Ehevertrag – und der Irrtum über seine steuerlichen Folgen

Wird die Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft (hier: im Rahmen eines Zugewinnausgleichs unter Ehegatten) durch die Parteien des Kaufvertrags wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage rückgängig gemacht, kann dieses Ereignis steuerlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückwirken¹.

Die Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, müssen sich weder aus dem Vertragswortlaut ergeben noch zeitnah mit Vertragsabschluss gegenüber der Finanzverwaltung offengelegt werden. Ein Steuerpflichtiger, der sich auf den Wegfall der Geschäftsgrundlage beruft, muss darlegen und nachweisen, dass vor oder beim Abschluss des gestörten Rechtsgeschäfts ein Umstand erörtert worden ist, dessen Eintritt nach der gemeinsamen Vorstellung der Vertragspartner derart evident ist, dass mit ihm der Vollzug des Rechtsgeschäfts „steht und fällt“.

Die Übertragung von GmbH-Anteilen im Rahmen eines Zugewinnausgleichs unter Ehegatten stellt grundsätzlich einen steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang nach § 17 EStG dar. Allerdings ist, wie der Bundesfinanzhof jetzt feststellte, ein rückwirkender Wegfall des resultierenden Veräußerungsgewinns möglich, wenn die Übertragung aufgrund eines Irrtums über die steuerlichen Folgen rückabgewickelt wird und dieser Irrtum die Geschäftsgrundlage des Vertrags bildete.

In dem hier entschiedenen Streitfall vereinbarten die zusammen veranlagten Eheleute abweichend vom gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft die Gütertrennung. Hieraus ergab sich ein Zugewinnausgleichsanspruch der Eheleute, den der Ehemann vereinbarungsgemäß durch die Übertragung von GmbH-Anteilen erfüllte. Beide gingen – gestützt auf eine Steuerberatung – davon aus, dass hierfür keine Einkommensteuer anfällt. Das Finanzamt sah darin jedoch eine steuerpflichtige Veräußerung gemäß § 17 EStG, ermittelte einen Veräußerungsgewinn und setzte entsprechend Einkommensteuer fest. Dies veranlasste die Ehegatten, die notarielle Vereinbarung zu ändern und statt der Anteilsübertragung eine Geldzahlung und im Übrigen die Stundung des Ausgleichsanspruchs zu vereinbaren.

Das Niedersächsische Finanzgericht erkannte die rückwirkende Änderung des Ehevertrags an; der Veräußerungsgewinn sei mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit entfallen². Der Bundesfinanzhof bestätigte die Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts und wies die Revision des Finanzamtes als unbegründet zurück:

Die Rückabwicklung kann steuerlich so behandelt werden, als wäre die Anteilsübertragung nie erfolgt, wenn der Irrtum von beiden Vertragspartnern geteilt wird, er bereits bei Vertragsabschluss vorlag und in die Risikosphäre beider Vertragspartner fällt. Ein ausdrücklicher Hinweis im ursprünglichen Vertragstext ist dagegen nicht notwendig. Allerdings bleiben die Voraussetzungen für die Anerkennung einer steuerlich rückwirkenden Änderung entsprechender vertraglicher Abreden streng und gelten nur für Ausnahmefälle.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war.

Dass der Ehemann in den letzten fünf Jahren vor der streitgegenständlichen Anteilsübertragung im Jahr 2019 derart an der GmbH beteiligt war, steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Das Finanzgericht ist auch zutreffend davon ausgegangen, dass eine Veräußerung im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG vorliegt, wenn ein Ehegatte zum Ausgleich des wegen der Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft dem anderen Ehegatten zustehenden Ausgleichsanspruchs eine solche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft überträgt³.

Umstritten ist allein, ob der entstandene Veräußerungsgewinn aufgrund der Änderungsvereinbarung rückwirkend entfallen ist. Diese Frage hat das Finanzgericht zutreffend bejaht.

