Abgel­tungs­steu­er für Dar­le­hen zwi­schen Ange­hö­ri­gen

Die Pri­vi­le­gie­rung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, die nach § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % besteu­ert wer­den, gegen­über ande­ren pro­gres­siv besteu­er­ten Ein­kunfts­ar­ten ist ver­fas­sungs­ge­mäß.

Abgel­tungs­steu­er für Dar­le­hen zwi­schen Ange­hö­ri­gen

Die Anwen­dung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist nicht schon des­halb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG aus­ge­schlos­sen, weil Gläu­bi­ger und Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge Ange­hö­ri­ge i.S. des § 15 AO sind. Die­se ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des Aus­schluss­tat­be­stands ent­spricht dem Wil­len des Gesetz­ge­bers und ist auch aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den gebo­ten.

Gewährt der Steu­er­pflich­ti­ge sei­nen Abkömm­lin­gen ein Dar­le­hen zur Anschaf­fung einer fremd­ver­mie­te­ten Immo­bi­lie und ist der Dar­le­hens­ver­trag nach dem Maß­stab des Fremd­ver­gleichs der Besteue­rung zugrun­de zu legen, kann nicht bereits auf­grund des Feh­lens einer Besi­che­rung oder der Rege­lung über eine Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung auf eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung zur Aus­nut­zung des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes geschlos­sen wer­den. Dies gilt auch dann, wenn auf­grund des Steu­er­satz­ge­fäl­les bei dem Gläu­bi­ger und Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge ein sog. Gesamt­be­las­tungs­vor­teil ent­steht.

Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der geson­der­te Steu­er­ta­rif des § 32d Abs. 1 EStG nicht für Kapi­tal­ein­künf­te i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläu­bi­ger und Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge ein­an­der nahe­ste­hen­de Per­so­nen sind. Das Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­um hat die Anwen­dung die­ses Aus­nah­me­tat­be­stands in sei­nen Schrei­ben vom 22. Dezem­ber 2009 und vom 9. Okto­ber 2012 1 für das Streit­jahr in ver­fas­sungs­kon­for­mer Rechts­fort­bil­dung dahin­ge­hend ein­ge­schränkt, dass der Abgel­tungs­teu­er­satz nur dann aus­ge­schlos­sen sein soll, wenn die den Kapi­tal­erträ­gen ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen beim Schuld­ner Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten sind, die der inlän­di­schen Besteue­rung unter­lie­gen. Dies ist vor­lie­gend der Fall, sodass ent­schei­dungs­er­heb­lich ist, ob die Klä­ger als Dar­le­hens­ge­ber und deren Abkömm­lin­ge als Dar­le­hens­neh­mer ein­an­der nahe­ste­hen­de Per­so­nen im Sin­ne der gesetz­li­chen Rege­lung sind.

Bei dem Begriff "ein­an­der nahe­ste­hen­de Per­so­nen" han­delt es sich um einen unbe­stimm­ten Rechts­be­griff, der aus­le­gungs­be­dürf­tig ist. Dies steht dem rechts­staat­li­chen Erfor­der­nis nach Nor­men­be­stimmt­heit nicht ent­ge­gen, da unüber­wind­li­che Aus­le­gungs­pro­ble­me nicht ersicht­lich sind.

Was unter dem Begriff der "nahe­ste­hen­den Per­son" zu ver­ste­hen ist, wird im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz selbst nicht gere­gelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 AStG und § 138 InsO gesetz­lich defi­niert. Eine ana­lo­ge Anwen­dung ist jedoch auf­grund des unter­schied­li­chen Zwecks der Rege­lun­gen aus­ge­schlos­sen. Wäh­rend es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertrag­steu­er­li­che Ergeb­nis am Maß­stab des Fremd­ver­gleichs zu kor­ri­gie­ren, ist nach dem Wort­laut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die Markt­üb­lich­keit der Zins­ver­ein­ba­rung für den Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes ohne Bedeu­tung. Gegen eine ana­lo­ge Anwen­dung der Defi­ni­ti­on des § 138 InsO spricht, dass die­se auf einen ande­ren Rege­lungs­be­reich zuge­schnit­ten ist 2. Glei­ches gilt für den von der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­wi­ckel­ten Begriff der "nahe­ste­hen­den Per­son" bei einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung 3 und für die Rege­lung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Umsatz­steu­er­ge­set­zes.

