Facharztausbildung – und die Steuerfreiheit des Thüringen-Stipendiums

Leistungen aufgrund eines Fördervertrags mit der „Stiftung zur Förderung der ambulanten ärztlichen Versorgung im Freistaat Thüringen“ sind unter bestimmten Umständen nicht steuerbar.

Facharztausbildung – und die Steuerfreiheit des Thüringen-Stipendiums

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall studierte die klagende Ärztin  bis zum Frühjahr 2012 Medizin. Im Anschluss war sie bei der Z-Klinik im Rahmen ihrer fachärztlichen Ausbildung angestellt. Im Herbst 2012 schlossen die Ärztin und die „Stiftung zur Förderung der ambulanten ärztlichen Versorgung im Freistaat Thüringen“ (Stiftung) einen Vertrag über den Erhalt von Fördermaßnahmen für Ärztinnen und Ärzte in Weiterbildung, die den Facharzt für Allgemeinmedizin und den Facharzt für Innere Medizin absolvieren (Fördervertrag). Entsprechend der vertraglichen Regelung in § 4 Abs. 2 erhielt die Ärztin im Jahr 2012 (Streitjahr) eine Einmalzahlung in Höhe von 15.000 €.

Eine Stipendiatin erhält die Förderung, wenn sie sich verpflichtet, unmittelbar nach erfolgreichem Abschluss der Facharztprüfung für die Dauer von mindestens 4 Jahren als Ärztin an der vertragsärztlichen Versorgung in Thüringen teilzunehmen. Sollte die Weiterbildung zum Facharzt nicht abgeschlossen werden oder sollte die Stipendiation sich nicht unmittelbar nach erfolgreichem Abschluss der Facharztprüfung im Bereich des Freistaates Thüringen niederlassen oder als angestellte Ärztin oder Arzt im Rahmen der vertragsärztlichen Versorgung tätig sein, verpflichtet sich die Stipendiatin, die gewährten Fördermittel an die Stiftung zurückzuzahlen. Die Verpflichtung zur Rückzahlung der Fördermittel besteht auch dann, wenn die Stipendiatin bzw. Ärztin keine mindestens vierjährige vertragsärztliche Tätigkeit im Bereich des Freistaates Thüringen ausübt.

Die Ärztin reichte eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2012 ein, in der sie die erhaltenen 15.000 € nicht als Einkünfte ansetzte. Abweichend hiervon berücksichtigte das Finanzamt diese Einmalzahlung im Einkommensteuerbescheid als Einkünfte. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb vor dem Thüringer Finanzgericht ohne Erfolg1. Die hiergegen gerichte Revision der Ärztin führte vor dem Bundesfinanzhof zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO):

Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten noch zu den Einkünften i.S. der Nummern 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören. Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst2.

Ein synallagmatisches Verhältnis von Leistung und Gegenleistung im Sinne eines wechselseitigen Austauschvertrags ist nicht erforderlich. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen (Leistung) veranlasst ist3. Hinsichtlich der wirtschaftlichen Veranlassung der Gegenleistung durch die Leistung stellt der Bundesfinanzhof in erster Linie auf die (objektivierte) Perspektive des Leistenden ab. Dies kommt z.B. in der Formulierung zum Ausdruck, wonach es sich um eine Leistung handeln muss, die „um des Entgelts willen“ erbracht wird4. Preisgelder, Aufwandspauschalen sowie während des Aufenthalts in den Produktionsräumen gezahlte Verpflichtungsgelder für die Teilnahme an einer Fernsehshow stellen sich danach als Gegenleistung für die Teilnahme an der Show dar, auch wenn die Aussicht auf den Erhalt der Gegenleistung ex ante ungewiss ist5. Grundsätzlich unerheblich ist dagegen die private Motivation im konkreten Einzelfall. Es kommt folglich nicht darauf an, aus welchen Gründen der Vertrag tatsächlich zustande gekommen ist und ohne welche Inhalte er mutmaßlich nicht zustande gekommen wäre ( conditio sine qua non ).

Indes führt nicht jede Einnahme in Zusammenhang mit einem Tun, Dulden oder Unterlassen zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Die Norm erfasst, ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG voraus6. Das bedeutet nicht, der Leistende müsse bereits beim Erbringen seiner Leistung eine Gegenleistung erwarten. Erforderlich -aber auch ausreichend- ist vielmehr, eine objektivierende, wertende Betrachtung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung, wonach die Leistung die Gegenleistung ausgelöst haben muss7. Auf diese Weise ordnet der Leistende sein Verhalten der erwerbswirtschaftlich und damit auch steuerrechtlich bedeutsamen Sphäre zu. Ist der Austausch zwischen der Leistung und der im wirtschaftlichen Zusammenhang damit erbrachten Gegenleistung danach erwerbsgerichtet, dient er dem Erzielen von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG8.

