Steuersparen mit Immobilien – nur bis 250 qm Wohnfläche

Bei der Vermietung eines Objekts mit einer Wohnfläche von mehr als 250 qm besteht eine Ausnahme von der typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit, die Anlass zu deren Überprüfung mittels einer Totalüberschussprognose gibt. An den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit und den diesbezüglichen Ausnahmen, insbesondere bei der Vermietung eines Objekts mit mehr als 250 qm Wohnfläche, hält der Bundesfinanzhof auch nach der Einfügung von § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 fest.

Wird ein Objekt mit einer Größe von mehr als 250 qm Wohnfläche vermietet, können mithiin aufgrund der Vermietung entstehende Verluste nicht mehr ohne Weiteres mit anderen Einkünften des Steuerpflichtigen verrechnet werden.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatten die Steuerpflichtigen, ein Elternpaar, insgesamt drei Villengebäude mit einer Wohnfläche von jeweils mehr als 250 qm erworben. Die Immobilien vermieteten sie unbefristet an ihre volljährigen Kinder. Durch die Vermietung entstanden den Steuerpflichtigen jährliche Verluste zwischen 172.000 € und 216.000 €. Diese Verluste verrechneten sie mit ihren übrigen Einkünften. Dadurch ergab sich eine erhebliche Einkommensteuerersparnis.

Anders als erstinstanzlich noch das Finanzgericht Baden-Württemberg¹ hat der Bundesfinanzhof die Verrechnung der Verluste mit den übrigen Einkünften und die damit verbundene Steuerersparnis nicht zugelassen. Wird eine Immobilie mit einer Wohnfläche von mehr als 250 qm vermietet, müsse der Steuerpflichtige nachweisen, dass die Vermietung mit der Absicht erfolge, einen finanziellen Überschuss zu erzielen. Könne er diesen Nachweis nicht führen, weil er über einen längeren Zeitraum Verluste erwirtschafte, handele es sich bei der Vermietungstätigkeit um eine steuerlich nicht beachtliche sogenannte Liebhaberei. Im Fall einer Liebhaberei seien aus dieser Tätigkeit stammende Verluste nicht mit anderen positiven Einkünften verrechenbar.

Der Bundesfinanzhof bestätigt mit dieser Entscheidung seine bisherige Rechtsprechung, wonach bei der Vermietung von aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Objekten (z.B. Größe von mehr als 250 qm Wohnfläche; Schwimmhalle) nicht automatisch von einer steuerbaren Tätigkeit auszugehen ist. Denn insoweit handelt es sich um Objekte, bei denen die Marktmiete den besonderen Wohnwert nicht angemessen widerspiegelt und die sich aufgrund der mit ihnen verbundenen Kosten oftmals auch nicht kostendeckend vermieten lassen. Daher ist bei diesen Objekten anlässlich der steuerlichen Erfassung der Einkünfte regelmäßig nachzuweisen, dass über einen 30-jährigen Prognosezeitraum ein positives Ergebnis erwirtschaftet werden kann.

Die Einkünfteerzielungsabsicht der Vermieter war hinsichtlich der drei streitgegenständlichen Objekte zu überprüfen.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen². Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben³. Diese Aussage bezieht sich auf Wohnungen, die üblicherweise vermietet werden. Der Gebrauchswert solcher Wohnungen spiegelt sich in der ortsüblichen Marktmiete wider⁴.

Ist die Marktmiete aber keine angemessene Gegenleistung für den besonderen Gebrauchswert der Wohnung, so fehlt die Grundlage für die typisierende Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht. Es liegt ein Ausnahmefall vor, der für eine private Veranlassung und indiziell gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht spricht⁵. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist dies bei der Vermietung einer aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohnung der Fall⁶. Bei einem solchen Objekt spiegelt die Marktmiete den besonderen Wohnwert offensichtlich nicht angemessen wider⁷.

Ob eine aufwendig gestaltete oder ausgestattete Wohnung gegeben ist, bemisst sich nach den Kriterien, die der Bundesfinanzhof in der Vergangenheit zum Ansatz der Kostenmiete bei eigengenutztem Wohnraum entwickelt hat⁸. Danach ist eine aufwendig gestaltete oder ausgestattete Wohnung unter anderem anzunehmen, wenn das Objekt eine Wohnfläche von mehr als 250 qm aufweist⁹.