Nach dem Wort­sinn fal­len unter den Begriff der "nahe­ste­hen­den Per­son" alle natür­li­chen und juris­ti­schen Per­so­nen, die zuein­an­der in enger Bezie­hung ste­hen. Hier­zu gehö­ren auch Ange­hö­ri­ge i.S. des § 15 AO, da bei die­sem Per­so­nen­kreis bereits das auf der Ver­wandt­schaft, dem Ver­löb­nis oder der Ehe­schlie­ßung beru­hen­de Nähe­ver­hält­nis auf eine enge Bin­dung schlie­ßen lässt 4.

Die­se wei­te Aus­le­gung des gesetz­li­chen Tat­be­stands wider­spricht jedoch dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, den er in der Geset­zes­be­grün­dung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Aus­druck gebracht hat. Danach soll ein Nähe­ver­hält­nis nur dann vor­lie­gen, wenn die Per­son auf den Steu­er­pflich­ti­gen einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder umge­kehrt der Steu­er­pflich­ti­ge auf die­se Per­son einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder eine drit­te Per­son auf bei­de einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder die Per­son oder der Steu­er­pflich­ti­ge imstan­de ist, bei der Ver­ein­ba­rung der Bedin­gun­gen einer Geschäfts­be­zie­hung auf den Steu­er­pflich­ti­gen oder die nahe­ste­hen­de Per­son einen außer­halb die­ser Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss aus­zu­üben oder wenn einer von ihnen ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Erzie­lung der Ein­künf­te des ande­ren hat 5. Danach ist ein ledig­lich aus der Fami­li­en­an­ge­hö­rig­keit abge­lei­te­tes per­sön­li­ches Inter­es­se nicht aus­rei­chend, um ein Nähe­ver­hält­nis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begrün­den.

Legt man der Aus­le­gung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die­se vom Gesetz­ge­ber inten­dier­te Defi­ni­ti­on des Begriffs der "nahe­ste­hen­den Per­son" zugrun­de, ist der Aus­schluss­tat­be­stand vor­lie­gend nicht erfüllt. Es lag zwi­schen den Klä­gern und den Dar­le­hens­neh­mern kein Beherr­schungs­ver­hält­nis vor. Selbst wenn man davon aus­geht, dass grund­sätz­lich jede ‑also auch eine natür­li­che- Per­son beherrscht wer­den kann, setzt dies vor­aus, dass der beherrsch­ten Per­son auf­grund eines abso­lu­ten Abhän­gig­keits­ver­hält­nis­ses im Wesent­li­chen kein eige­ner Ent­schei­dungs­spiel­raum ver­bleibt. Dies gilt auch für Bezie­hun­gen zwi­schen Ehe­leu­ten unter­ein­an­der und zwi­schen Eltern und Kin­dern 6. Dass dies bei den Klä­gern und deren wirt­schaft­lich unab­hän­gi­gen Abkömm­lin­gen der Fall war, ist nicht ersicht­lich. Es gibt weder Anhalts­punk­te dafür, dass die Klä­ger und die Dar­le­hens­neh­mer S, E 1 und E 2 auf den jeweils ande­ren einen außer­halb der Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss aus­üb­ten, noch dass die Ver­trags­par­tei­en ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Erzie­lung der Ein­künf­te des ande­ren hat­ten. Eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung zur Aus­nut­zung des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen liegt danach nicht vor.

Die­se nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers erfor­der­li­che Ein­schrän­kung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ist auch aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den gebo­ten.

Zwar bestehen gegen die Ungleich­be­hand­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, die nach dem Abgel­tungs­teu­er­satz gemäß § 32d Abs. 1 EStG besteu­ert wer­den, gegen­über ande­ren Ein­kunfts­ar­ten, die nach dem pro­gres­si­ven Ein­kom­men­steu­er­ta­rif des § 32a Abs. 1 EStG besteu­ert wer­den, kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Der Gesetz­ge­ber ist von Ver­fas­sungs wegen nicht gehin­dert, die ihrer Natur nach nicht einer bestimm­ten Per­son zuge­ord­ne­te und geo­gra­phisch nicht gebun­de­ne Erwerbs­grund­la­ge "Finanz­ka­pi­tal" dadurch zu erfas­sen, dass er alle Kapi­tal­ein­künf­te ‑unab­hän­gig von ihrer Anla­ge­form und buchungs­tech­ni­schen Erfas­sung- an der Quel­le besteu­ert und mit einer Defi­ni­tiv­steu­er belas­tet, die in einem linea­ren Satz den absetz­ba­ren Auf­wand und den Pro­gres­si­ons­satz in Durch­schnitts­wer­ten typi­siert 7.

