Kor­rek­tur der Anrech­nungs­ver­fü­gung des Finanz­am­tes nach Zah­lungs­ver­jäh­rung

Das Finanz­amt kann ver­se­hent­lich zu viel ange­rech­ne­te und an den Steu­er­pflich­ti­gen erstat­te­te Lohn­steu­er nicht mehr zurück­for­dern kann, wenn seit dem Erlass des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids mehr als fünf Jah­re ver­stri­chen sind. Zu die­sem Zeit­punkt ent­steht der Rück­for­de­rungs­an­spruch, der in fünf Jah­ren ver­jährt. Auf den Zeit­punkt der Ände­rung der Anrech­nungs­ver­fü­gung kommt es nicht an.

Kor­rek­tur der Anrech­nungs­ver­fü­gung des Finanz­am­tes nach Zah­lungs­ver­jäh­rung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te das Finanz­amt im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid auf­grund eines eige­nen Feh­lers den zehn­fa­chen Betrag der für den Steu­er­pflich­ti­gen abge­führ­ten Lohn­steu­ern auf die fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er ange­rech­net und eine ent­spre­chend hohe Steu­er­erstat­tung aus­ge­zahlt, die der Steu­er­pflich­ti­ge still­schwei­gend ver­ein­nahm­te. Erst mehr als fünf Jah­re, nach­dem es den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid zuletzt geän­dert hat­te, erkann­te das Finanz­amt sei­nen Feh­ler, kor­ri­gier­te die Anrech­nungs­ver­fü­gung und ver­lang­te den zu viel aus­ge­zahl­ten Erstat­tungs­be­trag zurück.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat das Urteil des Finanz­ge­richts, das die­se Rück­for­de­rung für rech­tens gehal­ten hat­te, sowie den Rück­for­de­rungs­be­scheid auf­ge­ho­ben. Nach Ablauf der Ver­jäh­rungs­frist soll Rechts­si­cher­heit dar­über ein­keh­ren, was der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund der Steu­er­fest­set­zung unter Berück­sich­ti­gung anzu-rech­nen­der Vor­aus­zah­lun­gen zu zah­len hat und was ihm zu erstat­ten ist. Das Finanz­amt darf des­halb nach Ablauf der Frist kei­ne Zah­lungs­an­sprü­che mehr gel­tend machen, eben­so wenig wie der Steu­er­pflich­ti­ge noch ver­lan­gen könn­te, dass auf die fest­ge­setz­te Steu­er nach­träg­lich etwas ange­rech­net und erstat­tet wird.

Führt die Anrech­nung tat­säch­lich nicht fest­ge­setz­ter und geleis­te­ter Vor­aus­zah­lun­gen wie der Lohn­steu­er dazu, dass in der Anrech­nungs­ver­fü­gung eine Abschluss­zah­lung nicht oder in zu gerin­ger Höhe aus­ge­wie­sen wird, so erlischt der fest­ge­setz­te Steu­er­an­spruch nach Ablauf der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist [1].

Ansprü­che aus dem Steu­er­ver­hält­nis unter­lie­gen nach § 228 AO einer beson­de­ren Zah­lungs­ver­jäh­rung, die nach fünf Jah­ren ein­tritt. Die Frist beginnt nach § 229 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem der Anspruch erst­mals fäl­lig gewor­den ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die Fest­set­zung wirk­sam gewor­den ist, aus der sich der Anspruch ergibt.