Diesen Grundsätzen entspricht das angefochtene Urteil nicht. Es ist deshalb aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das Finanzgericht hat die Einmalzahlung der Stiftung an die Ärztin unter Verstoß gegen allgemeine Auslegungsgrundsätze den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 3 EStG zugeordnet.

Zwar ist das Finanzgericht ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass die Einmalzahlung weder zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG noch zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehört. Die Einmalzahlung erfolgte weder „für“ ein -gegenwärtiges oder zukünftiges- Dienstverhältnis der Ärztin, noch im Zusammenhang mit einem ersten freiberuflichen Tätigwerden bzw. einer im Aufbau befindlichen freiberuflichen Tätigkeit.

Die Einmalzahlung der Stiftung ist aber auch nicht durch eine Leistung der Ärztin i.S. des § 22 Nr. 3 EStG veranlasst. Das Finanzgericht hat zur Begründung seines Urteils im Wesentlichen ausgeführt, die Leistung der Ärztin bestehe einerseits in einem „Tun“, nämlich für die Dauer von vier Jahren nach Bestehen der Facharztprüfung im Freistaat Thüringen berufstätig zu sein, und andererseits in einem „Unterlassen“ -gleichsam einem Wettbewerbsverbot-, innerhalb von vier Jahren nicht außerhalb des Freistaats Thüringen berufstätig zu sein. Dies hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.

Die Vertragsauslegung obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Wenn sie den Auslegungsgrundsätzen entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist, bindet sie den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO9. Das ist jedoch vorliegend nicht der Fall; der hierin liegende Rechtsfehler führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils.

Grundsätzlich könnte die (zukünftige) ärztliche Tätigkeit als Leistung dem Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG unterfallen; auch ein Unterlassen -z.B. in Gestalt eines (Rechts-)Verzichts- kann eine Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG sein. Die vom Finanzgericht angenommene Veranlassung der Einmalzahlung durch die spätere Berufstätigkeit bzw. durch das Unterlassen einer beruflichen Betätigung außerhalb des Freistaats Thüringen lässt sich dem Fördervertrag jedoch nicht entnehmen. Hiernach erhielten die Stipendiaten die Förderung bereits dann, wenn sie sich „verpflichten“, nach erfolgreichem Abschluss der Facharztprüfung für vier Jahre im Freistaat Thüringen tätig zu sein (§ 2 Abs. 2 und § 6 des Fördervertrags). Auslösendes Moment für die Einmalzahlung -und insofern Kern und Schwerpunkt des Fördervertrags (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3)- war somit die im Zeitpunkt der Unterzeichnung des Fördervertrags erklärte Bereitschaft, zukünftig für vier Jahre als Arzt im Freistaat Thüringen tätig zu sein. Die zukünftige ärztliche Tätigkeit selbst ist dagegen nicht der Grund für die Zahlung, sondern schafft lediglich die weiteren Voraussetzungen für das Behaltendürfen der Einmalzahlung (vgl. § 9 des Fördervertrags).

Die Annahme des Finanzgericht, die Ärztin sollte die Förderung für ihre spätere Tätigkeit als Ärztin erhalten, lässt sich auch nicht in Einklang bringen mit den Erwägungen zur Verneinung von Einkünften aus nichtselbständiger oder selbständiger Arbeit. Wenn das Finanzgericht diesbezüglich zu Recht festgestellt hat, die Einmalzahlung der Ärztin und die spätere Arzttätigkeit im Freistaat Thüringen -mithin das positive Tun- stünden (noch) nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, kann im Rahmen des § 22 Nr. 3 EStG nicht ohne Weiteres etwas anderes gelten.

Die Sache ist spruchreif. Der Bundesfinanzhof entscheidet auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht -und einer hierauf gestützten Vertragsauslegung, die er selbst vornehmen kann10- in der Sache selbst und gibt der Klage statt. Die Einmalzahlung in Höhe von 15.000 € unterliegt bei der Ärztin nicht nach § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG der Einkommensteuer11.

Die Einmalzahlung der Stiftung wird -wie bereits ausgeführt- durch die im Zeitpunkt des Abschlusses des Fördervertrags erklärte Bereitschaft, zukünftig für eine gewisse Zeit im Freistaat Thüringen tätig werden zu wollen, ausgelöst. Es bedarf indes keiner Entscheidung, ob diese Erklärung Gegenstand einer Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG sein könnte. Fraglich erscheint in diesem Zusammenhang schon, ob der Vertrag zwischen den Stipendiaten und der Stiftung überhaupt auf einen Leistungsaustausch gerichtet ist, oder ob die Stiftung damit nicht lediglich einen (übergeordneten) gesellschaftspolitischen Zweck verfolgt.

Jedenfalls kommt der im Fördervertrag (in Form einer Verpflichtung) zum Ausdruck gebrachten (zukünftigen) Leistungsbereitschaft aus der Perspektive des Erklärenden keine derartige wirtschaftliche Bedeutung zu, weshalb sich die Zahlung als Entgelt für die Erklärung darstellen würde.

