Ren­ten­er­hö­hun­gen und der steu­er­pflich­ti­ge Ertrags­an­teil

Wer­den Ren­ten­leis­tun­gen auf­grund einer Über­schuss­be­tei­li­gung erhöht, sind die der Über­schuss­be­tei­li­gung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge kei­ne eigen­stän­di­gen Ren­ten. Das gilt auch dann, wenn dar­über eine Mit­glie­der­ver­samm­lung ent­schei­den muss und sat­zungs­ge­mäß eine ande­re Ver­wen­dung des Über­schus­ses z.B. in Form einer Bei­trags­min­de­rung mög­lich wäre, sofern der Über­schuss nur zuguns­ten der Ver­si­cher­ten zu ver­wen­den ist. Die Ren­ten­leis­tun­gen unter­lie­gen ins­ge­samt mit dem Ertrags­an­teil der Besteue­rung, der dem Alter des Steu­er­pflich­ti­gen bei Beginn der Ren­ten­zah­lung ent­spricht.

Ren­ten­er­hö­hun­gen und der steu­er­pflich­ti­ge Ertrags­an­teil

Nach­dem die Anknüp­fung an den bür­ger­lich-recht­li­chen Leib­ren­ten­be­griff auf­ge­ge­ben wor­den ist 1, setzt der steu­er­recht­li­che Begriff der Leib­ren­te gleich­blei­ben­de Leistungen/​Bezü­ge für die Lebens­dau­er einer Bezugs­per­son vor­aus. Mit der Ertrags­wert­ta­bel­le bezweckt das Gesetz, bei einer von der Lebens­dau­er einer Per­son abhän­gi­gen Ver­ren­tung der Höhe nach fest­ste­hen­der Ver­mö­gens­an­sprü­che den abziehbaren/​steuerbaren Zins­an­teil von der nicht­steu­er­ba­ren Ver­mö­gensum­schich­tung zu son­dern. Die­se Fäl­le der Ver­mö­gensum­schich­tung sind dadurch gekenn­zeich­net, dass eine Ver­sor­gung der Bezugs­be­rech­tig­ten allen­falls Motiv für den Leis­tungs­aus­tausch ist, nicht aber Ver­trags­in­halt in dem Sin­ne, dass die Höhe der Leis­tun­gen bei Ände­run­gen in der Leis­tungs­fä­hig­keit des Ver­pflich­te­ten und/​oder des Ver­sor­gungs­be­dürf­nis­ses des Berech­tig­ten schwan­ken könn­te 2.

Bei einer Erhö­hung der Ren­te ist, falls auch das Ren­ten­recht eine zusätz­li­che Wert­erhö­hung erfährt, der Erhö­hungs­be­trag als selb­stän­di­ge Ren­te anzu­se­hen, für die der Ertrags­an­teil vom Zeit­punkt der Erhö­hung an geson­dert zu ermit­teln ist; dabei ist uner­heb­lich, ob die Erhö­hung von vorn­her­ein ver­ein­bart war oder erst im Lau­fe des Ren­ten­be­zugs ver­ein­bart wird 3.

Eine neue Leib­ren­te ent­steht hin­ge­gen nicht, wenn die Erhö­hung in Fol­ge einer Wäh­rungs- oder Wert­si­che­rungs­klau­sel ein­tritt, da sich in die­sem Fall die Ren­te nicht ver­än­dert, son­dern ihr inne­rer Wert erhal­ten bleibt 4. Der Mehr­be­trag, der auf der Wert­si­che­rungs­klau­sel beruht, ist viel­mehr ein Teil der Ren­te, der die Kon­ti­nui­tät des inne­ren Wer­tes der Ren­te sicher­stellt 5.

Die gesetz­li­che Erhö­hung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten ist nach der BFH-Recht­spre­chung ent­spre­chend zu beur­tei­len 6. Die Erhö­hung der Ren­ten­zah­lun­gen durch Ren­ten­an­pas­sungs­ge­set­ze sei von vorn­her­ein im Stamm­recht der Ren­te als einer Arbeits­wert­ren­te vor­ge­se­hen; das mit dem Ein­tritt des Ver­si­che­rungs­fal­les begrün­de­te Ren­ten­recht habe die sozia­le Funk­ti­on, die Stel­lung des Rent­ners im Lohn­ge­fü­ge für die Zeit des Ren­ten­be­zugs zu erhal­ten. Die der Anpas­sung die­nen­den Erhö­hungs­be­trä­ge sei­en Erträ­ge die­ses Ren­ten­stamm­rechts. Da die Anpas­sung der Ren­ten nur vor­ge­nom­men wer­de, wenn sich die all­ge­mei­ne Bemes­sungs­grund­la­ge des § 32 Abs. 2 AnVNG ver­än­de­re, ent­spre­che die Anpas­sung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten der Anwen­dung einer Wert­si­che­rungs­klau­sel bei pri­va­ten Ren­ten.