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kann ein Steuerbescheid geändert werden, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Da verfahrensrechtlich die Veranlagung des Streitjahres 2019 noch offen ist, bedarf es der Korrekturvorschrift nicht⁴. Es ist nach materiell-rechtlichen Grundsätzen zu beurteilen, ob der Abschluss der Änderungsvereinbarung steuerlich zurückwirkt.

Ein Ereignis wirkt auf den bereits entstandenen materiellen Steueranspruch des § 17 Abs. 1 EStG zurück, wenn es sich materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung bezieht. So verhält es sich bei späteren Veränderungen des Veräußerungspreises⁵. Ist der Kaufpreis schon beglichen, wirkt eine spätere Änderung auf den Veräußerungstatbestand nur ein, wenn der Rechtsgrund für diese Änderung im ursprünglichen Rechtsgeschäft bereits angelegt war⁶.

Das Fehlen oder der Wegfall der Geschäftsgrundlage kann steuerrechtlich ein rückwirkendes Ereignis auslösen.

Nach § 313 Abs. 1 BGB kann eine Anpassung des Vertrags verlangt werden, wenn sich Umstände, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, nach Vertragsschluss schwerwiegend verändert haben und die Parteien den Vertrag nicht oder mit anderem Inhalt geschlossen hätten, wenn sie diese Veränderung vorausgesehen hätten, soweit einem Teil unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls, insbesondere der vertraglichen oder gesetzlichen Risikoverteilung, das Festhalten am unveränderten Vertrag nicht zugemutet werden kann. Nach § 313 Abs. 2 BGB steht es einer Veränderung der Umstände gleich, wenn wesentliche Vorstellungen, die zur Grundlage des Vertrags geworden sind, sich als falsch herausstellen.

In Frage kommen Tatsachen oder rechtliche Bewertungen, wozu auch steuerrechtliche Folgen gehören⁷. Ein Wegfall der Geschäftsgrundlage kann jedoch nur dann erfolgreich geltend gemacht werden, wenn die Störung nicht ausschließlich in den Risikobereich einer Partei fällt und wenn die Vertragserfüllung trotz geänderter Umstände nicht zumutbar ist⁸. Besonderer Prüfung bedarf in diesen Fällen, ob es sich lediglich um das Motiv nur einer Partei gehandelt hat beziehungsweise ob die Veränderungen nur in den Risikobereich einer Partei fallen⁹. Die bloß einseitigen Erwartungen einer Vertragspartei sind unerheblich¹⁰. Die Vertragsbeteiligten müssen nachweisen, dass sie gemeinsame Vorstellungen hatten, die sich als falsch herausgestellt haben¹¹.

Eine Übertragung dieser zivilrechtlichen Grundsätze auf das Steuerrecht muss den spezifischen Besonderheiten des Steuerrechts gerecht werden.

Weil die Ansprüche aus dem Steuerverhältnis nach § 38 AO entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, kommt eine rückwirkende Änderung nur in Ausnahmefällen in Betracht¹². Auch § 313 Abs. 1 BGB sieht als Regelfall die Anpassung des Vertrags vor, sodass die Rückwirkung zivilrechtlich nur eine Ausnahme ist.

Vor diesem Hintergrund verlangt der Bundesfinanzhof, dass der Grund für den Wegfall der Geschäftsgrundlage bereits im Rechtsgeschäft „angelegt“ sein muss¹³. Der BFH musste jedoch bislang nicht entscheiden, ob sich im Wortlaut des ursprünglichen Vertrags Anhaltspunkte für die spätere Rückgängigmachung finden lassen müssen.

