Steuerliches Wertaufholungsgebot

Das Wertaufholungsgebot verstößt nicht gegen Art.20 Abs. 3 GG.

Steuerliches Wertaufholungsgebot

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG sieht erstmals für nach dem 31.12 1998 endende Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG) vor, dass Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Vermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, zwingend mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten sind, wenn nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren Teilwert nachweist.

Teilwertabschreibungen aus den Folgejahren sind also durch eine Zuschreibung bis zur Obergrenze der Anschaffungs- oder Herstellungskosten rückgängig zu machen, soweit nicht der Steuerpflichtige auch im jeweiligen Folgejahr einen niedrigeren Teilwert am Bilanzstichtag nachweisen kann (steuerliches Wertaufholungsgebot)1.

Nach der Übergangsbestimmung des § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG kann im Erstjahr der Anwendung des Wertaufholungsgebots eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage von vier Fünfteln des Wertaufholungsbetrages gebildet werden, die in den Folgejahren mit jeweils mindestens einem Viertel gewinnerhöhend aufzulösen ist.

Einen Rechtssatz, dass die einkommenserhöhende Wertaufholung einen vorherigen einkommensmindernden Wertabschlag voraussetze, gibt es nicht. Die einkommenswirksame Wertaufholung eines Beteiligungswerts umfasst gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG auch eine frühere ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung auf den Buchwert der Beteiligung, die nicht einkommenswirksam war2. Es existiert insofern auch kein -einen vorherigen einkommensmindernden Wertabschlag erforderndes- übergreifendes Regelungskonzept des Gesetzgebers3.

Das Wertaufholungsgebot verstößt auch nicht gegen Art.20 Abs. 3 GG.

Der Bundesfinanzhof hat bereits mit Urteil vom 25.02.20104 entschieden, dass das durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingeführte Wertaufholungsgebot verfassungsgemäß und auch insoweit keinen verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt ist, als davon Teilwertabschreibungen erfasst werden, die vor Inkrafttreten der Gesetzesänderung vorgenommen worden sind. Er hat dabei insbesondere deutlich gemacht, dass § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG nicht zu einem Verstoß gegen Art.20 Abs. 3 GG führt, soweit davon auch Wertaufholungen aus der Zeit vor Inkrafttreten der geänderten Vorschriften erfasst werden.

Der Bundesfinanzhof hat in diesem Urteil deutlich gemacht, dass sich die Erfassung auch früherer Wertaufholungen aus dem formellen Bilanzenzusammenhang ergibt und dass diese -abweichend von dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung erfolgende- periodenübergreifende Gewinnerfassung verfassungsrechtlich unbedenklich ist, sofern nicht im Einzelfall die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes zu einem anderen Ergebnis führen. Er hat dazu aber weiter klargestellt, dass ein allgemeines Vertrauen auf den unveränderten Fortbestand des geltenden Rechts für eine Berufung auf die Grundsätze der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes nicht genügt, und dass die Möglichkeit, dass der Steuerpflichtige Teilwertabschreibungen nicht vorgenommen oder von dem Wahlrecht zur Wertaufholung schon früher Gebrauch gemacht hätte, wenn er mit der Rechtsänderung gerechnet hätte, einer Anwendung der Vorschriften über die Wertaufholung nicht entgegensteht.

Es mag insofern zwar sein, dass es den Klägern gerade auf die vor dem Inkrafttreten des Wertaufholungsgebotes noch mögliche Herabsetzung der historischen Anschaffungskosten angekommen ist; dieser subjektive Umstand stellt indessen keinen besonderen Umstand des Vertrauensschutzes dar. Dies folgt in Übereinstimmung mit dem Finanzgericht daraus, dass die GbR die Gewinnausschüttung mittels der vorgenommenen Teilwertabschreibung trotz des Eingreifens des Wertaufholungsgebots im Jahr 1998 unversteuert vereinnahmen konnte. Die Wertaufholung im Folgejahr führte insoweit nur dazu, dass die ansonsten ausschüttungsbedingt eintretende Minderung des Anteilswerts neutralisiert wurde, wodurch sich der reduzierte Buchwert nicht erst im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen in Form eines dann höheren Veräußerungs- oder Entnahmegewinns auswirken konnte. Die Erwartung, zwischenzeitliche Wertaufholungen erst im Zeitpunkt des Ausscheidens der Beteiligung aus dem Betriebsvermögen versteuern zu müssen, unterscheidet sich nicht von der Erwartung desjenigen, der eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vor Inkrafttreten des Wertaufholungsgebots vorgenommen und sich darauf verlassen hat, dass anschließende Wertaufholungen nicht vor Veräußerung oder Entnahme der Beteiligung zu versteuern sein würden.

Nichts anderes ergibt sich im Übrigen, soweit das Bundesverfassungsgericht in seinen Beschlüssen vom 07.07.20105 und vom 10.10.20126 ausgeführt hat, eine unechte Rückwirkung sei mit den Grundsätzen des grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur dann vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich sei und bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze des Zumutbaren gewahrt bleibe.

Wie der Bundesfinanzhof bereits im Urteil in BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784 ausgeführt hat, war es das Ziel der hier streitbefangenen Gesetzesänderung, die Möglichkeit bilanzierender Unternehmer zur Bildung stiller Reserven im Interesse einer Angleichung an die Maßstäbe für diejenigen Steuerpflichtigen, die nach den Grundsätzen von Zufluss und Abfluss besteuert werden, einzuschränken. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers ermöglichte insoweit die Objektivierung der Gewinnermittlung als Gegenfinanzierungsmaßnahme die Absenkung des Steuersatzes auf Unternehmensgewinne und führte lediglich zu einer zeitlichen Verschiebung der Besteuerung, deren tatsächliche wirtschaftliche Belastung nur in den Zinseffekten der vorgezogenen Steuerzahlung bestand7. Der Bundesfinanzhof hat diese Erwägungen nicht nur als sachlichen Differenzierungsgrund im Sinne des Gleichheitssatzes betrachtet, sondern auch ausgeführt, es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber mit der strengen Gleichbehandlung aller Wertaufholungen im Zusammenhang mit früheren Teilwertabschreibungen -deren Belastungswirkung durch die Möglichkeit zur Bildung einer Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG auf fünf Jahre verteilt werden kann- seinen weiten Gestaltungsspielraum überschritten habe.

Es steht vor diesem Hintergrund außer Zweifel, dass die Einführung des Wertaufholungsgebotes für bilanzierende Steuerpflichtige gegenüber solchen Steuerpflichtigen, die ihre Gewinne nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, zu einer Objektivierung der Gewinnermittlung geführt hat und deshalb zur Förderung des entsprechenden Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich war. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze des Zumutbaren nicht gewahrt sein könnte, zumal die Wirkungen der Wertaufholung durch die Übergangsregelung in § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG deutlich abgemildert worden sind8.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Mai 2015 – IV R 15/12

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 16/06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2009 – I R 1/09, BFHE 226, 231, BStBl II 2010, 225[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 19/08, BFHE 223, 258, BStBl II 2010, 301[]
  4. BFH, Urteil vom 25.02.2010 – IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784[]
  5. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1;, 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302[]
  7. vgl. BT-Drs. 14/265, S. 171[]
  8. von der Verfassungsmäßigkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG weiterhin ausgehend etwa Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 371; Schindler in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 6 Rz 107[]