Der BFH-Recht­spre­chung kann somit ent­nom­men wer­den, dass Erhö­hun­gen der Ren­ten­zah­lun­gen dem Ren­ten­recht dann imma­nent sind und kei­ne eigen­stän­di­gen Ren­ten dar­stel­len, wenn sie die in der Ren­te bereits ange­leg­te Funk­ti­on und ihren Zweck ledig­lich umset­zen. Das betrifft sowohl die Stel­lung des Rent­ners im Lohn­ge­fü­ge als auch die Siche­rung der Wert­hal­tig­keit. Dass ggf. wei­te­re Vor­aus­set­zun­gen für eine Ren­ten­er­hö­hung vor­lie­gen müs­sen, ist unschäd­lich, sofern die­se Vor­aus­set­zun­gen auch der Siche­rung die­ser Funk­ti­on die­nen bzw. damit im Zusam­men­hang ste­hen. So kön­nen z.B. unter­schied­li­che Ent­schei­dun­gen in Bezug auf die Wert­hal­tig­keit und Teil­ha­be an den Wert­stei­ge­run­gen getrof­fen wer­den. Eben­so ist es mög­lich, bei den Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für eine Ren­ten­er­hö­hung, ins­be­son­de­re die abs­trak­te Berech­nungs­for­mel in § 68 des Sozi­al­ge­setz­buchs Sechs­tes Buch, zu ändern und den tat­säch­li­chen gesell­schaft­li­chen und arbeits­markt­po­li­ti­schen Gege­ben­hei­ten anzu­pas­sen 7. Anders als der Klä­ger meint, sind daher auch in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung die ein­zel­nen Ren­ten­er­hö­hun­gen kei­nes­falls starr, sicher und vor­her­be­stimmt.

Die ange­führ­ten Urtei­le sind zwar nicht zu Ren­ten ergan­gen, die wie die – hier streit­ge­gen­ständ­li­che – Bonus­ren­ten der betrieb­li­chen Alters­vor­sor­ge und damit –legt man die Kon­zep­ti­on des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes zugrun­de– der zwei­ten Schicht der Alters­ein­künf­te zuzu­rech­nen sind. Den­noch gel­ten die­se Aspek­te auch im Streit­fall, da die Fra­ge, wann eine eigen­stän­di­ge Ren­ten­er­hö­hung mit einem neu zu berech­nen­den Ertrags­an­teil vor­liegt, für alle Leib­ren­ten i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ein­heit­lich zu beant­wor­ten ist.

Betrach­tet man vor die­sem Hin­ter­grund den Anspruch des Klä­gers gegen die B auf Zah­lung einer Bonus­ren­te, ergibt sich aus den dem BFH vor­lie­gen­den für den Streit­fall rele­van­ten Sat­zun­gen Fol­gen­des: Die Ren­ten­leis­tun­gen beru­hen auf einem Beschluss der Mit­glie­der­ver­samm­lung, die Über­schuss­rück­la­ge oder Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung für eine Erhö­hung der Leis­tun­gen zu ver­wen­den. In die­se Rück­stel­lung bzw. Rück­la­ge war der sich am Ende eines Wirt­schafts­jah­res erge­ben­de Über­schuss –ggf. nach Zufüh­rung eines Teils des Über­schus­ses in die Ver­lus­t­rück­la­ge – ein­zu­stel­len.

Die Bonus­ren­te ent­steht zwar nicht auto­ma­tisch, sobald ein Über­schuss gege­ben ist, da –wie der Klä­ger zu Recht aus­ge­führt hat– die Mit­glie­der­ver­samm­lung auch ande­re Mög­lich­kei­ten der Über­schuss­ver­wen­dung beschlie­ßen kann. Die Mit­glie­der­ver­samm­lung ist aber in der Ver­wen­dung der Über­schuss­rück­la­ge bzw. Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung ihrer­seits nicht völ­lig frei. Sie hat den Grund­satz zu beach­ten, dass die Rück­stel­lung bzw. Rück­la­ge nur zuguns­ten der Ver­si­cher­ten ver­wen­det wer­den darf.

