Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen ‑und die selbst erbrach­ten Pfle­ge­leis­tun­gen

Selbst erbrach­te Pfle­ge­leis­tun­gen eines Ange­hö­ri­gen füh­ren nicht zu einem Abzug eige­ner (fik­ti­ver) außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen.

Außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen ‑und die selbst erbrach­ten Pfle­ge­leis­tun­gen

In dem hier ent­schie­de­nen Fall pfleg­te die Klä­ge­rin, die als ange­stell­te Ärz­tin tätig ist, ihren schwer erkrank­ten Vater, der in die Pfle­ge­stu­fe 2 ein­ge­stuft war, selbst. Hier­für mach­te sie in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung einen Betrag von etwa 54.000,- € als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gel­tend, den sie aus dem für Kran­ken­haus­ärz­te im Bereit­schafts­dienst gel­ten­den Stun­den­satz in Höhe von 29,84 € berech­ne­te. Das Finanz­amt erkann­te dem­ge­gen­über nur den Pfle­ge­pausch­be­trag (§ 33b Abs. 6 EStG) in Höhe von 924,- € an. Die Klä­ge­rin ver­trat die Auf­fas­sung, dass es ihr nicht zum Nach­teil gerei­chen dür­fe, kei­nen Pfle­ge­dienst beauf­tragt zu haben. Das Finanz­ge­richt Müns­ter folg­te die­ser Auf­fas­sung nicht und wies die Kla­ge ab:

Die selbst erbrach­ten Leis­tun­gen sei­en nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen anzu­er­ken­nen, da der kla­re Geset­zes­wort­laut des § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG nur „Auf­wen­dun­gen“ erfas­se. Hier­un­ter fie­len nur Geld­aus­ga­ben und Zuwen­dun­gen von Sach­wer­ten. Die­se Beur­tei­lung ent­spre­che auch dem sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zip, wonach bestimm­te unty­pi­sche Auf­wen­dun­gen von der Besteue­rung aus­zu­neh­men sei­en. Die­se müss­ten sich aller­dings ver­mö­gens­min­dernd aus­wir­ken. Auch aus § 33b Abs. 6 EStG kön­ne nicht her­ge­lei­tet wer­den, dass eige­ne Pfle­ge­leis­tun­gen grund­sätz­lich steu­er­lich abzugs­fä­hig sei­en. Der Pfle­ge­pausch­be­trag erfas­se viel­mehr typi­sie­rend mit Pfle­ge­leis­tun­gen übli­cher­wei­se ver­bun­de­ne Auf­wen­dun­gen (z. B. für Hygie­ne­pro­duk­te und Pfle­ge­ma­te­ria­li­en), nicht aber eige­ne Dienst­leis­tun­gen.

Gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG wird auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen die Ein­kom­men­steu­er ermä­ßigt, wenn die­sem zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen erwach­sen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands. Auf­wen­dun­gen erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen, § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Nach dem kla­ren Wort­laut des § 33 Abs. 1 Satz 1 EStG kön­nen nur „Auf­wen­dun­gen“ als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen aner­kannt wer­den. Der Begriff der Auf­wen­dun­gen umfasst nur bewuss­te und gewoll­te Ver­mö­gens­ver­wen­dun­gen, also ins­be­son­de­re Geld­aus­ga­ben und Zuwen­dun­gen von Sach­wer­ten [1]. Auf die­ser Grund­la­ge hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass z.B. ent­gan­ge­ne Ein­nah­men kei­ne Aus­ga­ben bzw. Auf­wen­dun­gen im Sin­ne des § 33 EStG sind [2].

Die Klä­ge­rin hat kei­ne Auf­wen­dun­gen im Sin­ne des Geset­zes getra­gen. Viel­mehr hat sie selbst Pfle­ge­leis­tun­gen an ihren Vater erbracht. Eine sol­che unent­gelt­lich erbrach­te eige­ne Arbeits­leis­tung fällt, soweit im Rah­men der Arbeit kei­ne finan­zi­el­len Auf­wen­dun­gen im Sin­ne des § 33 Abs. 1 EStG anfal­len, nicht unter den Begriff der außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tung.