Zwar hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 28.10.2009¹⁴ ausgeführt, dass es nicht darauf ankomme, ob das Rücktrittsbegehren wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage vor den Zivilgerichten zweifellos erfolgreich gewesen wäre, wenn die Kaufvertragsparteien sich nach Abwicklung des Vertrags so stellen, als wenn der Kaufvertrag nicht abgeschlossen worden wäre. Zum Teil wird daraus für diese Fallgestaltungen eine Bindung der Finanzbehörde und des Finanzgerichtes an die Änderungsvereinbarungen abgeleitet, sofern ein realer Interessensgegensatz zwischen den Vertragsbeteiligten besteht¹⁵. Dem ist nicht zu folgen, soweit dies dazu führt, dass es auf das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale nicht mehr ankäme. Es kann nicht im Belieben der Vertragsbeteiligten stehen, einen Wegfall der Geschäftsgrundlage anzunehmen. Die Voraussetzungen müssen tatsächlich vorliegen und nach Maßgabe der steuerlichen Darlegungs- und Beweislast nachgewiesen werden. Allerdings bedarf es keiner Bestätigung durch ein ordentliches Gericht.

Mit seiner Formulierung „im Vertrag angelegt sein“ hat der Bundesfinanzhof nicht verlangt, dass sich die Anhaltspunkte für die Vertragsgrundlage im Wortlaut des Vertrags niederschlagen müssen. Dies widerspräche auch den zivilrechtlichen Anforderungen nach § 313 BGB. Denn Geschäftsgrundlage des Vertrags sind gerade die nicht zum eigentlichen Vertragsinhalt erhobenen, bei Vertragsschluss aber zutage getretenen gemeinsamen Vorstellungen beider Vertragsparteien oder die dem Geschäftsgegner erkennbaren und von ihm nicht beanstandeten Vorstellungen der anderen Vertragspartei von dem Vorhandensein oder dem künftigen Eintritt bestimmter Umstände, auf denen der Geschäftswille der Parteien aufbaut¹⁶. Zwar gab es in dem Fall, der dem BFH-Urteil vom 28.10.2009¹⁷ zugrunde lag, solche ausdrücklichen Anhaltspunkte im Vertrag. Die Vertragsparteien hatten geregelt, dass die mit dem Vollzug der Urkunde verbundenen Kosten und „die evtl. Steuern“ der Gesellschaft zur Last fallen sollten, deren Geschäftsanteile Gegenstand der Vereinbarung waren. Jedoch hat der Bundesfinanzhof auf diese Vertragsklausel nur am Rande abgestellt, nämlich im Zusammenhang mit der Risikoverteilung bezüglich der steuerlichen Lasten. Daraus folgt nicht, dass eindeutige Hinweise im Vertrag enthalten sein müssen. Maßgeblich ist vielmehr, dass steuerliche Folgen eines Vertrags nur dann als Geschäftsgrundlage angesehen werden können, wenn sie vor oder bei Vertragsschluss ausdrücklich erörtert worden sind¹⁸.

Auf den Inhalt späterer Vereinbarungen -zum Beispiel auf die Änderungsvereinbarung im Streitfall- kommt es dagegen nicht an. Die Ausführungen des II. Senats des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 11.11.2009¹⁹ stehen dem nicht entgegen. Jedenfalls kam es auf den Inhalt der dortigen Änderungsvereinbarung letztlich nicht an, weil die Vertragspartner nach den Feststellungen des Finanzgerichtes die Frage des Entstehens beziehungsweise der Höhe der Schenkungsteuer nicht zur Grundlage des Vertrags gemacht hatten²⁰.

Nicht entscheidend ist, wann die Finanzbehörde von den Umständen, welche zur Geschäftsgrundlage geworden sind, Kenntnis erlangt hat. Maßgeblich ist allein, ob der betreffende Steuerbescheid noch änderbar ist. Soweit der Bescheid bereits bestandskräftig geworden sein sollte, ergibt sich aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO jedenfalls nicht, dass das rückwirkende Ereignis dem Finanzamt zeitnah mitgeteilt werden müsste. Der Verweis des Finanzamtes auf das BFH-Urteil vom 24.11.1992²¹ verfängt nicht. Der Bundesfinanzhof hatte dort entschieden, dass sich Steuerpflichtige nicht nachträglich auf eine Steuerklausel berufen können, die sie der Finanzbehörde nicht rechtzeitig bekanntgegeben haben. Eine Übertragung dieser Rechtsgrundsätze scheidet mangels vergleichbarer Sachverhalte aus. Im Streitfall liegt keine Steuerklausel vor. Anders als in dem von dem Finanzamt zitierten Fall geht es vorliegend nicht um eine Unsicherheit bezüglich der steuerlichen Folgen, sondern nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes um einen Irrtum über die steuerlichen Folgen.

