Der neben­be­ruf­li­che Sport­trai­ner – und sei­ne Auf­wen­dun­gen

Erzielt ein Sport­trai­ner, der mit Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht tätig ist, steu­er­freie Ein­nah­men unter­halb des sog. Übungs­lei­ter­frei­be­trags nach § 3 Nr. 26 EStG, kann er die damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen inso­weit abzie­hen, als sie die Ein­nah­men über­stei­gen.

Der neben­be­ruf­li­che Sport­trai­ner – und sei­ne Auf­wen­dun­gen

Nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind (u.a.) Ein­nah­men aus einer neben­be­ruf­li­chen Tätig­keit als Übungs­lei­ter im Dienst oder im Auf­trag einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG fal­len­den Ein­rich­tung zur För­de­rung gemein­nüt­zi­ger Zwe­cke ‑hier: För­de­rung des Sports nach § 52 Satz 1 Nr. 21 AO- bis zur Höhe von ins­ge­samt 2.100 € (im Streit­jahr 2012) steu­er­frei.

Die Anwen­dung des § 3 Nr. 26 EStG setzt (auch) vor­aus, dass die Trai­ne­rin ihre neben­be­ruf­li­che Tätig­keit als Übungs­lei­te­rin mit der Absicht, einen Total­ge­winn oder ‑über­schuss der Ein­nah­men über die Aus­ga­ben zu erzie­len, aus­ge­übt hat. Denn soll­te ihre Tätig­keit als sog. Lieb­ha­be­rei anzu­se­hen sein, wären die dar­aus stam­men­den Ein­nah­men nicht steu­er­bar und die damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen steu­er­lich unbe­acht­lich 1. Ent­spre­chen­de Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt feh­len. Dies ist ein mate­ri­ell-recht­li­cher Man­gel, den das Revi­si­ons­ge­richt auch ohne Rüge von Amts wegen zu beach­ten hat 2. Mit der im ange­foch­te­nen Urteil ent­hal­te­nen Aus­sa­ge, wonach die Trai­ne­rin "unstrei­tig" Ein­künf­te nach § 18 EStG erzielt habe, hat das Finanz­ge­richt noch kei­ne Tat­sa­chen fest­ge­stellt, aus denen sich eine Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ablei­ten lässt.

Die Absicht der Gewinn- oder Über­schuss­erzie­lung ist eine inne­re Tat­sa­che, die nur anhand äußer­li­cher Merk­ma­le beur­teilt wer­den kann 3. Unab­hän­gig von den Moti­ven, aus denen der Ein­zel­ne einer Beschäf­ti­gung nach­geht, ist eine Gewinn-/Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht dann anzu­neh­men, wenn in der Regel Über­schüs­se aus der Beschäf­ti­gung tat­säch­lich erzielt wer­den. Umge­kehrt ist von dem Feh­len einer Gewinn-/Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht dann aus­zu­ge­hen, wenn die Ein­nah­men in Geld oder Gel­des­wert ledig­lich dazu die­nen, in pau­scha­lie­ren­der Wei­se die tat­säch­li­chen Selbst­kos­ten zu decken 4. Vor die­sem recht­li­chen Hin­ter­grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 23.10.1992 5 eine steu­er­lich irrele­van­te Lieb­ha­be­rei für den Fall ange­nom­men, dass Sport­ler im Zusam­men­hang mit ihrer Betä­ti­gung ledig­lich Zah­lun­gen erhal­ten, die gerin­ger oder nur ganz unwe­sent­lich höher sind als die ihnen ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen 6.