Jedoch läge eine mit Art. 6 Abs. 1 GG unver­ein­ba­re Dis­kri­mi­nie­rung der Fami­lie vor 8, wenn der Aus­schluss des geson­der­ten Steu­er­ta­rifs für Kapi­tal­ein­künf­te nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG aus­schließ­lich an bestimm­te enge fami­li­en­recht­li­che Bezie­hun­gen i.S. des § 15 AO geknüpft und ‑anders als bei frem­den Drit­ten- auch dann ein­tre­ten wür­de, wenn der Dar­le­hens­ver­trag einem Fremd­ver­gleich stand­hält 9.

Eine sol­che Benach­tei­li­gung von Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen wäre sach­lich nicht gerecht­fer­tigt. Zwar ist es ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den, wenn Ver­trä­ge zwi­schen Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen wegen der grund­sätz­lich gleich­ge­rich­te­ten Inter­es­sen nur dann der Besteue­rung zugrun­de gelegt wer­den, wenn zu Beginn der Ver­trags­be­zie­hun­gen eine bür­ger­lich-recht­lich wirk­sa­me, kla­re und ein­deu­ti­ge Ver­ein­ba­rung abge­schlos­sen wird, die inhalt­lich wie unter Frem­den aus­ge­stal­tet ist und auch tat­säch­lich so voll­zo­gen wird 10. Ist dies aber ‑wie vor­lie­gend- der Fall, ist es ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­sig, eine miss­bräuch­li­che Aus­nut­zung des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes durch Ehe­gat­ten und Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ge in jedem Fall unwi­der­leg­bar zu ver­mu­ten 11. Dies gilt auch dann, wenn ein­zel­ne Sach­ver­halts­merk­ma­le der Dar­le­hens­ge­wäh­rung vom Übli­chen abwei­chen 12, sodass nicht bereits auf­grund der feh­len­den Besi­che­rung und Rege­lung über eine Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gung auf eine miss­bräuch­li­che Aus­nut­zung des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes geschlos­sen wer­den kann.

Eine sach­li­che Recht­fer­ti­gung für den Aus­schluss des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes für Ange­hö­ri­ge i.S. des § 15 AO ergibt sich auch nicht aus einem Gesamt­be­las­tungs­vor­teil, der ent­ste­hen kann, wenn die Ent­las­tung des Dar­le­hens­neh­mers durch den Schuld­zin­sen­ab­zug höher ist als die steu­er­li­che Belas­tung des Dar­le­hens­ge­bers. Eine sol­che Vor­stel­lung von der Fami­lie als ein­heit­li­chem "Bilanz­raum" beruht auf unzu­tref­fen­den Vor­aus­set­zun­gen; denn abge­se­hen von der durch die Rege­lung der Unter­halts­pflich­ten (§§ 1360 ff. BGB) beding­ten "Unter­halts­ge­mein­schaft", begrün­den Ehe und Fami­lie als sol­che bei der Ein­künf­teer­mitt­lung kei­ne Ver­mö­gens­ge­mein­schaft 13. Das "nahe per­sön­li­che Ver­hält­nis" führt nicht not­wen­dig oder typi­scher­wei­se zu einer Wirt­schafts­ge­mein­schaft oder einer wirt­schaft­li­chen Abhän­gig­keit, durch die Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ge in die Rol­le unselb­stän­di­ger "Stroh­män­ner" gedrängt wür­den 14.

Auch bei Per­so­nen, die nicht unter den Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG fal­len, sodass Maß­stab für die Prü­fung der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des Aus­schlus­ses des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ist, kann ein sol­cher Gesamt­be­las­tungs­vor­teil allein nicht zum Aus­schluss des in § 32d Abs. 1 EStG gere­gel­ten Abgel­tungs­teu­er­sat­zes füh­ren. Die­ser Vor­teil ist kei­ne Tat­sa­chen­ba­sis für die Fest­stel­lung, dass eine miss­bräuch­li­che Gestal­tung zur Aus­nut­zung der Steu­er­satz­sprei­zung vor­liegt, da die unter­schied­li­che steu­er­li­che Belas­tung von Kapi­tal­erträ­gen im Ver­gleich zu den mit dem pro­gres­si­ven Steu­er­satz besteu­er­ten Ein­künf­ten im Sys­tem der mit der Abgel­tungs­teu­er ein­ge­führ­ten Sche­du­le ange­legt ist. Zudem wird die Ein­kom­men­steu­er vom Grund­satz der Indi­vi­du­al­be­steue­rung beherrscht 15, sodass eine Gesamt­be­trach­tung der Steu­er­be­las­tung und Steu­er­ent­las­tung ver­schie­de­ner Steu­er­pflich­ti­ger in der Regel allen­falls dann gerecht­fer­tigt sein kann, wenn ein Miss­brauchs­tat­be­stand erfüllt ist. Es lie­gen jedoch kei­ne kon­kre­ten Anhalts­punk­te dafür vor, dass dies vor­lie­gend der Fall war.