Anders als das Finanzgericht angenommen hat, ist die BFH-Rechtsprechung zu vertraglich vereinbarten Wettbewerbsverboten nicht auf den Streitfall übertragbar. Bei einem Wettbewerbsverbot ist die Zahlung ein Entgelt für ein Unterlassen. Der Wettbewerber verpflichtet sich (einklagbar), für eine bestimmte Zeit zu unterlassen, seine Leistungen in einem bestimmten Gebiet oder in einer bestimmten Sparte zu erbringen, und erhält dafür das Entgelt als Ausgleich bzw. Entschädigung12; bei Zuwiderhandlung schuldet er Schadenersatz.

Hier liegen die Dinge anders. Die Stiftung konnte weder (einklagbar) durchsetzen, dass sich die Ärztin nach Bestehen der Facharztprüfung im Freistaat Thüringen niederlässt, noch konnte sie (einklagbar) verhindern, dass sich die Ärztin außerhalb des Freistaats Thüringen betätigt. In diesen Fällen hätte die Ärztin zwar die Einmalzahlung in Höhe von 15.000 € zurückerstatten müssen; einen darüber hinausgehenden Schadenersatz- oder Unterlassungsanspruch hätte die Stiftung hingegen nicht geltend machen können.

Angesichts dessen handelt es sich bei der Einmalzahlung von 15.000 € nicht um ein leistungsbezogenes Entgelt. Die Höhe der Zahlung ist nicht durch die Verpflichtungserklärung der Ärztin „wirtschaftlich“ veranlasst; insbesondere sind die erklärte Bereitschaft der Ärztin und die Zahlung nicht nach wirtschaftlichen Kriterien abgewogen. So ist die Förderung im Fall der Beendigung der vertragsärztlichen Tätigkeit vor Ablauf von vier Jahren in voller Höhe -und nicht nur anteilig- zurückzuzahlen (§ 9 des Fördervertrags). Die Förderung ist keine Bezahlung für die erklärte Leistungsbereitschaft, sondern sie soll bei der Zielgruppe als finanzieller Anreiz zu allererst die innere Bereitschaft auslösen bzw. stärken, sich im Freistaat Thüringen vertragsärztlich niederzulassen. Ihrer Zweckrichtung nach wirkt die Zahlung in diesem Sinne auf die Willensbildung ein. Damit nimmt der Stipendiat aber noch nicht am wirtschaftlichen Geschäftsverkehr teil. Trotz Abgabe einer „Verpflichtungserklärung“ im Fördervertrag wird eine verbindliche und damit für den Empfänger werthaltige Verpflichtung gerade nicht begründet.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Dezember 2020 – IX R 33/18

  1. ThürFG, Urteil vom 14.03.2018 – 3 K 737/17[]
  2. ständige Rechtsprechung; vgl. BFH, Urteile vom 13.03.2018 – IX R 18/17, BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531; und vom 14.04.2015 – IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795; BFH, Beschluss vom 23.03.2016 – IX B 22/16, BFH/NV 2016, 1013, jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 24.04.2012 – IX R 6/10, BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581; und vom 21.09.2004 – IX R 13/02, BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44[]
  4. BFH, Urteile in BFHE 261, 264, BStBl II 2018, 531; und vom 16.06.2015 – IX R 26/14, BFHE 250, 362, BStBl II 2015, 1019[]
  5. vgl. BFH, Urteile in BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581; und vom 28.11.2007 – IX R 39/06, BFHE 220, 67, BStBl II 2008, 469; BFH, Beschluss vom 16.06.2014 – IX B 22/14, BFH/NV 2014, 1540[]
  6. BFH, Urteile vom 11.07.2017 – IX R 28/16, BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 27; vom 06.09.2016 – IX R 27/15, BFHE 255, 176, BStBl II 2018, 335, Rz 38, und in BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44; BFH, Beschluss vom 16.02.2007 – VIII B 26/06, BFH/NV 2007, 1113[]
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 237, 197, BStBl II 2012, 581, und in BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 207, 284, BStBl II 2005, 44[]
  9. ständige Rechtsprechung, BFH, Urteile vom 25.02.2009 – IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268; und vom 22.05.2007 – IX R 22/06, BFH/NV 2007, 1836, m.w.N.[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 03.02.1998 – IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl II 1998, 539; und vom 30.07.1991 – IX R 43/89, BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918[]
  11. grundsätzlich a.A. bei einer Einmalzahlung im Rahmen des Thüringen-Stipendiums für Assistenzärzte wohl OFD Frankfurt am Main, Rundverfügung vom 23.07.2018 – S 2121 A – 013 3 St 213, DStR 2018, 1719, 1721[]
  12. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 11.03.2003 – IX R 76/99, BFH/NV 2003, 1161; und vom 23.02.1999 – IX R 86/95, BFHE 188, 552, BStBl II 1999, 590; BFH, Urteile vom 02.04.2008 – X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491; und vom 12.06.1996 – XI R 43/94, BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516[]

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