Die Bezugnahme auf diese Bundesfinanzhofsrechtsprechung wegen der Annahme einer aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohnung bei einer Wohnfläche von mehr als 250 qm ist entgegen dem klägerischen Vorbringen auch nicht widersprüchlich. Nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG in der bis zum 31.12.1999 gültigen Fassung (EStG 1999) gehörte zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus oder der Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnung einschließlich der zugehörigen sonstigen Räume und Gärten. Diese gesetzlich angeordnete Besteuerung des Nutzungswerts durfte nicht durch die Anwendung der Grundsätze der sogenannten Liebhaberei unterlaufen werden¹⁰. Diese Versagung der Anwendung der Grundsätze der sogenannten Liebhaberei bezieht sich nach der genannten Bundesfinanzhofsrechtsprechung jedoch nur auf die Besteuerung des Nutzungswerts nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG 1999, schränkt deren Anwendung im Übrigen jedoch nicht ein.

Die Grenze von 250 qm findet ihre Rechtfertigung darin, dass im Regelfall Mietspiegel für Wohnungen dieser Größe aufgrund der geringen Fallzahlen nicht anwendbar oder aussagekräftig sind. Unerheblich ist dabei, dass solche Wohnungen ausnahmsweise vermietet werden¹¹. Zudem handelt es sich bei der Ausnahme von der typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht aufgrund eines aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Objekts bei einer Wohnfläche von über 250 qm nicht um eine unwiderlegbare Vermutung, die allein dem Gesetzgeber vorbehalten wäre¹². Es liegt lediglich eine Ausnahme von der von der Rechtsprechung entwickelten typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht vor. Es bleibt den Steuerpflichtigen in diesen Fällen unbenommen, die Einkünfteerzielungsabsicht nachzuweisen.

Verfassungsrechtliche Zweifel an dieser Rechtsprechung vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) bestehen nicht. Bei Fragen der Einkünfteerzielungsabsicht nach der Art des vermieteten Objekts zu unterscheiden, stellt einen tauglichen Unterscheidungsgrund dar.

An den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit und den diesbezüglichen Ausnahmen, insbesondere bei der Vermietung eines aufwendig gestalteten oder ausgestatten Objekts, hält der Bundesfinanzhof auch nach der Einfügung von § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG durch das StVereinfG 2011 zum 01.01.2012 fest. § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 (EStG 2012) fingiert bei einer auf Dauer angelegten Wohnungsvermietung zu mindestens 66 % der ortsüblichen Miete deren Vollentgeltlichkeit. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht unter Einbeziehung von deren Ausnahmen gelten hiervon unberührt fort¹³.

Der Wortlaut von § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 2012 schließt die Durchführung einer Totalüberschussprognose zur Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auch bei einer Vermietung zu mehr als 66 % der ortsüblichen Miete nicht aus. Der Regelungsbereich betrifft ausweislich des eindeutigen Wortlauts nur den Umfang der objektiven Entgeltlichkeit der Vermietungstätigkeit. Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 2012 als entgeltlich. Die subjektive Einkünfteerzielungsabsicht ist hingegen ausweislich des Wortlauts nicht Regelungsgegenstand des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 2012.

Aus den Gesetzesmaterialien zur Einfügung von § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 2012 durch das StVereinfG 2011 kommt nichts Gegenteiliges zum Ausdruck.

Ziel der Änderung war nach der Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf die Vereinfachung der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei verbilligter Vermietung sowie die Vermeidung von Streitigkeiten hinsichtlich der bis zur Änderung bei einem Mietzins zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Miete vorzunehmenden Totalüberschussprognose¹⁴. Durch die Einführung von § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 2012 sollte die bislang nach der Rechtsprechung¹⁵ und Verwaltungsauffassung¹⁶ in der letztgenannten Spanne vorzunehmende Totalüberschussprognoseprüfung entfallen¹⁴. Soweit es in der Gesetzesbegründung heißt, dass mit der Änderung in § 21 Abs. 2 EStG generell die bislang erforderliche Prüfung der zweiten Prozentgrenze entfalle¹⁴, bezieht sich dies auf die vorgenannte Obergrenze des Korridors von 56 % bis 75 %. Folgerichtig wird in der Gesetzesbegründung auch ausgeführt, dass damit insbesondere die im Korridor von 56 % bis 75 % vorzunehmende Totalüberschussprognose entfällt¹⁴.

Im Übrigen kommt in den Gesetzesmaterialien nicht zum Ausdruck, dass durch die Änderungen des § 21 Abs. 2 EStG durch das StVereinfG 2011 über die verbilligte Vermietung hinaus eine Totalüberschussprognose auch in anderen Ausnahmekonstellationen von der typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht entfallen sollte. Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber neben der Teilentgeltlichkeit auch in anderen Fällen, in denen nach der ständigen Rechtsprechung Ausnahmen von der typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht bestehen¹⁷, eine Totalüberschussprognose entfallen lassen wollte, bestehen nicht. Die Begründung zum Gesetzentwurf des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 nimmt lediglich auf die Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung zur verbilligten Wohnraumüberlassung, nicht jedoch auf die Rechtsprechung zur typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht bei einer auf Dauer angelegten Vermietung sowie deren Ausnahmen im Übrigen Bezug.