Eine ande­re recht­li­che Beur­tei­lung wür­de nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts gegen die Grund­prin­zi­pi­en des Ein­kom­men­steu­er­rechts ver­sto­ßen. Die Rege­lung des § 33 Abs. 1 EStG dient der Ver­wirk­li­chung des sog. sub­jek­ti­ven Net­to-Prin­zips, wel­ches sei­ner­seits Ele­ment des sog. Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips ist. Das Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zip besagt, dass jeder Steu­er­pflich­ti­ge nach Maß­ga­be sei­ner indi­vi­du­el­len finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit zur Ein­kom­men­steu­er her­an­ge­zo­gen wer­den soll. Dem­zu­fol­ge müs­sen zum einen die Wer­bungs­kos­ten und Betriebs­aus­ga­ben steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den, die der Steu­er­pflich­ti­ge zur Erzie­lung von Ein­künf­ten auf­wen­det (sog. objek­ti­ves Net­to­prin­zip). Zum ande­ren dür­fen jene Ein­künf­te nicht der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wer­den, die der Steu­er­pflich­ti­ge zur Deckung sei­nes Exis­tenz­mi­ni­mums benö­tigt (sog. sub­jek­ti­ves Net­to­prin­zip). Die Rege­lung des § 33 EStG soll in Ergän­zung zum Grund­frei­be­trag bestimm­te zusätz­li­che, nicht vom Grund­frei­be­trag erfass­te unty­pi­sche Auf­wen­dun­gen von der Besteue­rung aus­neh­men, soweit die­se eine bestimm­te Zumut­bar­keits­schwel­le über­schrei­ten. Dies dient der Ver­wirk­li­chung des Leis­tungs­fä­hig­keits­prin­zips in Gestalt des sub­jek­ti­ven Net­to-Prin­zips. Es wird ver­hin­dert, dass Ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­gen der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wer­den, obwohl ihm die­se auf­grund beson­de­rer recht­li­cher, sitt­li­cher oder tat­säch­li­cher Ver­pflich­tun­gen tat­säch­lich nicht zur Bestrei­tung sei­nes Lebens­un­ter­hal­tes frei zur Ver­fü­gung ste­hen. Da § 33 EStG eine sol­che gemin­der­te finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­ti­gen soll, dür­fen nach dem Sinn und Zweck der Norm grund­sätz­lich nur sich ver­mö­gens­min­dernd aus­wir­ken­de Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung aner­kannt wer­den. Selbst erbrach­te Arbei­ten, wie z.B. auch die im vor­lie­gen­den Fall erbrach­ten Pfle­ge­leis­tun­gen, min­dern die finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen nicht und bil­den daher kei­ne berück­sich­ti­gungs­fä­hi­ge Auf­wen­dun­gen im Sin­ne des § 33 EStG.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin kann auch aus der Rege­lung des §§ 33b Abs. 6 EStG nicht abge­lei­tet wer­den, dass abwei­chend von den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen selbst erbrach­te Arbei­ten als Auf­wen­dun­gen im Sin­ne des § 33 Abs. 1 EStG anzu­er­ken­nen sind. Denn auch der Pausch­be­trag für Pfle­ge­leis­tun­gen gem. § 33b Abs. 6 EStG soll nicht die erbrach­ten Pfle­ge­leis­tun­gen selbst, son­dern viel­mehr die mit den Pfle­ge­leis­tun­gen typi­scher­wei­se ver­bun­de­nen Auf­wen­dun­gen (z.B. für Hygie­ne­pro­duk­te, Pfle­ge­ma­te­ria­li­en etc.) erfas­sen. Durch die Pausch­be­trags­re­ge­lung wird das Ent­ste­hen von mit der Pfle­ge ver­bun­de­nen Auf­wen­dun­gen typi­sie­rend unter­stellt [3].

Da die gel­tend gemach­ten außer­ge­wöhn­li­chen Belas­tun­gen schon dem Grun­de nach nicht aner­kannt wer­den kön­nen, braucht das Finanz­ge­richt nicht zu prü­fen, in wel­chem Umfang die Klä­ge­rin tat­säch­lich Pfle­ge­leis­tun­gen erbracht hat.

Die von der Klä­ge­rin gel­tend gemach­ten Fahrt­kos­ten in Höhe von 900,00 €, sind bereits in dem vom beklag­ten Finanz­amt ange­setz­ten Pfle­ge­pausch­be­trag in Höhe von 924,00 € berück­sich­tigt. Die Klä­ge­rin ist inso­weit nicht beschwert.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 15. April 2015 – 11 K 1276/​13 E

  1. vgl. BFH, Urteil vom 15.03.1991 – III R 26/​89, BFHNV 1991, 669[]
  2. BFH, Ent­schei­dung vom 04.11.2009 – VI B 43/​09, BFH/​NV 2010, 852[]
  3. so aus­drück­lich auch BFH, Urteil vom 29.08.1996 – III R 4/​95, BStBl II 1997, 199[]