Besuch einer Schu­le für Hoch­be­gab­te als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Auf­wen­dun­gen für den Schul­be­such eines hoch­be­gab­ten Kin­des kön­nen nach einer Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar sein kön­nen, wenn der Schul­be­such medi­zi­nisch ange­zeigt ist.

Besuch einer Schu­le für Hoch­be­gab­te als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung) erwach­sen. Hier­zu gehö­ren ins­be­son­de­re Krank­heits­kos­ten und zwar auch dann, wenn sie der Hei­lung oder Lin­de­rung einer Krank­heit die­nen, unter der ein unter­halts­be­rech­tig­tes min­der­jäh­ri­ges Kind des Steu­er­pflich­ti­gen lei­det.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof Streit­fall wech­sel­te der Sohn der Klä­ger, bei dem ein Intel­li­genz­quo­ti­ent von 133 fest­ge­stellt wor­den war, von der zwei­ten in die vier­te Grund­schul­klas­se. Anschlie­ßend besuch­te er ein Gym­na­si­um. Auf­grund von Ver­hal­tens­auf­fäl­lig­kei­ten emp­fahl sowohl der All­ge­mei­ne Sozi­al­dienst als auch die Haus­ärz­tin des Kin­des den Besuch einer Hoch­be­gab­ten­schu­le in Schott­land. Da eine sol­che Schu­le für die Alters­grup­pe, in der sich das Kind in den Streit­jah­ren befand, in Deutsch­land nicht ver­füg­bar war, sei die Unter­brin­gung in Schott­land the­ra­peu­tisch not­wen­dig, um der Fehl­ent­wick­lung des Kin­des ent­ge­gen zu wir­ken und eine blei­ben­de see­li­sche und sozia­le Schä­di­gung zu ver­hin­dern. Ein nach­träg­lich hin­zu­ge­zo­ge­ner Amts­arzt bestä­tig­te die­se Dia­gno­se.

In ihren Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für die Jah­re 2001 und 2002 mach­ten die Klä­ger Schul­geld und Inter­nats­kos­ten in Höhe von 51.616 DM (2001) und in Höhe von 23.457 € (2002) erfolg­los als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen gel­tend, weil die medi­zi­ni­sche Not­wen­dig­keit der Inter­nats­un­ter­brin­gung des Kin­des nicht durch ein zuvor erstell­tes amts­ärzt­li­ches Attest nach­ge­wie­sen wor­den war.

Zu Unrecht, wie jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof befand: Da der Nach­weis einer Krank­heit und der medi­zi­ni­schen Indi­ka­ti­on der Behand­lung nach der neu­en Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht mehr zwin­gend durch ein vor Beginn der Behand­lung ein­ge­hol­tes amts­ärzt­li­ches oder ver­trau­ens­ärzt­li­ches Gut­ach­ten bzw. Attest eines öffent­lich-recht­li­chen Trä­gers geführt wer­den muss, viel­mehr auch noch spä­ter und durch alle geeig­ne­ten Beweis­mit­tel geführt wer­den kann, muss nun noch durch das Finanz­ge­richt geprüft wer­den, ob der Besuch der schot­ti­schen Schu­le wegen der Hoch­be­ga­bung des Kin­des medi­zi­nisch ange­zeigt war. In einem sol­chen Fall kön­nen die gel­tend gemach­ten Kos­ten unmit­tel­ba­re Krank­heits­kos­ten sein. Dies gilt dann auch für Kos­ten einer aus­wär­ti­gen der Krank­heit geschul­de­ten Inter­nats­un­ter­brin­gung, selbst wenn die­se zugleich der schu­li­schen Aus­bil­dung dient.

Auf­wen­dun­gen für den Besuch einer Schu­le für Hoch­be­gab­te kön­nen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar sein, wenn der Schul­be­such medi­zi­nisch ange­zeigt war.

