Steu­er­li­ches Wert­auf­ho­lungs­ge­bot

Das Wert­auf­ho­lungs­ge­bot ver­stößt nicht gegen Art.20 Abs. 3 GG.

Steu­er­li­ches Wert­auf­ho­lungs­ge­bot

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG sieht erst­mals für nach dem 31.12 1998 enden­de Wirt­schafts­jah­re (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG) vor, dass Wirt­schafts­gü­ter, die bereits am Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­res zum Ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gehört haben, zwin­gend mit den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten zu bewer­ten sind, wenn nicht der Steu­er­pflich­ti­ge einen nied­ri­ge­ren Teil­wert nach­weist.

Teil­wert­ab­schrei­bun­gen aus den Fol­ge­jah­ren sind also durch eine Zuschrei­bung bis zur Ober­gren­ze der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten rück­gän­gig zu machen, soweit nicht der Steu­er­pflich­ti­ge auch im jewei­li­gen Fol­ge­jahr einen nied­ri­ge­ren Teil­wert am Bilanz­stich­tag nach­wei­sen kann (steu­er­li­ches Wert­auf­ho­lungs­ge­bot) [1].

Nach der Über­gangs­be­stim­mung des § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG kann im Erst­jahr der Anwen­dung des Wert­auf­ho­lungs­ge­bots eine den steu­er­li­chen Gewinn min­dern­de Rück­la­ge von vier Fünf­teln des Wert­auf­ho­lungs­be­tra­ges gebil­det wer­den, die in den Fol­ge­jah­ren mit jeweils min­des­tens einem Vier­tel gewinn­er­hö­hend auf­zu­lö­sen ist.

Einen Rechts­satz, dass die ein­kom­mens­er­hö­hen­de Wert­auf­ho­lung einen vor­he­ri­gen ein­kom­mens­min­dern­den Wert­ab­schlag vor­aus­set­ze, gibt es nicht. Die ein­kom­mens­wirk­sa­me Wert­auf­ho­lung eines Betei­li­gungs­werts umfasst gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG auch eine frü­he­re aus­schüt­tungs­be­ding­te Teil­wert­ab­schrei­bung auf den Buch­wert der Betei­li­gung, die nicht ein­kom­mens­wirk­sam war [2]. Es exis­tiert inso­fern auch kein ‑einen vor­he­ri­gen ein­kom­mens­min­dern­den Wert­ab­schlag erfor­dern­des- über­grei­fen­des Rege­lungs­kon­zept des Gesetz­ge­bers [3].

Das Wert­auf­ho­lungs­ge­bot ver­stößt auch nicht gegen Art.20 Abs. 3 GG.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits mit Urteil vom 25.02.2010 [4] ent­schie­den, dass das durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 ein­ge­führ­te Wert­auf­ho­lungs­ge­bot ver­fas­sungs­ge­mäß und auch inso­weit kei­nen ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken aus­ge­setzt ist, als davon Teil­wert­ab­schrei­bun­gen erfasst wer­den, die vor Inkraft­tre­ten der Geset­zes­än­de­rung vor­ge­nom­men wor­den sind. Er hat dabei ins­be­son­de­re deut­lich gemacht, dass § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG nicht zu einem Ver­stoß gegen Art.20 Abs. 3 GG führt, soweit davon auch Wert­auf­ho­lun­gen aus der Zeit vor Inkraft­tre­ten der geän­der­ten Vor­schrif­ten erfasst wer­den.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­sem Urteil deut­lich gemacht, dass sich die Erfas­sung auch frü­he­rer Wert­auf­ho­lun­gen aus dem for­mel­len Bilan­zen­zu­sam­men­hang ergibt und dass die­se ‑abwei­chend von dem Prin­zip der Abschnitts­be­steue­rung erfol­gen­de- peri­oden­über­grei­fen­de Gewinn­erfas­sung ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich ist, sofern nicht im Ein­zel­fall die Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes zu einem ande­ren Ergeb­nis füh­ren. Er hat dazu aber wei­ter klar­ge­stellt, dass ein all­ge­mei­nes Ver­trau­en auf den unver­än­der­ten Fort­be­stand des gel­ten­den Rechts für eine Beru­fung auf die Grund­sät­ze der Rechts­si­cher­heit und des Ver­trau­ens­schut­zes nicht genügt, und dass die Mög­lich­keit, dass der Steu­er­pflich­ti­ge Teil­wert­ab­schrei­bun­gen nicht vor­ge­nom­men oder von dem Wahl­recht zur Wert­auf­ho­lung schon frü­her Gebrauch gemacht hät­te, wenn er mit der Rechts­än­de­rung gerech­net hät­te, einer Anwen­dung der Vor­schrif­ten über die Wert­auf­ho­lung nicht ent­ge­gen­steht.

