Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung

Die einem wegen einer vor­sätz­li­chen Tat ver­ur­teil­ten Steu­er­pflich­ti­gen ent­stan­de­nen Kos­ten sei­ner Straf­ver­tei­di­gung sind nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar.

Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung

In dem jetzt vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall war der Klä­ger rechts­kräf­tig wegen Bei­hil­fe zur Untreue zu einer Gesamt­frei­heits­stra­fe von drei Jah­ren und neun Mona­ten ver­ur­teilt wor­den. Er mach­te sei­ne Rechts­an­walts­kos­ten (ca. 50.000 € für 2007 und 160.000 € für 2008) steu­er­min­dernd gel­tend. Sie wur­den weder vom Finanz­amt noch vom Finanz­ge­richt aner­kannt, ins­be­son­de­re auch nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat den Abzug der Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) ver­sagt, weil die Tat nicht ein­deu­tig der beruf­li­chen oder sons­ti­gen steu­er­ba­ren Sphä­re zuzu­ord­nen war. Auch den Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen hat er mit der all­ge­mei­nen Mei­nung ver­neint. Dem steht nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs die neue­re Recht­spre­chung 1 nicht ent­ge­gen, wonach sich die Unaus­weich­lich­keit von Pro­zess­kos­ten dar­aus ergibt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge zur Durch­set­zung sei­nes Rechts den Rechts­weg beschrei­ten muss. Im Streit­fall fehlt es aber schon an der Unaus­weich­lich­keit der Auf­wen­dun­gen. Die Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten hat der Klä­ger gera­de wegen sei­ner rechts­kräf­ti­gen Ver­ur­tei­lung zu tra­gen. Die Straf­tat ist aber nicht unaus­weich­lich.

Bei den strei­ti­gen Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten han­delt es sich weder um Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 EStG) noch um Betriebs­aus­ga­ben (§ 4 Abs. 4 EStG).

Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben

Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten sind nur dann als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar, wenn der straf­recht­li­che Vor­wurf, gegen den sich der Steu­er­pflich­ti­ge zur Wehr setzt, durch sein beruf­li­ches Ver­hal­ten ver­an­lasst gewe­sen ist 2. Dies ist der Fall, wenn die dem Steu­er­pflich­ti­gen zur Last geleg­te Tat in Aus­übung der beruf­li­chen Tätig­keit began­gen wor­den ist 3. Die dem Steu­er­pflich­ti­gen vor­ge­wor­fe­ne Tat muss aus­schließ­lich und unmit­tel­bar aus sei­ner betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit her­aus erklär­bar sein 4. Mit­hin kommt ein Betriebs­aus­ga­ben- oder Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nur bei einer ein­deu­tig der steu­er­ba­ren beruf­li­chen Sphä­re zuzu­ord­nen­den Tat in Betracht.

Die streit­be­fan­ge­nen Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten wei­sen kei­nen hin­rei­chen­den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zu einer steu­er­ba­ren Tätig­keit des Klä­gers auf, der einen Abzug als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten recht­fer­ti­gen könn­te.

Schon die Ver­wen­dung der straf­bar erlang­ten Mit­tel für steu­er­ba­re Zwe­cke ist nicht hin­rei­chend fest­ge­stellt. Viel­mehr steht, was den Tat­kom­plex Hotel­erwerb betrifft, fest, dass die erhal­te­nen Dar­le­hens­mit­tel in Höhe von 6,4 Mio. EUR –auch abge­se­hen von der Zah­lung von 1,1 Mio. EUR an Vor­stand und Auf­sichts­rat der Bank– ledig­lich "vor­nehm­lich", also gera­de nicht aus­schließ­lich, zum (mit­tel­ba­ren) Erwerb des Hotels sowie zu des­sen Reno­vie­rung ver­wen­det wur­den. Zur Ver­wen­dung des rest­li­chen Gel­des ist nichts fest­ge­stellt. Wei­ter hat­te der Klä­ger von einem Freund für die Tat eine Pro­vi­si­on in Höhe von 500.000 EUR erhal­ten; das FG hat aber nicht fest­ge­stellt, wie die­ses Geld ver­wen­det wur­de und wel­che Ein­künf­te dadurch erzielt wer­den soll­ten. Schließ­lich hat das FG fest­ge­stellt, dass der Klä­ger 1,5 Mio. EUR des rechts­wid­rig erhal­te­nen Dar­le­hens zu per­sön­li­chen Zwe­cken ver­wen­det hat­te.