Auch der Sinn und Zweck der Fiktion der Vollentgeltlichkeit steht einer Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht in den von der Rechtsprechung entwickelten Fällen nicht entgegen. § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG 2012 dient der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens bei teilentgeltlichen Vermietungen, indem insbesondere die bis dahin im Korridor von 56 % bis 75 % vorzunehmende Totalüberschussprognose entfällt¹⁸. Dass darüber hinaus das Besteuerungsverfahren durch das Entfallen der Totalüberschussprognose in den von der Rechtsprechung entwickelten Ausnahmen von der typisierten Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht vereinfacht werden sollte, ist vom Zweck der Vorschrift nicht umfasst.

Daran gemessen hat das Finanzgericht Baden-Württemberg im hier entschiedenen Fall zu Recht die Einkünfteerzielungsabsicht der Vermieter geprüft. Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen, die den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO binden, betrug die vermietete Wohnfläche der drei streitgegenständlichen Objekte jeweils deutlich mehr als 250 qm.

Die Rechtfertigung, die von den Vermietern durchgeführte Vermietung der drei Objekte einer Überschussprognose zu unterwerfen, zeigt sich im Urteilsfall auch darin, dass nach den für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgerichts der Mietspiegel 2019/2020 der Stadt … unter anderem für Wohnungen mit mehr als 160 qm aufgrund der geringen Fallzahlen nicht anwendbar ist. Wenn die Anzahl der Vermietungsobjekte mit mehr als 160 qm bereits so gering ist, dass keine statistische Erfassung im Mietspiegel erfolgt, ist davon auszugehen, dass die Anzahl der Vermietungsobjekte mit mehr als 250 qm noch geringer ist und sich die Vermietung entsprechender Objekte damit als Ausnahme darstellt.

Die Annahme eines aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Objekts bei mehr als 250 qm Wohnfläche kann entgegen dem klägerischen Vorbringen nicht durch eine „Hochrechnung“ der Mieteinnahmen zum Nachweis eines marktgerechten Verhaltens entkräftet werden. Wird eine Immobilie verbilligt vermietet, mag dies zwar nach § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG als vollentgeltlich zu behandeln sein, ist aber dennoch kein Zeugnis für eine marktgerechte Ausrichtung. Eine marktgerechte Ausrichtung kann als tatsächliches Geschehen nur anhand tatsächlicher Umstände bestimmt werden. Entgegen der Annahme der Vermieter ist die Vorentscheidung im Übrigen auch nicht widersprüchlich, als die Miete jeweils über 75 % der ortsüblichen Miete liege, während sie in der Folge ausführen, dass für aufwendig gestaltete oder ausgestattete Wohngebäude keine Marktmiete feststellbar sei. Denn Letzteres stellt nach den Ausführungen der Vorentscheidung nur den Regelfall dar, was impliziert, dass auch Ausnahmen möglich sind.

Allerdings genügt die vom Finanzgericht durchgeführte Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Totalüberschussprognose nicht in vollem Umfang den Anforderungen, die hieran nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu stellen sind¹⁹. Die nicht spruchreife Sache ist daher aufzuheben und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuweisen.

In zutreffender Weise hat das Finanzgericht keine „Hochrechnung“ der Einkünfte wegen einer verbilligten Vermietung vorgenommen. Wie bereits dargelegt, kann auch die Einkünfteerzielungsabsicht als subjektives tatsächliches Element nur auf tatsächlichen Umständen beruhen. Ein Steuerpflichtiger wird sich hinsichtlich der Einkünfteerzielungsabsicht nur fragen, ob ein Totalüberschuss tatsächlich und nicht rein fiktiv erzielt werden kann.

Das Finanzgericht ist zutreffend von einem Prognosezeitraum von 30 Jahren jeweils ab dem Erwerb der streitgegenständlichen Objekte ausgegangen. Der Prognosezeitraum beginnt grundsätzlich mit dem Erwerb oder der Herstellung des für die Prognoseentscheidung maßgeblichen Objekts²⁰. Daran gemessen hat es diesen jedoch nicht zutreffend ermittelt. Für das Objekt – I nimmt die Vorentscheidung einen im Jahr 2036 endenden Prognosezeitraum an. Hieraus ist zu folgern, dass die Vorentscheidung, was diese nicht explizit zum Ausdruck bringt, von einem Beginn des Prognosezeitraums im Jahr 2007 ausgeht. Nach den für die Revision bindenden Feststellungen des Finanzgerichts (§ 118 Abs. 2 FGO) wurde das Objekt – I jedoch bereits aufgrund des Kaufvertrags vom 13.12.2005 erworben und ab dem 01.07.2006 vermietet.