Sinn und Zweck die­ser Vor­schrift hat der Bun­des­fi­nanz­hof in einem Urteil [2] dahin erläu­tert, dass nach Ablauf einer ange­mes­se­nen Frist end­gül­tig Rechts­si­cher­heit dar­über ein­keh­ren soll, was der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund der gegen ihn ergan­ge­nen Steu­er­fest­set­zung unter Berück­sich­ti­gung anzu­rech­nen­der Vor­aus­zah­lun­gen und Abzug­steu­ern noch zu zah­len hat bzw. was ihm zu erstat­ten ist. Nicht nur fäl­lig gewor­de­ne steu­er­li­che Ansprü­che kön­nen nach Ablauf der Fünf­Jah­res­Frist nicht mehr gel­tend gemacht wer­den. Viel­mehr kann auch auf fäl­lig gewor­de­ne Steu­ern nichts mehr ange­rech­net und dadurch kein Erstat­tungs­an­spruch mehr aus­ge­löst wer­den. Die Ände­rung einer Anrech­nungs­ver­fü­gung nach Ablauf der durch die Bekannt­ga­be der Steu­er­fest­set­zung gemäß § 220 Abs. 2 Satz 2, § 229 Abs. 2 AO in Lauf gesetz­ten Frist ist danach unge­ach­tet des­sen aus­zu­schlie­ßen, ob es um die nach­träg­li­che Anrech­nung durch Steu­er­ab­zug ent­rich­te­ter Beträ­ge und eine dar­aus fol­gen­de Ver­rin­ge­rung der Abschluss­zah­lung bzw. eine Erstat­tungs­for­de­rung des Steu­er­pflich­ti­gen geht oder umge­kehrt um die Kor­rek­tur einer sol­chen Anrech­nung zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen mit der Fol­ge einer Erhö­hung der Abschluss­zah­lung bzw. einer Steu­er­nach­for­de­rung des Finanz­amts.

Nach die­sen Rechts­grund­sät­zen durf­te die vom Finanz­amt aus Anlass der Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­schei­des 1997 erlas­se­ne (feh­ler­haf­te) Anrech­nungs­ver­fü­gung nach Ablauf von fünf Jah­ren seit Erlass die­ses Beschei­des nicht mehr geän­dert wer­den. Der von dem Finanz­ge­richt im ange­foch­te­nen Urteil sinn­ge­mäß ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, jene Rechts­grund­sät­ze könn­ten im Streit­fall nicht ange­wandt wer­den, weil andern­falls der Rück­zah­lungs­an­spruch des Finanz­amt ver­jährt sei, bevor er über­haupt ent­stan­den sei, folgt der BFH nicht.

Anspruch i.S. des § 229 Abs. 1 Satz 1 AO ist zwar der Zah­lungs­an­spruch, der jedoch als ein Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis nach § 218 Abs. 1 Satz 1 AO sei­ne Grund­la­ge in einem Steuer-(festsetzungs-)bescheid hat. Ein auf Rück­zah­lung der in einer Anrech­nungs­ver­fü­gung zu Unrecht aus­ge­wie­se­nen Beträ­ge gerich­te­ter Zah­lungs­an­spruch des Finanz­amt scheint zwar nach § 220 Abs. 2 Satz 2 AO erst dadurch fäl­lig zu wer­den, dass das Finanz­amt die ursprüng­lich ergan­ge­ne Anrech­nungs­ver­fü­gung ändert. Denn die­se ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ein (fest­stel­len­der) Ver­wal­tungs­akt und nicht eine blo­ße Kas­sen­mit­tei­lung ohne recht­li­che Bin­dungs­wir­kung [3]. Wür­de man dar­auf ähn­lich wie bei der Ände­rung einer Steu­er­fest­set­zung- abstel­len, begön­ne der Lauf der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist gemäß § 229 Abs. 1 AO erst mit Erlass des betref­fen­den Ände­rungs­be­schei­des und lie­fe folg­lich vor Erlass des mit dem Ände­rungs­be­scheid in der Regel ver­bun­de­nen Rück­for­de­rungs­be­schei­des im All­ge­mei­nen nicht ab [4].

Die Anrech­nungs­ver­fü­gung ist indes ein dekla­ra­to­ri­scher, bloß bestä­ti­gen­der Ver­wal­tungs­akt, der kei­ne Ansprü­che begrün­det, die nicht bereits unab­hän­gig von der Anrech­nungs­ver­fü­gung bestehen. Er zieht ledig­lich die rech­ne­ri­schen Fol­gen aus ander­weit begrün­de­ten Rech­ten und Pflich­ten [5]. Dem­entspre­chend hat der BFH für den Lauf der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist auf die fest­ge­setz­ten steu­er­li­chen Ansprü­che abge­stellt und erkannt, die­se könn­ten nach Ablauf der Fünf­Jah­res­Frist nicht mehr gel­tend gemacht wer­den. Auf fäl­lig gewor­de­ne Steu­ern kön­ne nichts mehr ange­rech­net und dadurch ein Erstat­tungs­an­spruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO nicht mehr aus­ge­löst wer­den [6].