Es mag inso­fern zwar sein, dass es den Klä­gern gera­de auf die vor dem Inkraft­tre­ten des Wert­auf­ho­lungs­ge­bo­tes noch mög­li­che Her­ab­set­zung der his­to­ri­schen Anschaf­fungs­kos­ten ange­kom­men ist; die­ser sub­jek­ti­ve Umstand stellt indes­sen kei­nen beson­de­ren Umstand des Ver­trau­ens­schut­zes dar. Dies folgt in Über­ein­stim­mung mit dem Finanz­ge­richt dar­aus, dass die GbR die Gewinn­aus­schüt­tung mit­tels der vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­schrei­bung trotz des Ein­grei­fens des Wert­auf­ho­lungs­ge­bots im Jahr 1998 unver­steu­ert ver­ein­nah­men konn­te. Die Wert­auf­ho­lung im Fol­ge­jahr führ­te inso­weit nur dazu, dass die ansons­ten aus­schüt­tungs­be­dingt ein­tre­ten­de Min­de­rung des Anteils­werts neu­tra­li­siert wur­de, wodurch sich der redu­zier­te Buch­wert nicht erst im Zeit­punkt des Aus­schei­dens der Betei­li­gung aus dem Betriebs­ver­mö­gen in Form eines dann höhe­ren Ver­äu­ße­rungs- oder Ent­nah­me­ge­winns aus­wir­ken konn­te. Die Erwar­tung, zwi­schen­zeit­li­che Wert­auf­ho­lun­gen erst im Zeit­punkt des Aus­schei­dens der Betei­li­gung aus dem Betriebs­ver­mö­gen ver­steu­ern zu müs­sen, unter­schei­det sich nicht von der Erwar­tung des­je­ni­gen, der eine aus­schüt­tungs­be­ding­te Teil­wert­ab­schrei­bung vor Inkraft­tre­ten des Wert­auf­ho­lungs­ge­bots vor­ge­nom­men und sich dar­auf ver­las­sen hat, dass anschlie­ßen­de Wert­auf­ho­lun­gen nicht vor Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me der Betei­li­gung zu ver­steu­ern sein wür­den.

Nichts ande­res ergibt sich im Übri­gen, soweit das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­nen Beschlüs­sen vom 07.07.2010 [5]und vom 10.10.2012 [6] aus­ge­führt hat, eine unech­te Rück­wir­kung sei mit den Grund­sät­zen des grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes nur dann ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich sei und bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze des Zumut­ba­ren gewahrt blei­be.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits im Urteil in BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784 aus­ge­führt hat, war es das Ziel der hier streit­be­fan­ge­nen Geset­zes­än­de­rung, die Mög­lich­keit bilan­zie­ren­der Unter­neh­mer zur Bil­dung stil­ler Reser­ven im Inter­es­se einer Anglei­chung an die Maß­stä­be für die­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, die nach den Grund­sät­zen von Zufluss und Abfluss besteu­ert wer­den, ein­zu­schrän­ken. Nach den Vor­stel­lun­gen des Gesetz­ge­bers ermög­lich­te inso­weit die Objek­ti­vie­rung der Gewinn­ermitt­lung als Gegen­fi­nan­zie­rungs­maß­nah­me die Absen­kung des Steu­er­sat­zes auf Unter­neh­mens­ge­win­ne und führ­te ledig­lich zu einer zeit­li­chen Ver­schie­bung der Besteue­rung, deren tat­säch­li­che wirt­schaft­li­che Belas­tung nur in den Zins­ef­fek­ten der vor­ge­zo­ge­nen Steu­er­zah­lung bestand [7]. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Erwä­gun­gen nicht nur als sach­li­chen Dif­fe­ren­zie­rungs­grund im Sin­ne des Gleich­heits­sat­zes betrach­tet, son­dern auch aus­ge­führt, es bestün­den kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass der Gesetz­ge­ber mit der stren­gen Gleich­be­hand­lung aller Wert­auf­ho­lun­gen im Zusam­men­hang mit frü­he­ren Teil­wert­ab­schrei­bun­gen ‑deren Belas­tungs­wir­kung durch die Mög­lich­keit zur Bil­dung einer Rück­la­ge nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG auf fünf Jah­re ver­teilt wer­den kann- sei­nen wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum über­schrit­ten habe.

Es steht vor die­sem Hin­ter­grund außer Zwei­fel, dass die Ein­füh­rung des Wert­auf­ho­lungs­ge­bo­tes für bilan­zie­ren­de Steu­er­pflich­ti­ge gegen­über sol­chen Steu­er­pflich­ti­gen, die ihre Gewin­ne nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­teln, zu einer Objek­ti­vie­rung der Gewinn­ermitt­lung geführt hat und des­halb zur För­de­rung des ent­spre­chen­den Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich war. Es bestehen auch kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze des Zumut­ba­ren nicht gewahrt sein könn­te, zumal die Wir­kun­gen der Wert­auf­ho­lung durch die Über­gangs­re­ge­lung in § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG deut­lich abge­mil­dert wor­den sind [8].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Mai 2015 – IV R 15/​12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 16/​06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2009 – I R 1/​09, BFHE 226, 231, BStBl II 2010, 225[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 19/​08, BFHE 223, 258, BStBl II 2010, 301[]
  4. BFH, Urteil vom 25.02.2010 – IV R 37/​07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784[]
  5. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1;, 2 BvL 1/​03, 2 BvL 57/​06, 2 BvL 58/​06, BVerfGE 127, 31; 2 BvR 748/​05, 2 BvR 753/​05, 2 BvR 1738/​05, BVerfGE 127, 61[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/​07, BVerfGE 132, 302[]
  7. vgl. BT-Drs. 14/​265, S. 171[]
  8. von der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG wei­ter­hin aus­ge­hend etwa Schmidt/​Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 371; Schind­ler in Kirch­hof, EStG, 14. Aufl., § 6 Rz 107[]