Die Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht hat nicht etwa des­halb zu unter­blei­ben, weil die durch § 3 Nr. 26 EStG begüns­tig­ten neben­be­ruf­li­chen Tätig­kei­ten häu­fig als Lieb­ha­be­rei aus­ge­übt wer­den. Die Steu­er­frei­heit der Ein­nah­men nach § 3 Nr. 26 EStG macht zwar oft­mals die Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht bei "ehren­amt­lich" aus­ge­üb­ten Tätig­kei­ten ent­behr­lich; inso­weit dient die Vor­schrift der Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung. Eine Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht wird jedoch zumeist vor­lie­gen, wenn die Ein­nah­men den Frei­be­trag nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG deut­lich über­stei­gen. In Höhe des über­stei­gen­den Betrags sind sie dann als Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Arbeit, aus Gewer­be­be­trieb oder als Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu ver­steu­ern. Die Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist auch dann not­wen­dig, wenn die mit einer Übungs­lei­ter­tä­tig­keit zusam­men­hän­gen­den Aus­ga­ben die Ein­nah­men deut­lich über­stei­gen und ‑wie im Streit­fall- ein steu­er­recht­lich rele­van­ter Ver­lust gel­tend gemacht wird.

Im hier ent­schie­de­nen Streit­fall drängt sich für den Bun­des­fi­nanz­hof eine Prü­fung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht auf, weil der Trai­ne­rin bei Ein­nah­men von ledig­lich 1.200 € Aus­ga­ben von 4.062 € ent­stan­den sind. Aus der vom Finanz­ge­richt in Bezug genom­me­nen Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung sowie aus der die­ser bei­gefüg­ten Ein­nah­men-Aus­ga­ben-Rech­nung, die Bestand­teil der tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen sind 7, geht her­vor, dass die Trai­ne­rin für ihren Ver­ein mit ihrem eige­nen PKW zu Aus­wärts­wett­kämp­fen fuhr und dass ihr hier­bei Auf­wen­dun­gen ent­stan­den, wel­che die Zah­lun­gen des Ver­eins beträcht­lich über­schrit­ten. Die Ein­nah­men waren somit im Streit­jahr nicht geeig­net, die Aus­ga­ben zu über­stei­gen oder auch nur in etwa abzu­de­cken.

Die Sache war für den Bun­des­fi­nanz­hof jedoch nicht ent­schei­dungs­reif. Dies wäre nur dann anzu­neh­men, wenn der Ver­lust aus der Übungs­lei­ter­tä­tig­keit auch bei einer unter­stell­ten Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht nicht anzu­er­ken­nen wäre. Das war jedoch nicht der Fall.

Die Abzieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen, die in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit den Ein­nah­men der Trai­ne­rin aus der Übungs­lei­ter­tä­tig­keit ste­hen, rich­tet sich im Streit­fall nach § 3c Abs. 1 EStG und nicht nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG. Die letzt­ge­nann­te Vor­schrift, der zufol­ge die mit einer neben­be­ruf­li­chen Tätig­keit in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen­den Aus­ga­ben abwei­chend von § 3c EStG nur inso­weit als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den dür­fen, als sie den Betrag der steu­er­frei­en Ein­nah­men über­stei­gen, ist hier nicht anwend­bar, weil die nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG steu­er­frei­en Ein­nah­men von 1.200 EUR den Maxi­mal­be­trag von 2.100 EUR nicht über­stei­gen.

Ent­ge­gen der Rechts­an­sicht des Finanz­amt und des BMF folgt dar­aus jedoch nicht, dass der gel­tend gemach­te Ver­lust im Streit­fall schon dem Grun­de nach nicht anzu­er­ken­nen ist. Die Vor­schrift des § 3c Abs. 1 EStG steht einem Abzug nicht ent­ge­gen. Hier­nach dür­fen Aus­ga­ben, soweit sie mit steu­er­frei­en Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, nicht als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den.

Die Ein­schrän­kung "soweit" in § 3c Abs. 1 EStG besagt zunächst, dass bei Auf­wen­dun­gen, die in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang sowohl mit steu­er­pflich­ti­gen als auch mit steu­er­frei­en Ein­nah­men ste­hen, eine Auf­tei­lung vor­zu­neh­men ist ("Auf­tei­lungs­ge­bot"). Dabei rich­tet sich der nicht abzieh­ba­re Teil nach dem Ver­hält­nis, in dem die steu­er­frei­en zu den gesam­ten Ein­nah­men, die der Steu­er­pflich­ti­ge aus einer Tätig­keit bezo­gen hat, ste­hen 8.