Infol­ge­des­sen ist in dem Ren­ten­an­spruch bereits ein Anspruch auf Teil­ha­be an den künf­ti­gen Über­schüs­sen, und damit auch auf den Erhalt einer Bonus­ren­te, ent­hal­ten, zumal die Mög­lich­keit der Erhö­hung der Leis­tun­gen und damit der Zah­lung der Bonus­ren­ten in § 28 Zif­fer 4 der Sat­zung 1977 und in § 31 Zif­fer 5 Buchst. a der Sat­zung 2006 aus­drück­lich als ers­te Mög­lich­keit der Über­schuss­ver­wen­dung vor­ge­se­hen ist. Auch ist der auf den Klä­ger kon­kret ent­fal­len­de Anteil bereits grund­sätz­lich dadurch sat­zungs­mä­ßig fest­ge­legt, dass die Erhö­hung pro rata des Deckungs­ka­pi­tals eines Mit­glieds vor­zu­neh­men ist, sofern nicht der Ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­ker bzw. der Ver­ant­wort­li­che Aktu­ar eine ande­re Ver­tei­lung auf­grund der Ent­ste­hung des Über­schus­ses vor­schlägt 8.

In Bezug auf eine pri­va­te Leib­ren­te, bei der sich der Ver­si­che­rer zur Zah­lung einer fest­ste­hen­den Grund­ren­te sowie von in der Höhe nicht garan­tier­ten Bonus­ren­ten aus der Über­schuss­be­tei­li­gung ver­pflich­tet, hat der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil vom 20.06.2006 9 eine getrenn­te steu­er­li­che Behand­lung von Grund- und Bonus­ren­te dann abge­lehnt, wenn sie zu einer geküns­tel­ten und des­halb bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung nicht gerecht­fer­tig­ten Auf­split­tung des im Streit­fall gegen Ein­mal­bei­trag erwor­be­nen ein­heit­li­chen Ren­ten­rechts füh­ren wür­de.

Die­se Über­le­gun­gen haben auch im Streit­fall Bedeu­tung. Eine steu­er­li­che Tren­nung der ers­ten an den Klä­ger im Okto­ber 1986 aus­ge­zahl­ten Ren­ten­leis­tung als sog. Basis­ren­te von den in den spä­te­ren Jah­ren nach­fol­gen­den Ren­ten­er­hö­hun­gen erscheint bereits des­halb geküns­telt, weil die Mit­glie­der­ver­samm­lung selbst nicht zwi­schen der Basis- und der Bonus­ren­te dif­fe­ren­ziert. So hat die Mit­glie­der­ver­samm­lung 2005 eine pro­zen­tua­le Erhö­hung der Leis­tun­gen beschlos­sen, wobei sich die antei­li­ge Erhö­hung aber nicht auf die Basis­ren­te bezog, son­dern auf den zuletzt gezahl­ten Ren­ten­be­trag, der auch alle kumu­lier­ten Erhö­hun­gen umfass­te. Basis­leis­tun­gen und Bonus­ren­ten wur­den damit im Rah­men der Leis­tungs­er­hö­hung als Ein­heit behan­delt.

Eine unter­schied­li­che steu­er­li­che Behand­lung der Basis- und Bonus­ren­ten wür­de damit sowohl den sich aus der Sat­zung erge­ben­den Ansprü­chen des Klä­gers als auch der tat­säch­li­chen Hand­ha­bung durch die Mit­glie­der­ver­samm­lung nicht gerecht.

Die gegen die­ses Ergeb­nis vor­ge­tra­ge­nen Beden­ken schla­gen nicht durch.

Dem Vor­brin­gen, es kom­me zu einem geson­der­ten Ver­trag über die Gewäh­rung einer Bonus­ren­te, wobei die Beschlüs­se der Mit­glie­der­ver­samm­lung der B emp­fangs­be­dürf­ti­ge Wil­lens­er­klä­run­gen sei­en, kann nicht gefolgt wer­den.