Die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen hat das Finanz­ge­richt nach dem Grund­satz der frei­en Beweis­wür­di­gung zu tref­fen. An dem Erfor­der­nis einer vor­he­ri­gen amts­ärzt­li­chen oder ver­trau­ens­ärzt­li­chen Begut­ach­tung zum Nach­weis der medi­zi­ni­schen Not­wen­dig­keit einer Maß­nah­me, die auch zu den nicht abzieh­ba­ren Kos­ten der Lebens­füh­rung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehö­ren könn­te, hält der Bun­des­fi­nanz­hof nicht län­ger fest.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Ein­kom­men­steu­er auf Antrag ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stands (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung) erwach­sen. Zwangs­läu­fig erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen Auf­wen­dun­gen dann, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangs­läu­fi­ge Mehr­auf­wen­dun­gen für den exis­tenz­not­wen­di­gen Grund­be­darf zu berück­sich­ti­gen, die sich wegen ihrer Außer­ge­wöhn­lich­keit einer pau­scha­len Erfas­sung in all­ge­mei­nen Frei­be­trä­gen ent­zie­hen. Aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 33 EStG aus­ge­schlos­sen sind dage­gen die übli­chen Auf­wen­dun­gen der Lebens­füh­rung, die in Höhe des Exis­tenz­mi­ni­mums durch den Grund­frei­be­trag abge­gol­ten sind1.

In stän­di­ger Recht­spre­chung geht der BFH davon aus, dass Krank­heits­kos­ten –ohne Rück­sicht auf die Art und die Ursa­che der Erkran­kung– dem Steu­er­pflich­ti­gen aus tat­säch­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Sie sind auch dann zwangs­läu­fig, wenn sie der Hei­lung oder Lin­de­rung einer Krank­heit die­nen, unter der ein unter­halts­be­rech­tig­tes min­der­jäh­ri­ges Kind des Steu­er­pflich­ti­gen lei­det2.

Für die mit­un­ter schwie­ri­ge Tren­nung von ech­ten Krank­heits­kos­ten einer­seits und ledig­lich gesund­heits­för­dern­den Vor­beu­ge- oder Fol­ge­kos­ten ande­rer­seits for­der­te der BFH bis­lang regel­mä­ßig die Vor­la­ge eines zeit­lich vor der Leis­tung von Auf­wen­dun­gen erstell­ten amts- oder ver­trau­ens­ärzt­li­chen Gut­ach­tens bzw. eines Attes­tes eines ande­ren öffent­lich-recht­li­chen Trä­gers, aus dem sich die Krank­heit und die medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on der den Auf­wen­dun­gen zugrun­de­lie­gen­den Behand­lung zwei­fels­frei ent­neh­men lässt. Auch bei Auf­wen­dun­gen für Maß­nah­men, die ihrer Art nach nicht ein­deu­tig nur der Hei­lung oder Lin­de­rung einer Krank­heit die­nen kön­nen und deren medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on des­halb schwer zu beur­tei­len ist, ver­lang­te der BFH die­sen for­ma­li­sier­ten Nach­weis. An dem Erfor­der­nis einer vor­he­ri­gen amts- oder ver­trau­ens­ärzt­li­chen Begut­ach­tung zum Nach­weis der medi­zi­ni­schen Not­wen­dig­keit einer Maß­nah­me, die auch zu den nicht abzieh­ba­ren Kos­ten der Lebens­füh­rung (§ 12 Nr. 1 EStG) gehö­ren könn­te, hält der Bun­des­fi­nanz­hof jedoch seit sei­nem Urteil vom 11. Novem­ber 20103 nicht län­ger fest.

Das Finanz­ge­richt wird im zwei­ten Rechts­gang zu prü­fen haben, ob der Besuch der B‑School im Streit­fall wegen der Hoch­be­ga­bung des S medi­zi­nisch ange­zeigt war. In einem sol­chen Fall kön­nen die gel­tend gemach­ten Kos­ten unmit­tel­ba­re Krank­heits­kos­ten sein. Dies gilt dann auch für Kos­ten einer aus­wär­ti­gen der Krank­heit geschul­de­ten Inter­nats­un­ter­brin­gung, selbst wenn die­se zugleich der schu­li­schen Aus­bil­dung dient. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG steht dem Abzug die­ser Auf­wen­dun­gen als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen nach § 33 Abs. 1 EStG nicht ent­ge­gen4. Die Vor­schrift erfasst nur Kos­ten, die zur schu­li­schen För­de­rung des Kin­des aus sozia­len, psy­cho­lo­gi­schen oder päd­ago­gi­schen Grün­den auf­ge­wen­det wer­den4. Krank­heits­be­ding­te Schul­kos­ten wer­den hin­ge­gen von § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht erfasst.