Zwar ist es trotz des Grundsatzes, dass die Totalüberschussprognose zum Schluss des jeweils streitigen Veranlagungszeitraums aufzustellen ist, nicht generell zu beanstanden, wenn die Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht -wie vom Finanzgericht vorgenommen- für mehrere Veranlagungszeiträume nur anhand einer Totalüberschussprognose für alle Zeiträume überprüft wird. Dies gilt jedoch nur, wenn innerhalb der streitigen Veranlagungszeiträume keine Änderung der für die Totalüberschussprognose relevanten Umstände eingetreten ist²¹.

Die Totalüberschussprognose ist aus der Sicht ex ante und auf den Schluss des jeweils streitigen Veranlagungszeitraums aufzustellen²². Nachträgliche tatsächliche Veränderungen wirken auf sie nicht zurück²³. Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren²⁴.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze fehlt es der Vorentscheidung an Feststellungen, inwieweit die Mieterhöhungen in den Streitjahren bereits objektiv vorhersehbar waren. Entsprechendes gilt hinsichtlich der Berücksichtigung der Zinsanpassungen für den Abzug der Schuldzinsen. Auch fehlt es an erforderlichen Feststellungen zur berücksichtigten Gebäudeabschreibung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Juni 2023 – IX R 17/21

1. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.01.2021 – 5 K 1938/19[↩]
2. z.B. BFH, Urteil vom 17.04.2018 – IX R 9/17, BFHE 261, 400, BStBl II 2019, 219, Rz 13, m.w.N.[↩]
3. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 06.10.2004 – IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386, unter II. 2.b aa; vom 16.09.2015 – IX R 31/14, Rz 9; und vom 17.04.2018 – IX R 9/17, BFHE 261, 400, BStBl II 2019, 219, Rz 14[↩]
4. BFH, Urteil vom 06.10.2004 – IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386, unter II. 2.b aa[↩]
5. BFH, Urteil vom 06.10.2004 – IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386, unter II. 2.b aa; vgl. auch Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 21 Rz 47; Schallmoser in Spiegelberger/Schallmoser/Wachter/Wälzholz, 4. Aufl.2023, Rz 1.861[↩]
6. vgl. BFH, Urteil vom 06.10.2004 – IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386, unter II. 2.c[↩]
7. BFH, Urteil vom 06.10.2004 – IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386, unter II. 2.b[↩]
8. BFH, Urteil vom 06.10.2004 – IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386, unter II. 2.b bb, m.w.N.[↩]
9. BFH, Urteil vom 06.10.2004 – IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386, unter II. 2.b cc, m.w.N.[↩]
10. BFH, Urteil vom 22.10.1993 – IX R 35/92, BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98, unter II. 1.e[↩]
11. BFH, Urteil vom 22.10.1993 – IX R 35/92, BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98, unter II. 1.c aa[↩]
12. BFH, Urteil vom 18.01.2001 – IV R 58/99, BFHE 194, 377, BStBl II 2001, 393, unter 3.[↩]
13. so wohl auch Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 211 i.V.m. Rz 70a, 74; vgl. Drüen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 21 Rz C8; Stein, Deutsche Steuerzeitung 2012, 19, 26; Eggers in Korn, § 21 EStG Rz 134; a.A. [wohl] Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 21 EStG Rz 194 und 549; Egner in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm Ab VZ 2021, § 21 EStG Rz 49 [Aktualisierung v. 25.04.2021][↩]
14. BT-Drs. 17/5125, S. 38[↩][↩][↩][↩]
15. BFH, Urteil vom 05.11.2002 – IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646, unter II. 1.b dd[↩]
16. BMF, Schreiben vom 08.10.2004, BStBl I 2004, 933, Rz 13[↩]
17. vgl. BFH, Urteil vom 17.04.2018 – IX R 9/17, BFHE 261, 400, BStBl II 2019, 219, Rz 20, m.w.N.[↩]
18. vgl. BT-Drs. 17/5125, S. 38[↩]
19. vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II. 1.e ff[↩]
20. BFH, Urteile vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II. 1.e cc sowie vom 19.02.2019 – IX R 16/18, Rz 18[↩]
21. vgl. BFH, Urteile vom 08.01.2019 – IX R 37/17, Rz 23; und vom 19.02.2019 – IX R 16/18, Rz 18[↩]
22. BFH, Urteil vom 19.02.2019 – IX R 16/18, Rz 17[↩]
23. BFH, Urteil vom 12.07.2016 – IX R 21/15, Rz 34[↩]
24. BFH, Urteil vom 15.12.1999 – X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II. 4.a cc[↩]