Allerdings kann nicht jede Fehlvorstellung über die steuerlichen Folgen eines Vertrags zu einem Wegfall der Geschäftsgrundlage führen²². Maßgeblich ist vor allem, ob die Veränderungen nach den vertraglichen Vereinbarungen oder nach den gesetzlichen Regelungen nicht ausschließlich in den Risikobereich einer Partei fallen²³. Regelmäßig hat die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG nur für den Veräußerer Bedeutung. Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns hat für den Erwerber den Ansatz eigener (oftmals höherer) Anschaffungskosten zur Folge, was für ihn günstiger ist als die historischen Anschaffungskosten des Veräußerers bei einem unentgeltlichen Erwerb der Anteile (§ 17 Abs. 2 Satz 5 EStG). In dem ebenfalls zu § 17 EStG ergangenen BFH-Urteil vom 28.10.2009¹⁷ hat der Bundesfinanzhof ein alleiniges Risiko einer Partei verneint, weil die Vertragsbeteiligten eine bestimmte steuerliche Lastenverteilung explizit zur Vertragsgrundlage gemacht hatten. Der dortige Kaufvertrag enthielt die Klausel: „Die mit dieser Urkunde und ihrem Vollzug verbundenen Kosten und die evtl. Steuern fallen der Gesellschaft zur Last“. In der Regel fallen jedoch die steuerlichen Belastungen mangels Vereinbarung nur einer Partei zur Last, sodass eine Anpassung nach § 313 BGB ausscheidet.

Schließlich handelt es sich bei der Auflösung eines Vertrags wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage nach § 313 Abs. 3 BGB um eine von vornherein auf besondere Ausnahmefälle beschränkte rechtliche Möglichkeit, die zur Vermeidung untragbarer, mit Recht und Gerechtigkeit schlechthin unvereinbarer Folgen unabweisbar erscheinen muss²⁴. Das Festhalten an der vereinbarten Regelung muss zu einem nicht mehr tragbaren Ergebnis führen²⁵.

Die vorgenannten Grundsätze gebieten eine strenge Handhabung. Ein Steuerpflichtiger, der sich auf den Wegfall der Geschäftsgrundlage beruft, muss daher darlegen und nachweisen, dass vor oder beim Abschluss des gestörten Rechtsgeschäfts ein Umstand erörtert worden ist, dessen Eintritt nach der gemeinsamen Vorstellung der Vertragspartner derart evident ist, dass mit ihm der Vollzug des Rechtsgeschäfts „steht und fällt“.

Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall hat das Finanzgericht im Ergebnis zutreffend einen rückwirkenden Wegfall des Veräußerungsgewinns nach den Grundsätzen über den Wegfall der Geschäftsgrundlage angenommen.

Die Feststellungen des Finanzgerichtes, dass der Ehemann und die Ehefrau bei Abschluss ihres Ehevertrags davon ausgegangen seien, die Übertragung der GmbH-Anteile führe nicht zu einer Einkommensteuerlast, binden den Bundesfinanzhof (§ 118 Abs. 2 FGO). Es hätte nahegelegen, zur Ermittlung des Sachverhalts das persönliche Erscheinen der Ehemann anzuordnen und diese zu den Umständen des Abschlusses des Ehevertrags zu befragen sowie sich gegebenenfalls weitere Unterlagen vorlegen zu lassen. Dessen ungeachtet hat das Finanzgericht bei seiner Würdigung weder die gesetzlichen Auslegungsregeln nicht beachtet noch Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verletzt. Das Finanzamt hat auch die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichtes nicht mit Verfahrensrügen angegriffen.