Schließ­lich sind auch fis­ka­li­sche Erwä­gun­gen, die nach den Aus­füh­run­gen des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen zur Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs der Abgel­tungs­teu­er geführt haben, für sich genom­men nicht geeig­net, eine Ungleich­be­hand­lung von Ange­hö­ri­gen i.S. des § 15 AO bei der Anwen­dung des Abgel­tungs­teu­er­sat­zes zu recht­fer­ti­gen 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. April 2014 – VIII R 9/​13

  1. BMF, Schrei­ben vom 22.12 2009 – IV C 1‑S 2252/​08/​10004, BSt­Bl I 2010, 94; und vom 09.10.2012 – IV C 1‑S 2252/​10/​10013, BSt­Bl I 2012, 953; jeweils Rz 134[]
  2. vgl. auch BGH, Urteil vom 17.02.2011 – IX ZR 131/​10, BGHZ 188, 363[]
  3. Worgul­la, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/​Renner, BB 2008, 2319, 2321; a.A. Blümich/​Treiber, § 32d EStG Rz 69; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rz 11[]
  4. so das BMF in sei­nen Schrei­ben in BSt­Bl I 2010, 94, und in BSt­Bl I 2012, 953, jeweils Rz 136; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 32d Rz 8; Boochs in Lade­mann, EStG, § 32d EStG Rz 18a; a.A. Storg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 32d Rz 20a; Baumgärtel/​Lange in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 32d EStG Rz 20; Worgul­la, ErbStB 2010, 151, 154; Behrens/​Renner, BB 2008, 2319, 2321; Schulz/​Vogt, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2008, 2189, 2191 ff.; Blümich/​Treiber, a.a.O., § 32d Rz 69; Lam­brecht in Kirch­hof, a.a.O., § 32d Rz 11; Fischer, DStR 2007, 1898 f.; Harenberg/​Zöller, Abgel­tungs­teu­er 2011, 3. Aufl., S. 124; Griesel/​Mertes, Die neue Abgel­tungs­teu­er, Rz 200 ff.[]
  5. BT-Drs. 16/​4841, S. 61[]
  6. vgl. Was­ser­mey­er in Flick/​Wassermeyer/​Baumhoff/​Schönfeld, Außen­steu­er­recht, § 1 Rz 841 f.[]
  7. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/​89, BVerfGE 84, 239[]
  8. vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 18.03.1970 – 1 BvR 498/​66, BVerfGE 28, 104[]
  9. so aber BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2010, 94, und in BSt­Bl I 2012, 953, jeweils Rz 136[]
  10. s. z.B. BVerfG, Beschluss vom 07.08.1985 – 1 BvR 707/​85, DStZ/​EE 1985, 277[]
  11. vgl. BVerfG, Ent­schei­dung vom 24.01.1962 – 1 BvL 32/​57, BVerfGE 13, 290; BVerfG, Beschlüs­se vom 15.07.1969 – 1 BvL 22/​65, BVerfGE 26, 321; vom 12.03.1985 – 1 BvR 571/​81, 1 BvR 494/​82, 1 BvR 47/​83, BVerfGE 69, 188[]
  12. BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BSt­Bl II 1996, 34, unter B.I. 2.; BFH, Urteil in BFHE 242, 516, BSt­Bl II 2014, 374[]
  13. vgl. BVerfG, Ent­schei­dun­gen in BVerfGE 13, 290; vom 20.03.1963 1 BvL 20/​61, BVerfGE 15, 328; in BVerfGE 26, 321[]
  14. BVerfG, Beschluss vom 10.06.1963 – 1 BvR 345/​61, BVerfGE 16, 203, 208 f.[]
  15. BFH (GrS), Beschluss vom 17.12.2007 – GrS 2/​04, BFHE 220, 129, BSt­Bl II 2008, 608[]
  16. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12 2008 – 2 BvL 1/​07, 2 BvL 2/​07, 2 BvL 1/​08, 2 BvL 2/​08, BVerfGE 122, 210[]