Die Vor­schrif­ten des BGB über den Zugang von Wil­lens­er­klä­run­gen fin­den kei­ne Anwen­dung, da der Beschluss einer Mit­glie­der­ver­samm­lung nicht zugangs­be­dürf­tig ist; er bin­det auch die­je­ni­gen, die ent­we­der nicht an der Beschluss­fas­sung betei­ligt waren 10 oder die die Fest­stel­lung des Beschluss­ergeb­nis­ses nicht wahr­ge­nom­men haben 11.

Die Ren­ten­er­hö­hun­gen beru­hen im Streit­fall nicht auf einem geson­der­ten Ver­trag, son­dern auf den jewei­li­gen Beschlüs­sen der Mit­glie­der­ver­samm­lung der B, die ihre Rechts­grund­la­ge in § 28 Zif­fer 4 der Sat­zung 1977 bzw. in § 31 Zif­fer 5 Satz 1 Buchst. a und Satz 2 der Sat­zung 2006 haben. Die Höhe der Ren­te –inklu­si­ve der Bonus­ren­ten– selbst kann aus der Sat­zung in Ver­bin­dung mit den Pen­si­ons-Ver­si­che­rungs-Tabel­len ermit­telt wer­den.

Die Dar­le­gun­gen des Klä­gers zur Über­schuss­ver­wen­dung gemäß § 38 VAG tref­fen nicht den Kern des Pro­blems, da es sich bei den Bonus­ren­ten der B nicht um die Über­schuss­ver­wen­dung gemäß § 38 Abs. 1 VAG han­delt. Nach die­ser Vor­schrift wird ein sich nach der Bilanz erge­ben­der Über­schuss, soweit er nicht nach der Sat­zung der Ver­lus­t­rück­la­ge oder ande­ren Rück­la­gen zuzu­füh­ren ist, an die in der Sat­zung bestimm­ten Mit­glie­der ver­teilt.

In der Sat­zung eines VVaG kön­nen auch ande­re als die in § 38 VAG genann­ten Mög­lich­kei­ten der Über­schuss­ver­wen­dung vor­ge­se­hen wer­den 12. So konn­te der –ggf. nach Dotie­rung der Ver­lus­t­rück­la­ge und Rück­zah­lung einer Zuwen­dung eines Trä­ger­un­ter­neh­mens– ver­blei­ben­de Über­schuss der B sat­zungs­ge­mäß der Rück­stel­lung für Bei­trags­rück­erstat­tung bzw. Über­schuss­rück­la­ge zuge­führt wer­den. Die­se Rück­stel­lung bzw. Rück­la­ge ist eine "ande­re Rück­la­ge" i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 VAG. Für eine Über­schuss­ver­wen­dung gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 VAG, die sich auf einen Über­schuss bezieht, der nicht in eine ande­re Rück­la­ge ein­ge­stellt wur­de, ist im Streit­fall damit kein Raum 13.

Zudem war der Klä­ger in den Jah­ren, in denen die im Streit ste­hen­den Bonus­ren­ten beschlos­sen wur­den, bereits kein Mit­glied der B mehr, da sei­ne Mit­glied­schaft mit dem Ver­si­che­rungs­fall ende­te, also im Zeit­punkt des Bezugs der ers­ten Ren­ten­leis­tun­gen.

Die Beur­tei­lung der Bonus­ren­te als unselb­stän­di­ge Ren­te steht nicht im Wider­spruch zur BFH-Recht­spre­chung zur Besteue­rung von Ver­äu­ße­rungs­ren­ten. In dem vom Klä­ger gebil­de­ten Bei­spiel wird die betrieb­li­che Ver­äu­ße­rungs­ren­te erhöht, weil die Ver­äu­ße­rer und Erwer­ber der Ansicht sind, dass die Ren­te gemes­sen am Wert der über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter zu gering und inso­weit für die erhöh­ten Leis­tun­gen ein eigen­stän­di­ger Ertrags­an­teil zu berech­nen sei. Damit bleibt der inne­re Wert der Ren­te eben nicht gleich, son­dern wird erhöht, weil die Ren­te an den Wert eines von der Ren­te unab­hän­gi­gen Wirt­schafts­gu­tes ange­passt wird und die­se Wert­erhö­hung der Ren­te nicht imma­nent war.

Auch der Hin­weis des Klä­gers dar­auf, dass in den Sat­zun­gen aus­drück­lich dar­auf ver­wie­sen wer­de, eine Erhö­hung eines Bei­trags wer­de als zusätz­li­che Neu­ver­si­che­rung mit dem dann gel­ten­den Alter behan­delt, ändert nichts an der Beur­tei­lung der Bonus­ren­ten.

