal­ge­sell­schaft ‑vom Vor­lie­gen einer Fehl­maß­nah­me abge­se­hen- vor­aus, dass sich der inne­re Wert des Betei­li­gungs­un­ter­neh­mens ver­min­dert hat, und Letz­te­res nicht allein durch den Anfall hoher Ver­lus­te begrün­det wer­den kann, son­dern einer umfas­sen­den und ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Wür­di­gung der Ertrags­la­ge und Ertrags­aus­sich­ten sowie des Ver­mö­gens­werts und der funk­tio­na­len Bedeu­tung des Betei­li­gungs­un­ter­neh­mens bedarf6.

Bei der Teil­wert­ermitt­lung han­delt es sich um eine Schät­zung nach § 162 AO7, die Tat­sa­chen­fest­stel­lung i.S. von § 118 Abs. 2 FGO ist und daher revi­si­ons­recht­lich nur dar­auf­hin über­prüft wer­den kann, ob sie dem Grun­de nach zuläs­sig war, in ver­fah­rens­feh­ler­frei­er Wei­se zustan­de gekom­men ist und nicht gegen aner­kann­te Schät­zungs­grund­sät­ze, Denk­ge­set­ze und all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­stößt8.

Die Ein­ho­lung eines Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens zur Ermitt­lung des Teil­werts der Betei­li­gun­gen steht grund­sätz­lich im pflicht­ge­mä­ßen Ermes­sen des Gerichts. Die Ermes­sens­frei­heit fin­det aller­dings dort ihre Gren­zen, wo sich die Not­wen­dig­keit der Hin­zu­zie­hung eines Sach­ver­stän­di­gen man­gels eige­ner Sach­kun­de dem Gericht auf­drän­gen muss­te9. Ob sich dem Finanz­ge­richt im Streit­fall die Ein­ho­lung eines Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­tens hät­te auf­drän­gen müs­sen, bedarf indes kei­ner Ent­schei­dung, weil die Klä­ge­rin eine Ver­let­zung der Sach­auf­klä­rungs­pflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) als (ver­zicht­ba­ren) Ver­fah­rens­man­gel in Gestalt des Unter­las­sens einer Amts­er­mitt­lung durch Sach­ver­stän­di­gen­be­weis­erhe­bung10 nicht ord­nungs­ge­mäß als Ver­fah­rens­feh­ler gerügt hat.

Für die Bestim­mung des Teil­werts der Betei­li­gun­gen ist davon aus­zu­ge­hen, dass der Erwer­ber den Betrieb fort­führt. Wird die hun­dert­pro­zen­ti­ge Betei­li­gung im Rah­men eines Organ­schafts­ver­hält­nis­ses mit Beherr­schungs- und Ergeb­nis­ab­füh­rungs­ver­trag vom Organ­trä­ger gehal­ten, hat ihre funk­tio­na­le Bedeu­tung für die Wert­be­stim­mung beson­de­res Gewicht. Denn die Tätig­keit der Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft ist hier Bestand­teil der unter­neh­me­ri­schen Betä­ti­gung der Unter­neh­mens­grup­pe. Ein gedach­ter Erwer­ber der Mut­ter­ge­sell­schaft wür­de den antei­lig für die Kapi­tal­be­tei­li­gung zu zah­len­den Preis vor­wie­gend danach bestim­men, wel­che Ertrags­aus­sich­ten für die abge­stimm­te Tätig­keit von Mut­ter- und Toch­ter­un­ter­neh­men bestehen. Der sich dabei erge­ben­de Wert kann erheb­lich von dem Betrag abwei­chen, den der­je­ni­ge zu zah­len bereit wäre, der ledig­lich die Antei­le an der Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft erwirbt. Nur wenn der Steu­er­pflich­ti­ge ‑anders als hier- nach­weist, dass die Ertrags­aus­sich­ten für die abge­stimm­te Tätig­keit von Mut­ter- und Toch­ter­un­ter­neh­men in einem sol­chen Maße gesun­ken sind, dass ein Erwer­ber der Mut­ter­ge­sell­schaft für die zu deren Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren­den Antei­le an der Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft einen hin­ter den Anschaf­fungs­kos­ten zurück­blei­ben­den Preis zah­len wür­de, kann eine dies­be­züg­li­che Teil­wert­ab­schrei­bung vor­ge­nom­men wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Juni 2015 – IV R 6/​11

  1. steu­er­li­ches Wert­auf­ho­lungs­ge­bot; dazu im Ein­zel­nen Groh, Der Betrieb 1999, 978, 983; Weber-Grel­let, Steu­ern und Bilan­zen 1999, 1289, 1295; Stobbe/​Loose, Finanz-Rund­schau 1999, 405, 408; H. Rich­ter in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 6 EStG Rz 795
  2. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 16/​06, BFHE 218, 102, BSt­Bl II 2007, 707
  3. BT-Drs. 14/​443, S. 22; BFH, Urteil vom 09.09.1986 – VIII R 20/​85, BFH/​NV 1987, 442
  4. BFH, Urteil vom 27.11.1974 – I R 123/​73, BFHE 114, 415, BSt­Bl II 1975, 294
  5. BFH, Urtei­le vom 14.03.2006 – I R 22/​05, BFHE 212, 526, BSt­Bl II 2006, 680; vom 04.02.2014 – I R 53/​12, BFH/​NV 2014, 1016
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 06.11.2003 – IV R 10/​01, BFHE 204, 438, BSt­Bl II 2004, 416; vom 28.04.2004 – I R 20/​03, BFH/​NV 2005, 19; in BFH/​NV 2014, 1016; zur Ein­zel­fall­prü­fung s. BFH, Urteil vom 19.08.2009 – III R 79/​07, BFH/​NV 2010, 610
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 04.03.1998 – X R 151/​94, BFH/​NV 1998, 1086; vom 30.07.2009 – III R 8/​07, BFH/​NV 2010, 190
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 610; BFH, Beschluss vom 20.12 2012 – IV B 12/​12, BFH/​NV 2013, 547, m.w.N.
  9. BFH, Beschluss vom 16.06.2005 – IV B 187/​03, BFH/​NV 2005, 2015
  10. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 08.12 2010 – IX B 102/​10, BFH/​NV 2011, 1364