Wie ins­be­son­de­re auch § 229 Abs. 1 Satz 2 Halb­satz 1 AO erken­nen lässt, ist § 229 Abs. 1 Satz 1 AO auf den Fall zuge­schnit­ten, dass sich der Zah­lungs­an­spruch aus einer Ent­schei­dung im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren ergibt. Des­halb unter­liegt z.B. der im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren aus­ge­wie­se­ne Steu­er­an­spruch nach der BFHs­recht­spre­chung ab dem Zeit­punkt sei­ner Fest­set­zung der (Zahlungs-)Verjährung, auch wenn vom Finanz­amt eine ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Abschluss­zah­lung gemäß § 36 Abs. 4 EStG in der Anrech­nungs­ver­fü­gung nicht aus­ge­wie­sen wor­den ist. Ent­spre­chen­des hat der BFH für den umge­kehr­ten Fall ent­schie­den, dass eine Abschluss­zah­lung aus­ge­wie­sen wor­den ist, dabei jedoch ent­ge­gen § 36 Abs. 4 EStG geleis­te­te Vor­aus­zah­lun­gen nicht berück­sich­tigt wor­den sind; der Anspruch des Steu­er­pflich­ti­gen auf Ver­rech­nung oder Rück­zah­lung sol­cher Vor­aus­zah­lun­gen ver­jäh­re dann, wenn seit jener Abrech­nungs­ent­schei­dung die in § 228 AO bezeich­ne­te Frist abge­lau­fen sei.

Wann die (Zahlungs-)Verjährungsfrist für Ansprü­che zu lau­fen beginnt, die sich nicht unmit­tel­bar aus Steu­er­fest­set­zun­gen erge­ben, näm­lich durch die Ver­rech­nung der fest­ge­setz­ten Steu­er mit der fest­ge­setz­ten oder mit Fest­set­zungs­wir­kung ange­mel­de­ten (und, wie § 36 Abs. 2 EStG vor­aus­setzt, geleis­te­ten) Vor­aus­zah­lun­gen gemäß § 36 Abs. 4 EStG, son­dern infol­ge irr­tüm­li­cher Berück­sich­ti­gung in Wahr­heit nicht fest­ge­setz­ter Steu­er­be­trä­ge in der Anrech­nungs­ver­fü­gung ent­ste­hen, mag damit, wie das Finanz­ge­richt tat­säch­lich meint, noch nicht ent­schie­den sein. Aller­dings ist auch das, was die Anrech­nungs­ver­fü­gung inso­weit als ver­meint­lich fest­ge­setz­te und gezahl­te Lohn­steu­er aus­weist, nicht blo­ße Kas­sen­mit­tei­lung, son­dern fest­stel­len­der Ver­wal­tungs­akt [7]. Für die Rege­lungs­wir­kung einer Ent­schei­dung kommt es nicht dar­auf an, ob sie von einem zutref­fen­den Sach­ver­halt aus­geht oder (hier: man­gels tat­säch­li­chen Lohn­steu­er­ein­be­halts) feh­ler­haft und des­halb rechts­wid­rig ist.