Zum einen kön­nen Sat­zungs­re­ge­lun­gen pri­va­ter Ver­si­che­rer kei­nen Ein­fluss auf die Aus­le­gung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG haben. Zum ande­ren kann es zu einer neu­en selb­stän­di­gen Ren­te auf­grund erhöh­ter Bei­trä­ge im Streit­fall auch des­halb nicht kom­men, weil ein Rent­ner –hier der Klä­ger– sat­zungs­ge­mäß kei­ne Bei­trä­ge, also auch kei­ne erhöh­ten Bei­trä­ge, zah­len darf. Mit dem erst­ma­li­gen Erhalt der Ren­ten­zah­lun­gen, dem rele­van­ten Zeit­punkt zur Ermitt­lung des Ertrags­an­teils, endet grund­sätz­lich die Mit­glied­schaft des Ren­ten­be­rech­tig­ten in der B und damit ver­bun­den die Bei­trags­pflicht. Frei­wil­li­ge Bei­trags­leis­tun­gen sind in den Sat­zun­gen nicht vor­ge­se­hen.

Da es sich bei den Bonus­ren­ten der B nicht um selb­stän­di­ge Ren­ten han­delt, ist der klä­ge­ri­sche Hin­weis auf die unter­schied­li­chen Lauf­zei­ten der ein­zel­nen Bonus­ren­ten ver­fehlt. Für unselb­stän­di­ge Bestand­tei­le einer Ren­te ist kein geson­der­ter Ertrags­an­teil zu ermit­teln, er ent­spricht dem zum Beginn des Ver­si­che­rungs­fal­les maß­geb­li­chen Vom­hun­dert­satz 14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2012 – X R 47/​09

  1. BFH, Beschluss vom 15.07.1991 – GrS 1/​90, BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78[]
  2. BFH, Urteil vom 11.03.1992 – X R 141/​88, BFHE 166, 564, BSt­Bl II 1992, 499, im Anschluss an BFH, Beschluss in BFHE 165, 225, BSt­Bl II 1992, 78[]
  3. R 22.4 Abs. 1 Satz 1 EStR 2008; eben­so Kil­lat-Rist­haus in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 22 EStG Rz 334; dies. in Jan­sen/­My­ßen/Kil­lat-Rist­haus, Ren­ten, Raten, Dau­ern­de Las­ten, 14. Aufl., Rz 1466; Fischer, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 141; Lüsch in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 22 Rz 167; wohl auch Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 22 EStG Rz 363; Lind­berg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 22 Rz 139 f.[]
  4. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9, unter II.; vom 29.11.1983 – VIII R 231/​80, BFHE 139, 403, BSt­Bl II 1984, 109; vom 10.07.1990 – IX R 138/​86, BFH/​NV 1991, 227, unter 1., und vom 16.12.1997 – VIII R 38/​94, BFHE 185, 199, BSt­Bl II 1998, 339, unter II.04.b cc[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 185, 199, BSt­Bl II 1998, 339, unter II.04.b cc[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9, unter II.[]
  7. vgl. dazu Ruland, in von Maydell/​Ruland/​Becker, Sozi­al­rechts­hand­buch, 5. Aufl., § 17 Rz 122 ff.[]
  8. kri­tisch Kil­lat-Rist­haus in Jan­sen/­My­ßen/Kil­lat-Rist­haus, a.a.O., Rz 1468[]
  9. BFH, Urteil vom 20.06.2006 – X R 3/​06, BFHE 214, 185, BSt­Bl II 2006, 870[]
  10. Palandt/​Ellenberger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 71. Aufl., Überbl v § 104 Rz 12[]
  11. vgl. Rei­chert, Hand­buch Ver­eins- und Ver­bands­recht, 12. Aufl., Rz 1819[]
  12. sie­he Sieg, Rechts­fra­gen zur Über­schuss­ver­wen­dung beim Ver­si­che­rungs­ver­ein auf Gegen­sei­tig­keit, in Fest­schrift für Rei­mer Schmidt, 1976, 593, 600[]
  13. vgl. dazu Weigel in Prölss, Ver­si­che­rungs­auf­sichts­ge­setz, 12. Aufl., § 38 Rz 1 und 13[]
  14. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 97, 31, BSt­Bl II 1970, 9, und in BFH/​NV 1991, 227[]