Die Bedeu­tung der Kon­junk­ti­on "soweit" ist jedoch nicht auf sol­che Fäl­le beschränkt. In einem Fall wie dem vor­lie­gen­den, in dem aus­schließ­lich steu­er­freie Ein­nah­men erzielt wor­den sind und die damit unmit­tel­bar wirt­schaft­lich zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen höher sind, ermög­licht sie dar­über hin­aus eine Aus­le­gung, wonach die Aus­ga­ben nur bis zur Höhe der steu­er­frei­en Ein­nah­men vom Abzug aus­ge­schlos­sen sind und der über­stei­gen­de Betrag steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen ist. Hier­von geht auch die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH aus, der sich der Bun­des­fi­nanz­hof anschließt 9.

Die­se Aus­le­gung steht im Ein­klang mit dem Rechts­grund­satz, wonach bei steu­er­frei­en Ein­nah­men kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den Abzug von unmit­tel­bar mit die­sen Ein­nah­men zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wer­den soll 10. Die Anwend­bar­keit des § 3c EStG wird durch die­se Zweck­be­stim­mung begrenzt 11. Die Abzugs­be­schrän­kung des § 3c Abs. 1 EStG kann des­halb nicht dazu füh­ren, dass die im Rah­men einer Ein­kunfts­art ange­fal­le­nen Auf­wen­dun­gen, die mit steu­er­frei­en Ein­nah­men in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen, auch inso­weit nicht abge­zo­gen wer­den kön­nen, als sie die Ein­nah­men über­stei­gen. Eine sol­che Geset­zes­aus­le­gung wür­de zu dem nicht gerecht­fer­tig­ten Ergeb­nis füh­ren, dass ein Steu­er­vor­teil in einen Steu­er­nach­teil umschlägt 12.

Der vom BMF ange­stell­te Ver­gleich mit Auf­wen­dun­gen, die von vorn­her­ein außer­halb der Ein­künft­e­tat­be­stän­de des EStG anfal­len, führt zu kei­ner ande­ren Betrach­tung 13. Der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen sind von Anfang an los­ge­löst von einer für das Ein­kom­men­steu­er­recht rele­van­ten wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung zu betrach­ten und bereits aus die­sem Grund steu­er­lich nicht zu berück­sich­ti­gen. Im Gegen­satz hier­zu ste­hen Auf­wen­dun­gen, die im Rah­men einer Ein­kunfts­art anfal­len, jedoch auf­grund einer spe­zi­al­ge­setz­li­chen Rege­lung steu­er­frei gestellt sind. In sol­chen Fäl­len ist eine Geset­zes­aus­le­gung ange­zeigt, die es ver­hin­dert, dass sich eine Steu­er­be­frei­ung nach­tei­lig aus­wirkt.

Das BFH-Urteil in BFHE 146, 65, BSt­Bl II 1986, 401 steht dem gefun­de­nen Ergeb­nis nicht ent­ge­gen. Dar­in lehn­te der BFH eine (antei­li­ge) Berück­sich­ti­gung von Betriebs­aus­ga­ben im Rah­men einer neben­be­ruf­lich aus­ge­üb­ten Lehr­tä­tig­keit ab, weil § 3 Nr. 26 EStG in sei­ner frü­he­ren Fas­sung als Auf­wands­ent­schä­di­gung for­mu­liert war, die es aus­schloss, Auf­wen­dun­gen, die mit einer sol­chen Ent­schä­di­gung zusam­men­hin­gen, bis zur Höhe des Frei­be­trags als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten gel­tend zu machen 14. In sei­ner jet­zi­gen Fas­sung hat § 3 Nr. 26 EStG, wor­auf auch das BMF hin­ge­wie­sen hat, nicht mehr den Zweck, Auf­wen­dungs­er­satz steu­er­frei zu stel­len und hat damit auch kei­ne Abgel­tungs­funk­ti­on mehr 15.