Das Finanz­ge­richt hat sich wei­ter zu ver­ge­gen­wär­ti­gen, dass Auf­wen­dun­gen für die eigent­li­che Heil­be­hand­lung typi­sie­rend als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung berück­sich­tigt wer­den, ohne dass es im Ein­zel­fall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebo­te­nen Prü­fung der Zwangs­läu­fig­keit des Grun­des und der Höhe nach bedarf, wenn die Maß­nah­men medi­zi­nisch indi­ziert sind. Dar­über hin­aus ist zu beach­ten, dass nicht nur das medi­zi­nisch Not­wen­di­ge im Sin­ne einer Min­dest­ver­sor­gung von der Heil­an­zei­ge erfasst wird. Medi­zi­nisch indi­ziert (ange­zeigt) ist viel­mehr jedes dia­gnos­ti­sche oder the­ra­peu­ti­sche Ver­fah­ren, des­sen Anwen­dung in einem Erkran­kungs­fall hin­rei­chend gerecht­fer­tigt (ange­zeigt) ist5. Die­ser medi­zi­ni­schen Wer­tung hat die steu­er­li­che Beur­tei­lung zu fol­gen6, es sei denn, es liegt ein für jeder­mann offen­sicht­li­ches Miss­ver­hält­nis zwi­schen dem erfor­der­li­chen und dem tat­säch­li­chen Auf­wand vor7. In einem sol­chen Fall fehlt es dem Auf­wand an der erfor­der­li­chen Ange­mes­sen­heit (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen hat das Finanz­ge­richt nach dem Grund­satz der frei­en Beweis­wür­di­gung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) zu tref­fen. Es hat dabei zu berück­sich­ti­gen, dass ein von einem Betei­lig­ten vor­ge­leg­tes Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren ledig­lich als Pri­vat­gut­ach­ten zu behan­deln und damit als urkund­lich beleg­ter Par­tei­vor­trag zu wür­di­gen ist. Ein sol­ches Gut­ach­ten kann daher nicht als Nach­weis für die Rich­tig­keit des klä­ge­ri­schen Vor­trags gewer­tet wer­den4. Da weder das Finanz­amt noch das Finanz­ge­richt die Sach­kun­de besit­zen, um die medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on der den Auf­wen­dun­gen zugrun­de­lie­gen­den Maß­nah­me zu beur­tei­len, ist das FG auf­grund sei­ner Ver­pflich­tung zur Sach­auf­klä­rung (§ 76 FGO) gehal­ten, gege­be­nen­falls von Amts wegen ein ent­spre­chen­des Gut­ach­ten zu erhe­ben. Dies ist ins­be­son­de­re dann erfor­der­lich, wenn sich dem bereits vor­lie­gen­den amts­ärzt­li­chen Gut­ach­ten aus dem Jahr 2002 nicht die medi­zi­ni­sche Not­wen­dig­keit der gesam­ten Dau­er des Schul­be­suchs ent­neh­men lässt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weist wei­ter dar­auf hin, dass außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG nur inso­weit abzieh­bar sind, als der Steu­er­pflich­ti­ge die Auf­wen­dun­gen end­gül­tig selbst getra­gen hat8. Des­halb müs­sen sich die Klä­ger die Jugend­hil­fe­leis­tun­gen der Stadt A, die sie für den Schul­be­such des S erhal­ten haben, belas­tungs­min­dernd anrech­nen las­sen.

Ein zusätz­li­cher Aus­bil­dungs­frei­be­trag wegen aus­wär­ti­ger Unter­brin­gung des S steht den Klä­gern nicht zu. Der Bun­des­fi­nanzhhof ent­nimmt dies der Rege­lung des § 33a Abs. 5 EStG, durch die eine dop­pel­te Steu­er­ermä­ßi­gung, nach § 33 und § 33a EStG, ver­mie­den wer­den soll4.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Mai 2011 – VI R 37/​10

  1. u.a. BFH, Urteil vom 29.09. 1989 III R 129/​86, BFHE 158, 380, BSt­Bl II 1990, 418
  2. BFH, Urteil vom 15.03.2007 III R 28/​06, BFH/​NV 2007, 1841
  3. BFH, Urteil vom 11.11.2010 – VI R 17/​09, BFHE 232, 40
  4. BFH, Urteil in BFHE 232, 40, m.w.N.
  5. Pschy­rem­bel, Kli­ni­sches Wör­ter­buch, 259. Auf­la­ge, Indi­ka­ti­on
  6. BFH, Urteil in BFHE 232, 40
  7. BFH, Urteil vom 17.07.1981 VI R 77/​78, BFHE 133, 545, BSt­Bl II 1981, 711, m.w.N.
  8. Wüllenk­em­per, Rück­fluss von Auf­wen­dun­gen im Ein­kom­men­steu­er­recht, S. 117 ff.; Kanz­ler in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 33 EStG Rz 42, 44; Arndt, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 18