Führt eine sol­che Anrech­nung ver­meint­lich fest­ge­setz­ter und geleis­te­ter Vor­aus­zah­lun­gen dazu, dass eine Abschluss­zah­lung trotz ent­spre­chen­der Steu­er­fest­set­zung nicht oder gemes­sen an die­ser- in zu gerin­ger Höhe aus­ge­wie­sen wird, erlischt indes der fest­ge­setz­te Steu­er­an­spruch gemäß § 232 AO eben­so wie in dem der ein­gangs dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung des BFHs zugrun­de lie­gen­den Fall einer aus ande­ren Grün­den feh­ler­haf­ten Abrech­nung. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat jene Recht­spre­chung maß­geb­lich auf Sinn und Zweck der Vor­schrif­ten über die Zah­lungs­ver­jäh­rung gestützt. Nach Ablauf einer ange­mes­se­nen Frist (fünf Jah­re), nach­dem die für die Berech­nung der Zah­lungs­pflich­ten maß­geb­li­chen Daten fest­ste­hen, ins­be­son­de­re die Steu­er durch Erlass eines Steu­er­be­schei­des oder einer ent­spre­chen­den Steu­er­an­mel­dung fest­ge­setzt wor­den sei, könn­ten bis­lang nicht gel­tend gemach­te Zah­lungs­pflich­ten nicht mehr erho­ben wer­den, und zwar weder Erstat­tungs­an­sprü­che des Steu­er­pflich­ti­gen noch Zah­lungs­an­sprü­che des Finanz­amts. Die­se Ziel­set­zung des Geset­zes ver­langt es, dass dies unge­ach­tet der Grün­de der zunächst feh­ler­haf­ten Abrech­nung immer dann gilt, wenn sich bei der Abrech­nung ein Über­schuss zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen erge­ben hat und der ent­spre­chen­de Betrag gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG an den Steu­er­pflich­ti­gen aus­ge­zahlt wor­den ist. Der (Zahlungs-)Anspruch des Finanz­amts auf Rück­zah­lung eines sol­chen Betra­ges mag zwar, wie das Finanz­ge­richt aus­ge­führt hat, erst ent­ste­hen und damit fäl­lig wer­den, wenn das Finanz­amt sei­ne Anrech­nungs­ver­fü­gung ändert, weil es die Feh­ler­haf­tig­keit sei­ner Abrech­nung erkennt. „Grund­la­ge“ die­ses Anspru­ches, der die Ansprü­che aus dem Steu­er­ver­hält­nis i.S. des § 218 Abs. 1 Satz 1 AO ledig­lich „ver­wirk­licht“, sind jedoch die im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren ergan­ge­nen Ent­schei­dun­gen, deren Erlass die Zah­lungs­ver­jäh­rung auch dann in Lauf setzt, wenn sie nicht den Inhalt haben, den das Finanz­amt bei sei­nen Ent­schei­dun­gen im Steu­er­erhe­bungs­ver­fah­ren, ins­be­son­de­re bei der Abrech­nung gemäß § 36 Abs. 4 EStG, unter­stellt.

So ist auch der hier strei­ti­ge Rück­zah­lungs­an­spruch des Finanz­amt die blo­ße Fol­ge des Feh­lens einer Lohn­steu­er­fest­set­zung (und eines dem­entspre­chen­den Steu­er­ein­be­halts) in der vom Finanz­amt bei der Abrech­nung zugrun­de geleg­ten Höhe. Des­halb ist es nicht gerecht­fer­tigt, bei der Anwen­dung der Vor­schrif­ten über die Zah­lungs­ver­jäh­rung, ins­be­son­de­re auch des § 229 Abs. 1 Satz 1 AO, auf die im Erhe­bungs­ver­fah­ren getrof­fe­nen (dekla­ra­to­ri­schen, wenn auch mit Rege­lungs­wir­kung ver­se­he­nen) Ent­schei­dun­gen und die Fäl­lig­keit der dadurch aus­ge­wie­se­nen Ansprü­che statt auf den Zeit­punkt abzu­stel­len, in dem die Steu­er fest­ge­setzt wor­den ist (hier: die geän­der­te Steu­er­fest­set­zung), über die das Finanz­amt abge­rech­net hat.

Die Revi­si­on weist im Übri­gen mit Recht dar­auf hin, dass andern­falls ein Anspruch des Finanz­amts auf Rück­zah­lung einer in einer Anrech­nungs­ver­fü­gung zu Unrecht fest­ge­setz­ten Erstat­tung im Fest­set­zungs­ver­fah­ren gar nicht fest­ge­setz­ter Steuer-(vorauszahlunge-)n erst fünf Jah­re, nach­dem die­ses die Rechts­wid­rig­keit der Steu­er­erstat­tung erkannt hat, ver­jähr­te und damit die Ver­jäh­rungs­frist inso­weit prak­tisch ins Lee­re lie­fe. Das kann nicht der Sinn des Geset­zes sein. Eben­so wür­de es, wor­auf die Revi­si­on eben­falls mit Recht hin­weist, dem dekla­ra­to­ri­schen Cha­rak­ter der Abrech­nung in einer Anrech­nungs­ver­fü­gung nicht gerecht, bei einer auf deren Feh­ler­haf­tig­keit beru­hen­den Erstat­tungs­zah­lung die Ver­jäh­rung des Rück­zah­lungs­an­spruchs des Finanz­amts nicht begin­nen zu las­sen, wohl aber bei einer feh­ler­haf­ten Zah­lung des Finanz­amts, der ein ent­spre­chen­der Aus­weis in einer Anrech­nungs­ver­fü­gung nicht vor­aus­ge­gan­gen ist.