Zwar hat sich das Finanzgericht zur erforderlichen Risikoverteilung nicht verhalten und einen Wegfall der Geschäftsgrundlage „aufgrund der besonderen Umstände des Einzelfalls“ ohne weitere Begründung an dieser Stelle angenommen. Das Risiko der -vorliegend erheblich hohen- Einkommensteuerbelastung trägt jedoch nicht allein der Ehemann , weil beide Ehegatten als nach §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagte Eheleute gemäß § 44 AO Gesamtschuldner der Einkommensteuer sind²⁶. Schließlich war den Ehegatten nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichtes nicht zumutbar, an dem Ehevertrag unverändert festzuhalten, weil die etwaigen erbschaftsteuerrechtlichen Vorteile durch die Einkommensteuerbelastung -wie das Finanzgericht ausführt- aufgezehrt worden wären.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Mai 2025 – IX R 4/23

1. Anschluss an BFH, Urteil vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539[↩]
2. Nds. FG, Urteil vom 14.12.2022 – 9 K 162/21, EFG 2023, 470[↩]
3. vgl. BFH, Beschluss vom 30.03.2011 – IX B 114/10, Rz 3[↩]
4. ständige Rechtsprechung, BFH, Urteil vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, unter II. 2.c, m.w.N.[↩]
5. vgl. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.2003 – VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107, unter 3.; BFH, Urteile vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, Rz 14; vom 04.02.2020 – IX R 7/18, Rz 26; und vom 06.12.2016 – IX R 49/15, BFHE 256, 470, BStBl II 2017, 673, Rz 26; von Wedelstädt in Gosch, AO § 175 Rz 65.1; Loose in Tipke/Kruse, § 175 AO Rz 35[↩]
7. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, Rz 16, m.w.N.; Grüneberg/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 84. Aufl., § 313 Rz 38, m.w.N.; Erman/Böttcher, BGB, 17. Aufl., § 313 Rz 30[↩]
8. vgl. BGH, Urteil vom 15.04.2016 – V ZR 42/15, Rz 23[↩]
9. Erman/Böttcher, BGB, 17. Aufl., § 313 Rz 30 am Ende[↩]
10. Grüneberg/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 84. Aufl., § 313 Rz 38[↩]
11. vgl. BGH, Urteil vom 15.04.2016 – V ZR 42/15, Rz 22[↩]
12. vgl. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II. 1.d; BFH, Urteil vom 18.09.1984 – VIII R 119/81, BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55, unter 2.a[↩]
13. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, Rz 14, m.w.N.[↩]
14. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, Rz 16[↩]
15. vgl. Heuermann, HFR 2010, 333[↩]
16. vgl. BGH, Urteil vom 08.05.2024 – XII ZR 7/23, Rz 18, m.w.N.[↩]
17. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539[↩][↩]
18. vgl. auch BGH, Urteil vom 08.05.2024 – XII ZR 7/23, Rz 18, m.w.N.; Wachter, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge -ZEV- 2002, 176, 178[↩]
19. BFH, Urteil vom 11.11.2009 – II R 54/08, BFH/NV 2010, 896, unter II. 1.a[↩]
20. BFH, Urteil vom 11.11.2009 – II R 54/08, BFH/NV 2010, 896, unter II. 1.b aa aaa[↩]
21. BFH, Urteil vom 24.11.1992 – IX R 30/88, BFHE 170, 71, BStBl II 1993, 296[↩]
22. so auch Kreft, Praxis der Unternehmensnachfolge 2023, 25.04.2023; vgl. Wachter, ZEV 2002, 176, 177 zu einem unbeachtlichen Rechtsfolgenirrtum[↩]
23. vgl. BGH, Urteile vom 17.03.2010 – XII ZR 108/08, Rz 15; und vom 26.04.2017 – IV ZR 126/16, Rz 23[↩]
24. vgl. BGH, Urteil vom 01.06.2023 – III ZR 73/22, Rz 17[↩]
25. vgl. BGH, Urteil vom 26.04.2017 – IV ZR 126/16, Rz 22[↩]
26. so auch Götz, Finanz-Rundschau 2023, 599, 600[↩]