Kein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang erwächst im Übri­gen aus der Ver­wen­dung der straf­bar erhal­te­nen Mit­tel zur För­de­rung der steu­er­ba­ren Tätig­keit des Klä­gers. Was der Klä­ger durch sei­ne Straf­tat für einen Betei­li­gungs­er­werb erlang­te, betrifft die pri­va­te Ver­mö­gens­sphä­re. Selbst wenn er ein Dar­le­hen steu­er­recht­lich erheb­lich genutzt hät­te und z.B. Zin­sen abzieh­bar wären, könn­te er die Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten nicht abzie­hen. Denn sie ste­hen mit der Straf­tat im Zusam­men­hang – und die Straf­tat (im Streit­fall Untreue) wirk­te allein auf das Ver­mö­gen des Klä­gers ein, indem sie es ihm ermög­lich­te, ein Dar­le­hen über­haupt erlan­gen zu kön­nen. Die­se (Vermögens-)Sphäre ist indes steu­er­recht­lich uner­heb­lich. Bei den Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten han­delt es sich fer­ner nicht um Anschaf­fungs­kos­ten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG.

Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung

Die strei­ti­gen Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten sind auch nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen abzieh­bar.

Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Ein­kom­men­steu­er in bestimm­tem Umfang ermä­ßigt, wenn einem Steu­er­pflich­ti­gen zwangs­läu­fig grö­ße­re Auf­wen­dun­gen als der über­wie­gen­den Mehr­zahl der Steu­er­pflich­ti­gen glei­cher Ein­kom­mens­ver­hält­nis­se, glei­cher Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se und glei­chen Fami­li­en­stan­des erwach­sen (außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung). Auf­wen­dun­gen erwach­sen dem Steu­er­pflich­ti­gen dann zwangs­läu­fig, wenn er sich ihnen aus recht­li­chen, tat­säch­li­chen oder sitt­li­chen Grün­den nicht ent­zie­hen kann und soweit die Auf­wen­dun­gen den Umstän­den nach not­wen­dig sind und einen ange­mes­se­nen Betrag nicht über­stei­gen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Nach die­sen Grund­sät­zen sind die streit­be­fan­ge­nen Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tung abzieh­bar.

Straf­pro­zess­kos­ten eines ver­ur­teil­ten Steu­er­pflich­ti­gen wer­den nach all­ge­mei­ner Mei­nung nicht als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen aner­kannt 5.

Die Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten sind auch nicht unab­hän­gig von Gegen­stand und Aus­gang des Pro­zes­ses aus recht­li­chen Grün­den zwangs­läu­fig erwach­sen. Aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 12. Mai 2011 6 folgt nicht, dass sämt­li­che Kos­ten von Ver­fah­ren, bei denen ein Gericht zu betei­li­gen ist, als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen zu qua­li­fi­zie­ren wären. Die Unaus­weich­lich­keit von Pro­zess­kos­ten fol­gert der VI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs dar­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge, um sein Recht durch­zu­set­zen, im Ver­fas­sungs­staat des Grund­ge­set­zes den Rechts­weg beschrei­ten muss 7. Es kann dahin­ste­hen, inwie­weit dem gene­rell zu fol­gen wäre. Die neue Recht­spre­chung des VI. Senats zum Zivil­pro­zess ist schon des­halb nicht auf den Straf­pro­zess über­trag­bar, weil eine ex ante Pro­gno­se im Straf­ver­fah­ren wegen der für den Straf­pro­zess zen­tra­len Unschulds­ver­mu­tung aus­schei­det.

Im Streit­fall fehlt es im Übri­gen bereits an der Unaus­weich­lich­keit der Auf­wen­dun­gen. Die Straf­ver­tei­di­gungs­kos­ten hat der Klä­ger gera­de wegen sei­ner rechts­kräf­ti­gen Ver­ur­tei­lung zu tra­gen (§ 465 StPO). Im Straf­pro­zess ent­ste­hen Kos­ten nur dem sank­tio­nier­ten Straf­tä­ter und dem­je­ni­gen, der für sei­ne erfolg­rei­che Ver­tei­di­gung mehr aus­ge­ge­ben hat, als er vom Staat erstat­tet bekommt. Mit die­ser steht in einer rechts­staat­li­chen Anfor­de­run­gen genü­gen­den Wei­se fest, dass der Klä­ger die ent­spre­chen­den Straf­ta­ten began­gen hat. Die­se Straf­tat ist natür­lich nicht unaus­weich­lich. Der Täter durf­te sie nicht bege­hen. Schon damit wären auch die Kos­ten, die ihm durch eine Ein­fluss­nah­me auf sei­ne Ver­ur­tei­lung ent­stan­den, nicht unaus­weich­lich 8.