§ 130 Abs. 3 AO kann den Rechts­frie­den schon des­halb nicht in der erfor­der­li­chen Wei­se wah­ren, weil die dort fest­ge­leg­te Frist erst zu lau­fen beginnt, wenn das Finanz­amt die Rechts­wid­rig­keit sei­ner Steu­er­erstat­tung erkannt hat.

Dass nach der vor­ste­hend ent­wi­ckel­ten Aus­le­gung des Geset­zes der Rück­zah­lungs­an­spruch des Finanz­amts mög­li­cher­wei­se ver­jährt, bevor das Finanz­amt die­sen über­haupt wahr­nimmt, spricht nicht gegen die­se. Vor­be­halt­lich des § 199 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ist es für Ver­jäh­rungs­fris­ten gera­de­zu typisch, dass sie rein objek­ti­ven Cha­rak­ter haben [8].

Nach alle­dem kann das Finanz­amt auch im vor­lie­gen­den Fall kei­nen Rück­zah­lungs­an­spruch wegen der unrich­ti­gen (rechts­grund­lo­sen) Anrech­nung von Beträ­gen in der Anrech­nungs­ver­fü­gung gel­tend machen, weil seit Ablauf des Kalen­der­jah­res, in dem die­se Anrech­nungs­ver­fü­gung und der ihr zugrun­de lie­gen­de Steu­er­be­scheid ergan­gen sind, bereits fünf Jah­re (§ 228 Satz 2 AO) ver­stri­chen waren.

Zu ändern ist das Urteil des Finanz­ge­richt fer­ner inso­fern, als es wie sich aus den Ent­schei­dungs­grün­den am Ende ergibt- eine Ände­rung der Zins­fest­set­zung mit der Begrün­dung abge­lehnt hat, die­se sei bestands­kräf­tig gewor­den. Die­se recht­li­che Wür­di­gung wird näm­lich dem Umstand nicht gerecht, dass die Kla­ge was der Bun­des­fi­nanz­hof ohne Bin­dung an die Bewer­tung des Finanz­ge­richt selbst beur­tei­len kann- nicht dahin zu ver­ste­hen ist, die Klä­ger begehr­ten im gericht­li­chen Rechts­schutz­ver­fah­ren auch die Auf­he­bung der in der ange­foch­te­nen Anrech­nungs­ver­fü­gung ent­hal­te­nen Zins­fest­set­zung. Das Finanz­ge­richt selbst hat das Ein­spruchs­schrei­ben der Klä­ger, in dem die Zins­fra­ge aus­drück­lich ange­spro­chen wor­den ist, nicht als Angriff gegen die Zins­fest­set­zung ver­stan­den (was die Annah­me, die in die­ser Hin­sicht schwei­gen­de Kla­ge ent­hal­te einen sol­chen Angriff, wider­sprüch­lich erschei­nen lässt). Vor allem aber hat­ten die Klä­ger kei­nen Anlass die Zins­fest­set­zung anzu­fech­ten, denn gemäß § 233a Abs. 5 Satz 1 Halb­satz 2 AO ist die Zins­fest­set­zung zu ändern, wenn die Anrech­nung von Steu­er­be­trä­gen „zurück­ge­nom­men, wider­ru­fen oder nach § 129 berich­tigt wird“. Die­se Vor­schrift ist ihrem Sinn ent­spre­chend, der Anrech­nungs­ent­schei­dung als Grund­la­gen­be­scheid der akzes­so­ri­schen Zins­fest­set­zung Gel­tung zu ver­schaf­fen, auch dann anzu­wen­den, wenn die Ände­rung einer Anrech­nung von Steu­er­be­trä­gen im Rechts­be­helfs­ver­fah­ren auf­ge­ho­ben wird [9].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Okto­ber 2011 – VII R 55/​10

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 27.10.2009 – VII R 51/​08, BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382[]
  3. BFH, Urteil vom 15.04.1997 – VII R 100/​96, BFHE 182, 506, BStBl II 1997, 787[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382[]
  5. BFH, Urteil vom 18.07.2000 – VII R 3233/​99, BFHE 192, 405, BStBl II 2001, 133[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 220, 225, BStBl II 2008, 504[]
  7. der Beschluss in BFH/​NV 2007, 200 ist in die­sem Zusam­men­hang nicht ein­schlä­gig[]
  8. vgl. dazu schon das BFH, Urteil in BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382[]
  9. vgl. Klein/​Rüsken, AO, 10. Aufl., § 233a Rz 41[]