Das Finanz­ge­richt wird im zwei­ten Rechts­gang zu prü­fen haben, ob die Trai­ne­rin bei ihrer Vor­ge­hens­wei­se auf Dau­er einen Total­ge­winn oder einen Total­über­schuss erzie­len konn­te und ob sie eine ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit mög­li­cher­wei­se wegen per­sön­li­cher Nei­gun­gen aus­üb­te 16.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Dezem­ber 2017 – III R 23/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 07.12 2005 – I R 34/​05, BFH/​NV 2006, 1068[]
  2. z.B. BFH, Urteil vom 15.06.2016 – III R 60/​12, BFHE 254, 307, BSt­Bl II 2016, 889, m.w.N.[]
  3. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751[]
  4. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BSt­Bl II 1984, 751[]
  5. BFH, Urteil vom 23.10.1992 – VI R 59/​91, BFHE 170, 48, BSt­Bl II 1993, 303, Ama­teur­fuß­ball­spie­ler[]
  6. ähn­lich BFH, Urtei­le vom 04.08.1994 – VI R 94/​93, BFHE 175, 276, BSt­Bl II 1994, 944, Rot­kreuz­hel­fer; und vom 09.04.2014 – X R 40/​11, BFH/​NV 2014, 1359, Gewicht­he­ber[]
  7. s. BFH, Beschluss vom 17.07.1967 – GrS 3/​66, BFHE 91, 213, BSt­Bl II 1968, 285; BFH, Urteil vom 15.10.2015 – III R 15/​13, BFH/​NV 2016, 241; Gräber/​Ratschow, Finanz­ge­richts­ord­nung, 8. Aufl., § 118 Rz 37[]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 26.03.2002 – VI R 26/​00, BFHE 198, 545, BSt­Bl II 2002, 823, m.w.N.[]
  9. BFH, Urtei­le vom 14.11.1986 – VI R 226/​80, BFHE 148, 457, BSt­Bl II 1987, 385; vom 28.01.1988 – IV R 186/​85, BFHE 153, 11, BSt­Bl II 1988, 635; vom 09.06.1989 – VI R 33/​86, BFHE 157, 526, BSt­Bl II 1990, 119; vom 26.03.2002 – VI R 26/​00, BFHE 198, 545, BSt­Bl II 2002, 823; vom 04.11.2003 – VI R 28/​03, BFH/​NV 2004, 928; vom 13.12 2007 – VI R 73/​06, BFH/​NV 2008, 936; vom 24.03.2011 – VI R 11/​10, BFHE 233, 171, BSt­Bl II 2011, 829; und vom 19.10.2016 – VI R 23/​15, BFHE 255, 524, BSt­Bl II 2017, 345; eben­so Schmidt/​Levedag, EStG, 36. Aufl., § 3c Rz 9; Desens in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3c EStG Rz 42; Isler in Frotscher/​Geurts, § 3c EStG Rz 30; Kar­ren­brock in Littmann/​Bitz/​Pust, Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 3c Rz 48; a.A. Blümich/​Erhard, § 3c EStG Rz 47[]
  10. z.B. BFH, Urteil in BFHE 255, 524, BSt­Bl II 2017, 345[]
  11. BFH, Urtei­le vom 04.03.1977 – VI R 213/​75, BFHE 122, 265, BSt­Bl II 1977, 507; und vom 30.01.1986 – IV R 247/​84, BFHE 146, 65, BSt­Bl II 1986, 401[]
  12. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 61/​04, BFHE 210, 332, BSt­Bl II 2006, 163; eben­so FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.05.2011 – 2 K 1996/​10, EFG 2011, 1596; ähn­lich FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 05.12 2007 – 7 K 3121/​05 B, EFG 2008, 1535[]
  13. anders Ober­mair, DStR 2016, 1583[]
  14. ähn­lich BFH, Urteil vom 22.04.1988 – VI R 193/​84, BFHE 153, 559, BSt­Bl II 1989, 288[]
  15. vgl. BT-Drs. 14/​2070, S. 16[]
  16. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 30.10.2014 – IV R 34/​11, BFHE 247, 418, BSt­Bl II 2015, 380[]