Der Begrün­dungs­an­satz des VI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs zu den Zivil­pro­zess­kos­ten, der Steu­er­pflich­ti­ge kön­ne den Pro­zess­kos­ten wegen des staat­li­chen Gewalt­mo­no­pols, des­sen er sich bedie­nen müs­se, nicht aus­wei­chen, trägt im Straf­ver­fah­ren auch des­halb nicht, weil es gera­de nicht um Situa­tio­nen geht, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge kei­ne ande­re Wahl hat, als zur Durch­set­zung sei­ner Rech­te auf die Gerich­te zurück­zu­grei­fen, son­dern um den umge­kehr­ten Fall: der Beschul­dig­te, der wis­sent­lich und vor­werf­bar gegen die straf­be­wehr­ten Regeln des Gemein­we­sens ver­stößt, hat den dar­aus resul­tie­ren­den staat­li­chen Ein­griff zu dul­den 9. Soweit sei­ne Rechts­un­ter­wor­fen­heit neben der ver­häng­ten Stra­fe auch zu Kos­ten führt, hat der Ver­ur­teil­te die­se durch sein Ver­hal­ten selbst ver­ur­sacht und sie des­halb eben­so zu tra­gen wie er den von ihm ver­ur­sach­ten Scha­den gegen­über sei­nem Opfer wie­der­gut­zu­ma­chen hat 10. Es ist nicht Zweck des Abzugs außer­ge­wöhn­li­cher Belas­tun­gen, dem Steu­er­pflich­ti­gen die Kos­ten­last zu erleich­tern, wenn sich ein über­nom­me­nes Risi­ko rea­li­siert 11.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. April 2013 – IX R 5/​12

  1. BFH, Urteil vom 12.05.2011 – VI R 42/​10 BFHE 234, 30, BSt­Bl II 2011, 1015[]
  2. BFH, Urteil vom 18.10.2007 – VI R 42/​04, BFHE 219, 197, BSt­Bl II 2008, 223, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 13.12.1994 – VIII R 34/​93, BFHE 176, 564, BSt­Bl II 1995, 457, m.w.N.[]
  4. BFH, Urteil vom 12.06.2002 – XI R 35/​01, BFH/​NV 2002, 1441, m.w.N.[]
  5. stell­ver­tre­tend Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 33 EStG Anh. 1 ABC der ag Belas­tun­gen Pro­zess­kos­ten I. Straf­pro­zess­kos­ten, m.w.N.; Stö­cker in Lade­mann, EStG, § 33 Rz 522; Fuhr­mann in Korn, § 33 EStG Rz 58; Gör­ke in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 33 Rz 100 ff.; Blümich/​Heger, § 33 EStG Rz 235; Schmidt/​Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 33 Rz 35, Pro­zess­kos­ten (3); vgl. auch Schmies­zek in Bordewin/​Brandt, § 33 EStG Rz 339[]
  6. BFH, Urteil vom 12.05.2011 – VI R 42/​10, BFHE 234, 30, BSt­Bl II 2011, 1015[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 234, 30, BSt­Bl II 2011, 1015 Rz 14[]
  8. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 219, 197, BSt­Bl II 2008, 223, unter B.I.3.b; FG Rhein­land-Pfalz vom 15.04.2010 – 4 K 2699/​06, DStR/​ED 2011, 209; FG Müns­ter vom 05.12.2012 – 11 K 4517/​10 E, EFG 2013, 425; Arndt, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 33 Rz C 56; Gör­ke in Frot­scher, a.a.O., § 33 Rz 101; Blümich/​Heger, a.a.O.[]
  9. Hei­ne, Steu­er­recht kurz­ge­fasst 2012, 27, 29[]
  10. Hei­ne, a.a.O.[]
  11. BFH, Urteil vom 18.03.2004 – III R 24/​03, BFHE 206, 16, BSt­Bl II 2004, 726; vom 27.08.2008 – III R 50/​06, BFH/​NV 2009, 553, B.II.1.a[]